【文章內(nèi)容簡介】 值率為３５．３％時，兩者稅負相同；當增值率低于３５．３％時，小規(guī)模納稅人的稅負重于一般納稅人；當增值率高于３５．３％時，則一 般納稅人稅負重于小規(guī)模納稅人。 （二）抵扣進項物資占銷售額比重判斷法 上述增值率的計算公式可以轉(zhuǎn)化如下： 增值率＝（銷售收入－購進項目）／銷售收入 ＝１－購進項目價款／銷售收入 ＝１－可抵扣的購進項目占銷售額的比重 假設(shè)抵扣的購進項目占不含稅銷售額的比重為 x，則： １７％ （１－ x）＝６％ 解得平衡點為 x＝６４．７％ 這就是說，當企業(yè)可抵扣的購進項目占銷售額的比重為６４．７％時，兩種納稅人稅負完全相同； 12 當企業(yè)可抵扣的購進項目占銷售額的比重大于６４．７％時，一般納稅人稅負輕于小規(guī)模納稅人；當企業(yè)可抵扣的購進 項目占銷售額的比重小于６４．７％時，則一般納稅人的稅負重于小規(guī)模納稅人。 （三）含稅銷售額與含稅購貨額比較法 假設(shè) y為含增值稅的銷售額， x為含增值稅的購貨額（兩額均為同期），則下式成立： ［ y/（１＋１７％）－ x／（１＋１７％）］ １７％＝ y/（１＋６％） ６％ 解得平衡點如下： x＝６１％ y 這就是說，當企業(yè)的含稅購貨額為同期銷售額的６１％時，兩種納稅人的稅負完全相同；當企業(yè)的含稅購貨額大于同期銷售額的６１％時，一般納稅人稅負輕于小規(guī)模納稅人；當企業(yè)含稅購貨額小于同期銷售額的６１％時，一般納稅人稅負重于小 規(guī)模納稅人。這樣，企業(yè)在設(shè)立時，納稅人便可通過納稅籌劃，根據(jù)所經(jīng)營貨物的總體增值率水平，選擇不同的納稅人身份。當然，小規(guī)模納稅人轉(zhuǎn)換成一般納稅人必須具備一定的條件，才能選擇此法以達到節(jié)稅的目的。 1 增值稅的遞延納稅 購進扣稅法，即工業(yè)生產(chǎn)企業(yè)購進貨物（包括外購貨物所支付的運輸費用），在購進的貨物驗收入庫后，就能申報抵扣，計入當期的進項稅額（當期進項稅額不足抵扣的部分，可以結(jié)轉(zhuǎn)到下期繼續(xù)抵扣）。增值稅實行購進扣稅法，盡管不會降低企業(yè)應(yīng)稅產(chǎn)品的總體稅負，但卻為企業(yè)通過各種方式延緩交稅，并利用通貨 膨脹和時間價值因素相對降低稅負創(chuàng)造了條件。 [例２ ] 某工業(yè)企業(yè)１月份購進增值稅應(yīng)稅商品１０００件，增值稅專用發(fā)票上記載：購進價款１００萬元，進項稅額１７萬元。該商品經(jīng)生產(chǎn)加工后銷售單價１２００元（不含增值稅），實際月銷售量１００件（增值稅稅率１７％）。則各月銷項稅額均為２．０４萬元（１２００ １００ １７％）。但由于進項稅額采用購進扣稅法，１ ８月份因銷項稅額１６．３２萬元（２．０４萬元 ８）不足抵扣進項稅額１７萬元，在此期間不納增值稅。９月、１０月兩個月分別繳納１．３６萬元和２．０４萬元，共計３．４萬元 （２．０４萬元 １０ １７萬元）。這樣，盡管納稅的賬面金額是完全相同的，但如果月資金成本率２％，通貨膨脹率３，％，則３．４萬元的稅款折合為１月初的金額如下： １．３６ /[（１＋２％）９ （１＋３％）９ ]＋２．０４／［（１十２％）１０ （１＋３％）１０］＝２．１１７４ 顯而易見，這比各月均衡納稅的稅負要輕。需要指出的是，對稅負的延緩繳納，應(yīng)該在法律允許的范圍內(nèi)操作。納稅人必須嚴格把握當期進項稅額從當期銷項稅額中抵扣這個要點。只有在納稅期限內(nèi)實際發(fā)生的銷項稅額、進項稅額，才是法定的當期銷項稅額或當期進項稅額。 1 充分利用市場定價自主權(quán) 13 增值稅的有關(guān)法規(guī)對企業(yè)市場定價的幅度沒有具體限定，即企業(yè)利用企業(yè)法所賦予的充分的市場定價自主權(quán)。