【正文】 終產(chǎn)品也非農(nóng)產(chǎn)品，因而其加工出售的產(chǎn)品不享受農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者自產(chǎn)自銷的免稅待遇，而依據(jù)增值稅條例的規(guī)定，該企業(yè)可以抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額主要是飼養(yǎng)奶牛所消耗的飼料，包括草料及精飼料，而草料大部分為向農(nóng)民收購或牧場自 產(chǎn)，因而收購部分可經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)后，接收購額的 10％扣除進(jìn)項(xiàng)稅額，精飼料由于前道環(huán)節(jié) (生產(chǎn)、經(jīng)營飼料單位 )按現(xiàn)行政策實(shí)行免稅，因而乳品廠購進(jìn)精飼料無法取得進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣憑證 增值稅專用發(fā)票，所以，縱觀乳品廠的抵扣項(xiàng)目，僅為外購草料的 10％以及一小部分輔助生產(chǎn)用品，但 7 是該企業(yè)生產(chǎn)的產(chǎn)品花色奶，適用 17％的基本稅率，全額按 17％稅率計(jì)算銷項(xiàng)稅額，銷項(xiàng)減去進(jìn)項(xiàng)稅額為該企業(yè)的應(yīng)交稅金。該企業(yè) 1994 年稅負(fù)達(dá)到了川％以上，大大超過實(shí)施新稅制之前的稅收負(fù)擔(dān)，也影響了企業(yè)的正常生產(chǎn)經(jīng)營。 1995 年伊始，該企業(yè)及上級(jí) 主管部門經(jīng)研究，決定將牧場和乳品加工分廠分開獨(dú)立核算，分為兩個(gè)獨(dú)立法人，分別辦理工商登記和稅務(wù)登記，但在生產(chǎn)協(xié)作上仍按以前程序處理，即牧場生產(chǎn)的鮮奶仍供應(yīng)給乳品加工廠加工銷售，但牧場和乳品加工廠之間按正常的企業(yè)間購銷關(guān)系結(jié)算，這樣處理，將產(chǎn)生以下效果： (鮮牛奶 )，符合農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者自銷農(nóng)業(yè)產(chǎn)品的條件，因而可享受免稅待遇，稅負(fù)為零，銷售給乳品加工廠的鮮牛奶價(jià)格按正常的成本利潤率核定。 10％的 進(jìn)項(xiàng)稅額，這部分進(jìn)項(xiàng)稅額已遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于原來草料收購額的 10％，銷售產(chǎn)品，仍按原辦法計(jì)算銷項(xiàng)稅額。 率核算后，乳品加工環(huán)節(jié)的增值額已很少，因而乳品加工廠的稅負(fù)也很低。 利用 聯(lián)合經(jīng)營 避稅籌劃案例 ，該公司領(lǐng)導(dǎo)層經(jīng)過研究，決定改變目前的經(jīng)營形式，主動(dòng)與郵電局某三產(chǎn)企業(yè)聯(lián)營，成立一個(gè)專門尋呼臺(tái)，由三產(chǎn)企業(yè)和該公司共同投資設(shè)立。三產(chǎn)企業(yè)以尋呼網(wǎng)絡(luò)投資，而電子公司則以該批尋呼機(jī)作為投資，該尋呼臺(tái)經(jīng)過電信管理部門批準(zhǔn)正式開始營運(yùn)，銷售該批尋呼機(jī)并提供尋呼服務(wù)，按照現(xiàn)行稅收政策規(guī)定，經(jīng)過電信管理部門批準(zhǔn)設(shè)立的機(jī)構(gòu)，既銷售尋呼器材，又為客戶提供有關(guān)的電信勞務(wù)服務(wù)的，不繳納增值稅而繳納營業(yè)稅。而單獨(dú)銷售尋呼器材，不提供有關(guān)的電信勞務(wù)服務(wù)的應(yīng)繳納增值稅。