【文章內(nèi)容簡介】 益價值來源于未來 盈利水平，而與企業(yè)所有者權(quán) 益的投入成本、現(xiàn)行市價、現(xiàn)行成本無關(guān)，因此 也得不出資產(chǎn) 負(fù)債 =所有者權(quán)益的結(jié)論。 五 、 合并會計報表 是否 具有 合法性、合理性 合并報表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企業(yè)集團(tuán)整體財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的財務(wù)報表，反映的對象通常由若干個法人組成的會計主體，是經(jīng)濟(jì)意義上的主體，而不是法律意義上的主體。合并財務(wù)報表是以納入合并范圍的企業(yè)個別財務(wù)為基礎(chǔ)，根據(jù)其他有關(guān)資料，按照權(quán)益法調(diào)整對子公司的長期股權(quán)投資后，抵消母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的內(nèi)部交易對合并財務(wù)報表的影響編制的。因此，合并報表能夠向財務(wù) 報告的使用者提供反映企業(yè)集團(tuán)整體財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的會計信息，有助于財務(wù)報告的使用者做出經(jīng)濟(jì)決策。合并財務(wù)報表有利于避免一些母公司利用控制關(guān)系，人為地粉飾財務(wù)報表的情 況的發(fā)生。但是，我們認(rèn)為合并財務(wù)報表在實(shí)際操作中依然存在一些缺陷 ： 首先合并財務(wù)報表缺乏法律基礎(chǔ)，從法律理論上講，母公司與子公司均是獨(dú)立的法人單位，對外獨(dú)立承擔(dān)民事權(quán)利、民事義務(wù)。合并財務(wù)報表會將子公司的資產(chǎn)、負(fù)債及所有者權(quán)益并入母公司，母公司實(shí)際并未對子公司的資產(chǎn)負(fù)債享有權(quán)利和承擔(dān)義務(wù)，合并報表會計處理與實(shí)際情況不符，實(shí)質(zhì)重于形式的 會計理論沒有很好的解決這一法律沖突與矛盾。第二，合并財務(wù)報表抵消了母公司與子公司正常的內(nèi)部交易，未能真實(shí)地反映母公司的資產(chǎn)、負(fù)債及所有者權(quán)益。例如， B 公司為 A 公司的全資子公司， A 公司將其成本為 10 萬的庫存商品，以市價銷售給 B公司為 12萬，不考慮相關(guān)稅的問題， A公司的銷售利潤為 2 萬，但根據(jù)會計準(zhǔn)則有關(guān)合并報表的規(guī)定 ，對該項(xiàng)交易行為進(jìn)行抵消，抵消的結(jié)果是不產(chǎn)生任何銷售利潤，庫存商品賬面價值仍為 10 萬，而其市場的公允價值是 12 萬，而準(zhǔn)則僅對存貨計提跌價準(zhǔn)備，卻未對賬面價值與公允價值的升值進(jìn)行調(diào)整，進(jìn)而導(dǎo)致合并 財務(wù)報表中的資產(chǎn)和損益未能公允地反映。第三，合并財務(wù)報表增加母公司不必要的法律風(fēng)險和財務(wù)風(fēng)險。合并報表反映的是集團(tuán)整體的資產(chǎn)、負(fù)債及所有者權(quán)益，一旦子公司存在有毒資產(chǎn)或財務(wù)報表存 在瑕疵，就會將風(fēng)險和責(zé)任轉(zhuǎn)移給母公司。因此，母公司會增加不必要的法律風(fēng)險和財務(wù)風(fēng)險。 六 、 資產(chǎn) 存續(xù)期間 計提折舊 或者攤銷 是否合理 現(xiàn)行的會計理論認(rèn)為， 企業(yè)的固定資產(chǎn)長期參加生產(chǎn)經(jīng)營而仍保持其原有的實(shí)物形態(tài)，但其價值將隨著固定資產(chǎn)的使用而逐漸轉(zhuǎn)移到生產(chǎn)的產(chǎn)品成本中，構(gòu)成了企業(yè)的費(fèi)用。