【文章內(nèi)容簡(jiǎn)介】 益價(jià)值來(lái)源于未來(lái) 盈利水平，而與企業(yè)所有者權(quán) 益的投入成本、現(xiàn)行市價(jià)、現(xiàn)行成本無(wú)關(guān)，因此 也得不出資產(chǎn) 負(fù)債 =所有者權(quán)益的結(jié)論。 五 、 合并會(huì)計(jì)報(bào)表 是否 具有 合法性、合理性 合并報(bào)表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企業(yè)集團(tuán)整體財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量的財(cái)務(wù)報(bào)表，反映的對(duì)象通常由若干個(gè)法人組成的會(huì)計(jì)主體，是經(jīng)濟(jì)意義上的主體，而不是法律意義上的主體。合并財(cái)務(wù)報(bào)表是以納入合并范圍的企業(yè)個(gè)別財(cái)務(wù)為基礎(chǔ)，根據(jù)其他有關(guān)資料，按照權(quán)益法調(diào)整對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資后，抵消母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的內(nèi)部交易對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的影響編制的。因此，合并報(bào)表能夠向財(cái)務(wù) 報(bào)告的使用者提供反映企業(yè)集團(tuán)整體財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量的會(huì)計(jì)信息，有助于財(cái)務(wù)報(bào)告的使用者做出經(jīng)濟(jì)決策。合并財(cái)務(wù)報(bào)表有利于避免一些母公司利用控制關(guān)系，人為地粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表的情 況的發(fā)生。但是，我們認(rèn)為合并財(cái)務(wù)報(bào)表在實(shí)際操作中依然存在一些缺陷 ： 首先合并財(cái)務(wù)報(bào)表缺乏法律基礎(chǔ)，從法律理論上講，母公司與子公司均是獨(dú)立的法人單位，對(duì)外獨(dú)立承擔(dān)民事權(quán)利、民事義務(wù)。合并財(cái)務(wù)報(bào)表會(huì)將子公司的資產(chǎn)、負(fù)債及所有者權(quán)益并入母公司，母公司實(shí)際并未對(duì)子公司的資產(chǎn)負(fù)債享有權(quán)利和承擔(dān)義務(wù)，合并報(bào)表會(huì)計(jì)處理與實(shí)際情況不符，實(shí)質(zhì)重于形式的 會(huì)計(jì)理論沒(méi)有很好的解決這一法律沖突與矛盾。第二，合并財(cái)務(wù)報(bào)表抵消了母公司與子公司正常的內(nèi)部交易，未能真實(shí)地反映母公司的資產(chǎn)、負(fù)債及所有者權(quán)益。例如， B 公司為 A 公司的全資子公司， A 公司將其成本為 10 萬(wàn)的庫(kù)存商品，以市價(jià)銷售給 B公司為 12萬(wàn)，不考慮相關(guān)稅的問(wèn)題， A公司的銷售利潤(rùn)為 2 萬(wàn)，但根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有關(guān)合并報(bào)表的規(guī)定 ，對(duì)該項(xiàng)交易行為進(jìn)行抵消，抵消的結(jié)果是不產(chǎn)生任何銷售利潤(rùn)，庫(kù)存商品賬面價(jià)值仍為 10 萬(wàn)，而其市場(chǎng)的公允價(jià)值是 12 萬(wàn)，而準(zhǔn)則僅對(duì)存貨計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備，卻未對(duì)賬面價(jià)值與公允價(jià)值的升值進(jìn)行調(diào)整，進(jìn)而導(dǎo)致合并 財(cái)務(wù)報(bào)表中的資產(chǎn)和損益未能公允地反映。第三，合并財(cái)務(wù)報(bào)表增加母公司不必要的法律風(fēng)險(xiǎn)和財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。合并報(bào)表反映的是集團(tuán)整體的資產(chǎn)、負(fù)債及所有者權(quán)益，一旦子公司存在有毒資產(chǎn)或財(cái)務(wù)報(bào)表存 在瑕疵，就會(huì)將風(fēng)險(xiǎn)和責(zé)任轉(zhuǎn)移給母公司。因此，母公司會(huì)增加不必要的法律風(fēng)險(xiǎn)和財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。 