這就為企業(yè)在利益統(tǒng)一體的關(guān)聯(lián)企業(yè)之間，通過轉(zhuǎn)移價格及利潤的方式進行納稅籌劃活動提供了條件。 [例３ ] 甲、乙、丙為集團公司內(nèi)部三個獨立核算的企業(yè)，彼此存在著購銷關(guān)系：甲企業(yè)生產(chǎn)的產(chǎn)品可以作為乙企業(yè)的原材料，而乙企業(yè)制造的產(chǎn)品的８０％提供給丙企業(yè)。有關(guān)資料見表８ １。 表８ １ 企業(yè)名稱增值稅率 (%) 所得稅率 (%) 生產(chǎn)數(shù)量 (件 ) 正常市價 (元 ) 轉(zhuǎn)移價格 (元 ) 甲 17 33 1000 500 400 乙 17 33 1000 600 500 丙 17 33 800 700 700 說明：以上價格均為含稅價。 假設(shè)甲企業(yè)進項稅額４００００元，市場平均年利率２４％。如果三個企業(yè)均按正常市價結(jié)算貨款，應(yīng)納增值稅額如下： 甲企業(yè)應(yīng)納增值稅額＝（１０００ ５００ １７％）／（１＋１７％）－４００００＝７２６５０－４００００＝３２６５０（元） 乙企業(yè)應(yīng)納增值稅額＝（１０００ ６００ １７％）／（１＋１７％）－７２６５０＝８７１７９－７２６５０＝１４５２９（元） 丙企業(yè)應(yīng)納 增值稅額＝（８００ ７００ １７％）／（１＋１７％）－（８７１７９ ８０％）＝８１３６８－６９７４４＝１１６２４（元） 集團合計應(yīng)納增值稅額＝３２６５０＋１４５２９＋１１６２４＝５８８０３（元） 但是，當三個企業(yè)采用轉(zhuǎn)移價格時，應(yīng)納增值稅情況如下： 甲企業(yè)應(yīng)納增值稅額＝（１０００ ４００ １７％）／（１＋１７％）－４００００＝５８１２０－４００００＝１８１２０（元） 乙企業(yè)應(yīng)納增值稅額＝［（８００ ５００＋２００ ６００） １７％］／ （１＋１７％）－５８１２０＝７５５５６ ５８１２０＝１７４３６（元） 丙企業(yè)應(yīng)納增值稅額＝（ ８００ ７００ １７％）／（１十１７％）－（８ ００ ５００ １７％）／（１十１７％）＝８１３６７ ５８１２０＝２３ ２４７（元） 集團合計應(yīng)納增值稅額＝１８１２０十１７４３６十２３２４７＝５８８０３（元） 如從靜態(tài)的總額來看，前后應(yīng)納的增值稅額是完全一樣的，而集團公司總體稅負 的減輕恰恰是隱藏在這一表面數(shù)額的相同之中。在此具有決定性作用的是納稅支付時 間的差異。由于三個企業(yè)的生產(chǎn)具有連續(xù)性，這就使得本應(yīng)由甲企業(yè)當期納的稅款相 對減少１４５３０元（３２６５０ １８１２ ０），即延至第二期繳納（通過乙企業(yè)）；當然，這使得乙企業(yè)第二期與丙企業(yè)第三期納稅額分別增加了２９０７元和１１６２３元，但各期（設(shè)各企業(yè)生產(chǎn)周期為３個月）相對增減金額折合為現(xiàn)值，則使納稅負擔相對下降了１４７１元，無疑可以給集團公司產(chǎn)生新的投資收益。 14 1 選擇合理加工方式可節(jié)稅 某人在河南輝縣市東升機械廠當會計，該廠受委托為衛(wèi)源鑄造廠加工鑄鋼件 500 個。衛(wèi)源鑄造廠的負責人說既可以采取經(jīng)銷加工方式，也可以采取來料加工方式。如果采取經(jīng)銷加工生產(chǎn)，衛(wèi)源鑄造廠對每個鑄鋼件的收回價為 210 元（不含稅），有關(guān) 稅費由東升機械廠負擔。加工時提供熟鐵50噸，每噸作價 1250 元。