因而，隨著固定資產(chǎn)價值的轉(zhuǎn)移，以折舊的形式在產(chǎn)品銷售收 入中得到補(bǔ)償。折舊也是一種費(fèi)用，只不過這一費(fèi)用沒有在計提期間付出實(shí)實(shí)在在的貨幣資金，但這種費(fèi)用是先期已經(jīng)發(fā)生的支出，而這種支出的收益在資產(chǎn)投入使用后的有效使用期內(nèi)體現(xiàn)，無論在權(quán)責(zé)發(fā)生制還是收付實(shí)現(xiàn)制，計提折舊都是必需的！因此如果不計提折舊或不正確的計提折舊，都將對企業(yè)計算產(chǎn)品成本或營業(yè)成本計算損益產(chǎn)生錯 誤的影響。同時，固定資產(chǎn)的磨損分為有形磨損和無形磨損。其理論依據(jù)是固定資產(chǎn)在生產(chǎn)經(jīng)營中有損耗，并且成本、費(fèi)用發(fā)生流轉(zhuǎn)到產(chǎn)品當(dāng)中，實(shí)現(xiàn)收入、費(fèi)用配比，對轉(zhuǎn)移的到產(chǎn)品那部分損耗進(jìn)行補(bǔ)償。如果該固定資產(chǎn)不是用于生產(chǎn)產(chǎn)品，則不能發(fā)生轉(zhuǎn)移，那又如何配比呢？如果該固定資產(chǎn)在存續(xù)期間未發(fā)生損耗，那來的成本、費(fèi)用呢？如果該固定資產(chǎn)在存續(xù)期間，不但沒有損耗且發(fā)生升值，還計提折舊的話。顯然，固定資產(chǎn)計提折舊缺乏理論依據(jù)。 因此，筆者認(rèn)為，資產(chǎn)在后續(xù)計量只存在升值或者貶值，不存在折舊的問題。對資產(chǎn)的減升值應(yīng)反映在價值 變動科目或者商譽(yù) 。 攤銷指對除固定資產(chǎn)之外，其他可以長期使用的經(jīng)營性資產(chǎn)按照其使用年限每年分?jǐn)傎徶贸杀镜臅嬏幚磙k法，與固定資產(chǎn)折舊類似。攤銷費(fèi)用計入管理費(fèi)用中減少當(dāng)期利潤，但對經(jīng)營性現(xiàn)金流沒有影響。 同樣，對類似無形資產(chǎn)也 一樣存在升值或者貶值，不存在攤銷 情形 。由于土地使用權(quán)未來存在較大的升值 空間 ，就更不應(yīng)該出現(xiàn)攤銷的問題。 七 、 企業(yè)持續(xù)經(jīng)營期間形成商譽(yù) 是否具有 可計 性 現(xiàn)行會計理論將 商譽(yù)價值＝ 收購 企業(yè)投資成本－被并企業(yè)凈資產(chǎn)的公允 價值。 它是將企業(yè)凈資產(chǎn)的收買價與其公允價值總和之間的差額作為企業(yè)商譽(yù)的價值 。而商譽(yù)并不是在企業(yè)收購時發(fā)生，事情上，商譽(yù)貫穿企業(yè)經(jīng)營始終，那么企業(yè)在持續(xù) 經(jīng)營條件下，商譽(yù)也應(yīng)該予以計量，實(shí)踐中商譽(yù)之所以沒有計量 ,主要是由于 ； 2. 現(xiàn)行 資產(chǎn)觀認(rèn)為資產(chǎn) 都應(yīng)該是企業(yè)過去的交易或事項(xiàng)所取 得的。即使企業(yè)擁有了某項(xiàng)未來經(jīng)濟(jì)利益，如果沒有明確的交易或事項(xiàng)，也不能確認(rèn)為資產(chǎn)。這使得自創(chuàng)商譽(yù)被排除在企業(yè)資產(chǎn)之外 。 筆者認(rèn)為，既然現(xiàn)行會計理論將企業(yè)收購商譽(yù) 價值＝購受企業(yè)投資成本－被并企業(yè)凈資產(chǎn)的公允 價值，那么在持續(xù)經(jīng)營情況下 ，也應(yīng)該考慮商譽(yù)計量， 由于 企業(yè)在持續(xù)經(jīng)營期間 并不存在商譽(yù)收購價值，因此應(yīng)將企業(yè)現(xiàn)時的股權(quán)價值作為收購價格予以考慮。 