六 、 資產(chǎn) 存續(xù)期間 計(jì)提折舊 或者攤銷 是否合理 現(xiàn)行的會(huì)計(jì)理論認(rèn)為， 企業(yè)的固定資產(chǎn)長(zhǎng)期參加生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)而仍保持其原有的實(shí)物形態(tài)，但其價(jià)值將隨著固定資產(chǎn)的使用而逐漸轉(zhuǎn)移到生產(chǎn)的產(chǎn)品成本中，構(gòu)成了企業(yè)的費(fèi)用。因而，隨著固定資產(chǎn)價(jià)值的轉(zhuǎn)移，以折舊的形式在產(chǎn)品銷售收 入中得到補(bǔ)償。折舊也是一種費(fèi)用，只不過(guò)這一費(fèi)用沒(méi)有在計(jì)提期間付出實(shí)實(shí)在在的貨幣資金，但這種費(fèi)用是先期已經(jīng)發(fā)生的支出，而這種支出的收益在資產(chǎn)投入使用后的有效使用期內(nèi)體現(xiàn)，無(wú)論在權(quán)責(zé)發(fā)生制還是收付實(shí)現(xiàn)制，計(jì)提折舊都是必需的！因此如果不計(jì)提折舊或不正確的計(jì)提折舊，都將對(duì)企業(yè)計(jì)算產(chǎn)品成本或營(yíng)業(yè)成本計(jì)算損益產(chǎn)生錯(cuò) 誤的影響。同時(shí)，固定資產(chǎn)的磨損分為有形磨損和無(wú)形磨損。其理論依據(jù)是固定資產(chǎn)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)中有損耗，并且成本、費(fèi)用發(fā)生流轉(zhuǎn)到產(chǎn)品當(dāng)中，實(shí)現(xiàn)收入、費(fèi)用配比，對(duì)轉(zhuǎn)移的到產(chǎn)品那部分損耗進(jìn)行補(bǔ)償。如果該固定資產(chǎn)不是用于生產(chǎn)產(chǎn)品，則不能發(fā)生轉(zhuǎn)移，那又如何配比呢？如果該固定資產(chǎn)在存續(xù)期間未發(fā)生損耗，那來(lái)的成本、費(fèi)用呢？如果該固定資產(chǎn)在存續(xù)期間，不但沒(méi)有損耗且發(fā)生升值，還計(jì)提折舊的話。顯然，固定資產(chǎn)計(jì)提折舊缺乏理論依據(jù)。 因此，筆者認(rèn)為，資產(chǎn)在后續(xù)計(jì)量只存在升值或者貶值，不存在折舊的問(wèn)題。對(duì)資產(chǎn)的減升值應(yīng)反映在價(jià)值 變動(dòng)科目或者商譽(yù) 。 攤銷指對(duì)除固定資產(chǎn)之外，其他可以長(zhǎng)期使用的經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)按照其使用年限每年分?jǐn)傎?gòu)置成本的會(huì)計(jì)處理辦法，與固定資產(chǎn)折舊類似。攤銷費(fèi)用計(jì)入管理費(fèi)用中減少當(dāng)期利潤(rùn)，但對(duì)經(jīng)營(yíng)性現(xiàn)金流沒(méi)有影響。 同樣，對(duì)類似無(wú)形資產(chǎn)也 一樣存在升值或者貶值，不存在攤銷 情形 。由于土地使用權(quán)未來(lái)存在較大的升值 空間 ，就更不應(yīng)該出現(xiàn)攤銷的問(wèn)題。 七 、 企業(yè)持續(xù)經(jīng)營(yíng)期間形成商譽(yù) 是否具有 可計(jì) 性 現(xiàn)行會(huì)計(jì)理論將 商譽(yù)價(jià)值＝ 收購(gòu) 企業(yè)投資成本－被并企業(yè)凈資產(chǎn)的公允 價(jià)值。 它是將企業(yè)凈資產(chǎn)的收買價(jià)與其公允價(jià)值總和之間的差額作為企業(yè)商譽(yù)的價(jià)值 。而商譽(yù)并不是在企業(yè)收購(gòu)時(shí)發(fā)生，事情上，商譽(yù)貫穿企業(yè)經(jīng)營(yíng)始終，那么企業(yè)在持續(xù) 經(jīng)營(yíng)條件下，商譽(yù)也應(yīng)該予以計(jì)量，實(shí)踐中商譽(yù)之所以沒(méi)有計(jì)量 ,主要是由于 ； 2. 現(xiàn)行 資產(chǎn)觀認(rèn)為資產(chǎn) 都應(yīng)該是企業(yè)過(guò)去的交易或事項(xiàng)所取 得的。即使企業(yè)擁有了某項(xiàng)未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益，如果沒(méi)有明確的交易或事項(xiàng)，也不能確認(rèn)為資產(chǎn)。這使得自創(chuàng)商譽(yù)被排除在企業(yè)資產(chǎn)之外 。 筆者認(rèn)為，既然現(xiàn)行會(huì)計(jì)理論將企業(yè)收購(gòu)商譽(yù) 價(jià)值＝購(gòu)受企業(yè)投資成本－被并企業(yè)凈資產(chǎn)的公允 價(jià)值，那么在持續(xù)經(jīng)營(yíng)情況下 ，也應(yīng)該考慮商譽(yù)計(jì)量， 由于 企業(yè)在持續(xù)經(jīng)營(yíng)期間 并不存在商譽(yù)收購(gòu)價(jià)值，因此應(yīng)將企業(yè)現(xiàn)時(shí)的股權(quán)價(jià)值作為收購(gòu)價(jià)格予以考慮。 