由于衛(wèi)源鑄造廠是增值稅小規(guī)模納稅人，因此，只能提供由稅務(wù)所按 6%征收率代開的增值稅專用發(fā)票，東升機械廠可抵扣的材料進項稅額是 3750 元（ 5012506% ）。如果采取純來料加工來料方式，每個鑄鋼件的加工費收入為 82 元，加工費共計 41000 元，加工時電費、燃料等可抵扣的進項稅額為 1600 元。 東升機械廠算不明白的是采用那種加工方式較劃算。兩種加工方式的區(qū)別在于：經(jīng)銷加工，原料和產(chǎn)品均要作價，雙方屬于購銷關(guān)系；來料加工，原料和產(chǎn)品不作價，受托 方僅收取加工費。選擇不同的加工方式其毛利和稅負不相同，因此，稅收籌劃應(yīng)主要從以下兩個方面算算賬：一是獲取毛利的多少，這里的毛利特指產(chǎn)品銷售額減去原材料成本的差額，或純來料加工的加工費收入。稅費相同的情況下，哪種利大，就選擇哪種加工方式。二是從稅負角度考慮，如果經(jīng)銷加工時接受原料能同時取得增值稅專用發(fā)票，能按規(guī)定的稅率抵扣進項稅，且計算的應(yīng)納稅額小于按純來料加工計算的應(yīng)納稅額時，則宜選擇經(jīng)銷加工方式。反之，應(yīng)選擇純來料加工方式。 具體分析如下： 如果采取經(jīng)銷加工生產(chǎn)方式，銷售額減去原材料成本的差額 為 42500 元（ 500210 －501250 ），應(yīng)納增值稅額為 12500（ 50021017% － 3750－ 1600）； 如果采用純來料加工生產(chǎn)方式，加工費收入為 4100 元（ 50082 ），應(yīng)納增值稅額為 5370 元（ 5008217% － 1600）。 通過比較，采用經(jīng)銷加工方式比純來料加工方式可多獲毛利 1500 元（ 42500－ 41000），這里未考慮進料時占用資金的利息因素。但稅負卻增加了 7130 元（ 12500－ 5370），并且還要相應(yīng)地增加7%的城建稅和 3%的教育費附加共計 713 元，二者合計 7843 元。減去多獲的毛利 1500 元，東升機械廠要多負擔稅費 5000 多元。 可見，這筆業(yè)務(wù)對東升機械廠來說，在現(xiàn)有條件下采取純來料加工比經(jīng)銷加工更加劃算。當然，如果衛(wèi)源鑄造廠屬于增值稅一般納稅人，情況就會發(fā)生變化。 15 消費稅的納稅籌劃 案例 消費稅的納稅行為發(fā)生在生產(chǎn)領(lǐng)域 (包括生產(chǎn) /委托加工和進口 ),而非流通領(lǐng)域或終極的消費環(huán)節(jié)。這就是說 ,消費稅的納稅義務(wù)人是在中國境內(nèi)從事生產(chǎn) 、 委托加工和進口 條例 所規(guī)定的 11種消費品的單位和個人 .因而 ,關(guān)聯(lián)企業(yè)中生產(chǎn) (委托加工、進口 )應(yīng)稅消費品的企業(yè) ,如果以較低的銷售價格將應(yīng)稅消費品銷售給其獨立核算的銷售部門 ,由于處在銷售環(huán)節(jié) ,只繳納增值稅不繳納消費稅 ,可使集團的整體消費稅稅負下降 ,但增值稅稅負不變。 兼營多種不同稅率的應(yīng)稅消費稅產(chǎn)品的企業(yè)，應(yīng)當分別核算不同稅率應(yīng)稅消費品的銷售額、銷售數(shù)量。因為稅法規(guī)定，未分別核算銷售額、銷售數(shù)量，或者將不同稅率的應(yīng)稅消費品組成成套消費品銷售的，應(yīng)從高適用稅率。這無疑會增加企業(yè)的稅收負擔。 費品的納稅籌劃 納稅人自產(chǎn)自用的應(yīng)稅消費品，用于連續(xù)生產(chǎn)應(yīng)稅消費品的，不納稅。例如，卷煙廠生產(chǎn)煙絲已是應(yīng)稅消費品，卷煙廠再用生產(chǎn)的煙絲連續(xù)生產(chǎn)卷煙，這樣，用于連續(xù)生產(chǎn)卷煙的煙絲就不繳納消費稅，而只就卷煙繳納消費稅。