企業(yè)整體資產(chǎn)包括有形資產(chǎn)和無形資產(chǎn)，投資者買賣股票時，相應(yīng)擁有或者轉(zhuǎn)讓了股票所代表的企業(yè)整體凈資產(chǎn)價值即包括了有形資產(chǎn)和無形資產(chǎn)，而會計計量僅對有形資產(chǎn)和可辨認(rèn)無形資產(chǎn) 進(jìn)行計量，而對在企業(yè)發(fā)揮重要作用的自創(chuàng)商譽(yù)未予計量，從而導(dǎo)致所有者權(quán)益賬面價值與市價之間存在差異，這種價值差異性應(yīng)該確認(rèn)為企業(yè)的商譽(yù)，并作為企業(yè)整體價值構(gòu)成部分，因此，企業(yè)持續(xù)經(jīng)營期間，商譽(yù)是可以明確計量，其交換價值價值來源于股票市價（所有者權(quán)益市價） 凈資產(chǎn)公允價值之差。 應(yīng)該明確是這種商譽(yù)價值體現(xiàn)是商譽(yù)市場價格并不等同 現(xiàn)值。對于上市公司而言， 股 票交易其實(shí) 就 是產(chǎn)權(quán)交易，股票市價 實(shí)際上反映上市公司在持續(xù)經(jīng)營情況下近似的收購市場價格，因此，在持續(xù)經(jīng)營情況下商譽(yù)價值 ＝ 股權(quán)市價（所有者權(quán)益市價） －被并企業(yè)凈資產(chǎn)的公允 價值 ，在企業(yè)并購時，商譽(yù)交換價值表現(xiàn)為收購價格 凈資產(chǎn)公允價值。 八 、現(xiàn)行會計計量股本是否 應(yīng)該 等于 實(shí)收資本 現(xiàn)行準(zhǔn)則規(guī)定，上市公司發(fā)行股票，溢折價計入資本公積科目反映，形成了實(shí)收資本的情況與股本的不一致。例如： A 公司發(fā)行新股，票面金額 1 元，發(fā)行價 5 元，發(fā)行數(shù)量 1億股，投資者全部認(rèn)購?fù)戤?，現(xiàn)行的會計處理：借：銀行存款 5 億元 貸：股本 1億元 資本公積 4億元，我們發(fā)現(xiàn)公司實(shí)收資本 5億元，被分拆為股本 1億元，資本公積 4億元，其目的便于股份的確定，但是也不應(yīng)該違背這樣一個基本事實(shí)，公司實(shí)收資 本 5 億元，與未上市之前不同是公司股權(quán)價格發(fā)生變化，即溢價發(fā)行時，公司的原始股發(fā)生升值，折價發(fā)行時則發(fā)生貶值。因此，不管溢價或者折價發(fā)行，不應(yīng)該影響實(shí)收資本（股本）情況。根據(jù)會計準(zhǔn)則的規(guī)定，股本是計量股東投入資本的情況，而不是計量股份的多少。因此，現(xiàn)行股份發(fā)行的會計處理不符合客觀現(xiàn)實(shí)。筆者認(rèn)為，新股發(fā)行不管是否溢（折）價發(fā)行，均應(yīng)按實(shí)收資本情況計入股本科目核算，換言之，資本公積科目不再反映股本的溢折價發(fā)行情況。否則，實(shí)收資本必然不等于股本。 九、 價值變動 是否真的 形成所謂利得或者損失 價值變動是資產(chǎn)、負(fù)債賬面值 與市場價格之間差異。公允價值會計將價值變動視為所謂利得或者損失，計入利潤，也就是說，將傳統(tǒng)會計收付實(shí)現(xiàn)制原則改變?yōu)槿媸找嬗^。筆者認(rèn)為， 1價值變動并沒有具體的交易行為，不產(chǎn)生收入、費(fèi)用，且具有未來不確定性，無法進(jìn)行計量確認(rèn)； 現(xiàn)行 成本并沒有節(jié)約 ， 因采取某 種 行動而沒有采取其他行動所帶來的機(jī)會利得，當(dāng)采取行動后就沒有了，一旦購買資產(chǎn)，其成本就變成現(xiàn)實(shí)，唯一選擇出售或繼續(xù)使用， 因此， 現(xiàn)行成本法采取的財務(wù)資本觀的持有利得缺乏理論