企業(yè)整體資產(chǎn)包括有形資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)，投資者買賣股票時(shí)，相應(yīng)擁有或者轉(zhuǎn)讓了股票所代表的企業(yè)整體凈資產(chǎn)價(jià)值即包括了有形資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)，而會(huì)計(jì)計(jì)量?jī)H對(duì)有形資產(chǎn)和可辨認(rèn)無(wú)形資產(chǎn) 進(jìn)行計(jì)量，而對(duì)在企業(yè)發(fā)揮重要作用的自創(chuàng)商譽(yù)未予計(jì)量，從而導(dǎo)致所有者權(quán)益賬面價(jià)值與市價(jià)之間存在差異，這種價(jià)值差異性應(yīng)該確認(rèn)為企業(yè)的商譽(yù)，并作為企業(yè)整體價(jià)值構(gòu)成部分，因此，企業(yè)持續(xù)經(jīng)營(yíng)期間，商譽(yù)是可以明確計(jì)量，其交換價(jià)值價(jià)值來(lái)源于股票市價(jià)（所有者權(quán)益市價(jià)） 凈資產(chǎn)公允價(jià)值之差。 應(yīng)該明確是這種商譽(yù)價(jià)值體現(xiàn)是商譽(yù)市場(chǎng)價(jià)格并不等同 現(xiàn)值。對(duì)于上市公司而言， 股 票交易其實(shí) 就 是產(chǎn)權(quán)交易，股票市價(jià) 實(shí)際上反映上市公司在持續(xù)經(jīng)營(yíng)情況下近似的收購(gòu)市場(chǎng)價(jià)格，因此，在持續(xù)經(jīng)營(yíng)情況下商譽(yù)價(jià)值 ＝ 股權(quán)市價(jià)（所有者權(quán)益市價(jià)） －被并企業(yè)凈資產(chǎn)的公允 價(jià)值 ，在企業(yè)并購(gòu)時(shí)，商譽(yù)交換價(jià)值表現(xiàn)為收購(gòu)價(jià)格 凈資產(chǎn)公允價(jià)值。 八 、現(xiàn)行會(huì)計(jì)計(jì)量股本是否 應(yīng)該 等于 實(shí)收資本 現(xiàn)行準(zhǔn)則規(guī)定，上市公司發(fā)行股票，溢折價(jià)計(jì)入資本公積科目反映，形成了實(shí)收資本的情況與股本的不一致。例如： A 公司發(fā)行新股，票面金額 1 元，發(fā)行價(jià) 5 元，發(fā)行數(shù)量 1億股，投資者全部認(rèn)購(gòu)?fù)戤?，現(xiàn)行的會(huì)計(jì)處理：借：銀行存款 5 億元 貸：股本 1億元 資本公積 4億元，我們發(fā)現(xiàn)公司實(shí)收資本 5億元，被分拆為股本 1億元，資本公積 4億元，其目的便于股份的確定，但是也不應(yīng)該違背這樣一個(gè)基本事實(shí)，公司實(shí)收資 本 5 億元，與未上市之前不同是公司股權(quán)價(jià)格發(fā)生變化，即溢價(jià)發(fā)行時(shí)，公司的原始股發(fā)生升值，折價(jià)發(fā)行時(shí)則發(fā)生貶值。因此，不管溢價(jià)或者折價(jià)發(fā)行，不應(yīng)該影響實(shí)收資本（股本）情況。根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，股本是計(jì)量股東投入資本的情況，而不是計(jì)量股份的多少。因此，現(xiàn)行股份發(fā)行的會(huì)計(jì)處理不符合客觀現(xiàn)實(shí)。筆者認(rèn)為，新股發(fā)行不管是否溢（折）價(jià)發(fā)行，均應(yīng)按實(shí)收資本情況計(jì)入股本科目核算，換言之，資本公積科目不再反映股本的溢折價(jià)發(fā)行情況。否則，實(shí)收資本必然不等于股本。 九、 價(jià)值變動(dòng) 是否真的 形成所謂利得或者損失 價(jià)值變動(dòng)是資產(chǎn)、負(fù)債賬面值 與市場(chǎng)價(jià)格之間差異。公允價(jià)值會(huì)計(jì)將價(jià)值變動(dòng)視為所謂利得或者損失，計(jì)入利潤(rùn)，也就是說(shuō)，將傳統(tǒng)會(huì)計(jì)收付實(shí)現(xiàn)制原則改變?yōu)槿媸找嬗^。筆者認(rèn)為， 1價(jià)值變動(dòng)并沒(méi)有具體的交易行為，不產(chǎn)生收入、費(fèi)用，且具有未來(lái)不確定性，無(wú)法進(jìn)行計(jì)量確認(rèn)； 現(xiàn)行 成本并沒(méi)有節(jié)約 ， 因采取某 種 行動(dòng)而沒(méi)有采取其他行動(dòng)所帶來(lái)的機(jī)會(huì)利得，當(dāng)采取行動(dòng)后就沒(méi)有了，一旦購(gòu)買資產(chǎn)，其成本就變成現(xiàn)實(shí)，唯一選擇出售或繼續(xù)使用， 因此， 現(xiàn)行成本法采取的財(cái)務(wù)資本觀的持有利得缺乏理論