用外購的已繳消費稅的產(chǎn)品連續(xù)生產(chǎn)應(yīng)稅消費稅的產(chǎn)品時，可以扣除外購的應(yīng)稅消費品已納的稅款。 16 當適用增值稅的課稅對象同時計征消費稅時，應(yīng)征消費稅的銷售額中不包括應(yīng)向購貨方收取的增值稅額。其計算公式如下： 應(yīng)稅消費品的銷售額＝含稅銷售額 /1+增值稅率或征收率 以外匯銷售 應(yīng)稅消費品的避稅籌劃 應(yīng)納稅額。從企業(yè)的避稅角度看，人民幣折合率既可以來用結(jié)算當天國家外匯牌價，也可采用當月初國家外匯牌價，因此，就有比較選擇的可能，這種選擇是以避稅為依據(jù)的。 應(yīng)納稅額，越有利于節(jié)稅。 2月 5日取得 10萬美元銷售額。如果采用當天匯率 (假設(shè)為 1 美元＝ 8． 70元人民幣 )，則折合人民幣為 87 萬元；如果采用 2月 1日匯 率 (假設(shè) l 美元＝ 8． 5元人民幣 )，則折合成人民幣為 85 萬元。因此，當稅率為 30％時，后者比前者節(jié)稅 [(2萬 30％ )＝ 6000 元 ]6千元整。 包裝物避稅籌劃 不論會計如何處理，均應(yīng)并入銷售額中計算消費稅額。因此，企業(yè)如果想在包裝物上節(jié)約消費稅，關(guān)鍵是包裝物不能作價隨同產(chǎn)品銷售，而是采取收取 押金 ，此 押 金 不并入銷售額計算消費稅額。 1000 個汽車輪胎，每個價值 2020 元，其中含包裝物價值 200 元 ，如采取連同包裝物一并銷售，銷售額為 2200 1000＝ 2202000 元 3消費稅稅率為 10％，因此應(yīng)納汽車輪胎消費稅稅額為 220 萬 10％＝ 22 萬元。如果企業(yè)采用收取包裝物押金，將 1000 個汽車輪胎的包裝物單獨收取 押金 ，則節(jié)稅 2萬。 扣除外購己稅消費品的買價避稅籌劃 業(yè)從節(jié)稅角度看，首先，要了解哪些消費品允許扣除；其次，要將銷售中可扣除的盡可能多扣除，從而減小計稅依據(jù)。 1．外購已稅 煙絲生產(chǎn)的卷煙； 2．外購已稅酒和酒精生產(chǎn)的酒； 3．外購已稅化妝品生產(chǎn)的化妝品； 4．外購已稅護膚護發(fā)品生產(chǎn)的護膚護發(fā)品； 5．外購已稅珠寶石生產(chǎn)的貴重首飾及珠寶玉石； 17 6．外購已稅鞭炮焰火生產(chǎn)的鞭炮焰火。 5000 公斤裝瓶后銷售，其外購散裝糧食白酒單價為每公斤 3． 5元 (不含增值稅 )裝瓶后的白酒共 9500 瓶，以每瓶 3 元的價格全部出售，結(jié)果該企業(yè)由于不懂此項避稅方法，誤繳的消費稅為： (9500 3) 25％＝ 7125 元，如果該企業(yè)懂得外購已稅酒和酒精生產(chǎn)的 酒允許扣除則可避稅 4375 元 [7125 一 (9500 35000 3． 5) 25％ ]。 扣除原料已納消費稅避稅籌劃 以下幾種消費品。 1．以委托加工收回的已稅煙絲為原料生產(chǎn)的卷煙； 2．以委托加工收回的已稅酒和酒精為原料生產(chǎn)的酒； 3．以委托加工收回的已稅化妝品為原料生產(chǎn)的化妝品； 4．以委托加工收回的已稅護膚護發(fā)品為原料生產(chǎn)的護膚護發(fā)品； 5．以委托加工收回的已稅寶石為原料生產(chǎn)的貴重首飾及珠寶玉石 ； 6．以委托加工收回已稅鞭炮焰火為原料生產(chǎn)的鞭炮焰火。 除，而多繳了消費稅。 10000 元，該廠將寶石委托另一寶石廠磨制后收回，共支付加工費 7000 元，對方代扣消費稅 1888． 89元，然后該廠又進行鉆眼等深加工后出售，共取得銷售款 60000 元，結(jié)果該廠繳納了消費稅：