這樣，經(jīng)過聯(lián)合，電子器材公司銷售該批尋呼器材，僅按 3％的營業(yè)稅稅 率繳稅，稅負(fù)大大低于預(yù)計(jì)的繳納增值稅的稅負(fù)；郵電局下屬三產(chǎn)企業(yè)通過與電子公司聯(lián)合，開辟了新的就業(yè)渠道，為下崗人員提供了就業(yè)機(jī)會(huì)，雙方相輔相成，各有所得。 利用 混合銷售 避稅籌劃案例 釋的是：出現(xiàn)混合銷售行為，涉及到的貨物和非應(yīng)稅勞務(wù)是直接為銷售一批貨物而做出的，兩者之間是緊密相連的從屬關(guān)系。它與一般既從事這個(gè)稅的應(yīng)稅項(xiàng)目，又從事那個(gè)稅的應(yīng)稅項(xiàng)目，兩者之間都沒有直接從屬關(guān)系的兼營行為，是完全不同的。這就是說混合銷售行為 是不可能分別核算的。 8 營者，從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或零售為主，并兼營非應(yīng)稅勞務(wù)的企業(yè)、企業(yè)性單位及個(gè)體經(jīng)營者，發(fā)生上述混合銷售行為，視為銷售貨物，征收增值稅；但其他單位和個(gè)的混合銷售行為，視為銷售非應(yīng)稅勞務(wù)，不征收增值稅。 以從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或零售為主，并兼營非應(yīng)稅勞務(wù) ，是指納稅人年貨物銷售額與非應(yīng)稅勞務(wù)營業(yè)額的合計(jì)數(shù)中，年貨物銷售額超過 50％，非應(yīng)稅勞務(wù)營業(yè)額不到 50％。 于從事貨物生產(chǎn)、批發(fā)或零售的企業(yè)、企業(yè)性單位。如果不是，則只繳納營業(yè)稅。 1. 某大專院校于 1996 年 11 月轉(zhuǎn)讓一項(xiàng)新技術(shù)，取得轉(zhuǎn)讓收入 80 萬元。其中：技術(shù)資料收入 50 萬元，樣機(jī)收入 30 萬元。 80 萬元混合銷售收入，只需按 5％的稅率繳納營業(yè)稅，不繳納增值稅。 是否超過總銷售額的 50％，如果非應(yīng)稅勞務(wù)年銷售額大于總銷售額的 50％時(shí)，則該混合銷售行為不納 增值稅，如果年銷售額小于總銷售額的 50％時(shí)，則該混合銷售行為應(yīng)納增值稅。 2．某木制品廠生產(chǎn)銷售木制地板磚，并代為用戶施工。 1996 年 10 月，該廠承包了飛天歌舞廳的地板工程，工程總造價(jià)為 10萬元。其中：本廠提供的木制地板磚為 4萬元，施工費(fèi)為 6萬元。工程完工后，該廠給飛天歌舞廳開具普通發(fā)票，并收回了貨款 (含施工費(fèi) )。 假如該廠 1996年施工收入 60 萬元，地板磚銷售為 50 萬元，則該混合銷售行為不納增值稅。如果施工收入為 50萬元，地板磚銷售收入為 60 萬元，則一并繳納增值稅。 下： 10／ (1十 17％ ) 17％＝ 1． 45(萬元 ) 金額較大，企業(yè)有必要增加非應(yīng)稅勞務(wù)銷售額，并超過年銷售額的 50％，就可以降低混合銷售行為的稅負(fù)，不納增值稅，從而增加企業(yè)現(xiàn)金流量。 增值稅。 3．立新化工廠為增值稅一般納稅人， 1 月 1 日銷售貨物 4 萬元，并利用自己的車隊(duì)為購買方送去貨物，運(yùn)費(fèi)為 800 元，此項(xiàng)業(yè)務(wù)應(yīng)納增值稅如下： (40000 十 800)／ (1 十 17％ ) 17％＝ 5928． 2l(元 ) 1購進(jìn)扣稅避稅籌劃案例 (包括外購貨物所支付的運(yùn)輸費(fèi)用 )，在購進(jìn)貨物驗(yàn)收入庫后，就能申報(bào)抵扣，計(jì)入當(dāng)期的進(jìn)項(xiàng)稅額 (當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額不足抵扣的部分，可以結(jié)轉(zhuǎn)到下期繼續(xù)抵扣 )。增值稅實(shí)行購進(jìn)扣稅法，盡管不會(huì)降低企業(yè)應(yīng)稅產(chǎn)品的總體稅負(fù)，但卻為企業(yè)通過各種方式延緩繳稅，并利用通貨膨脹和時(shí)間價(jià)值因素相對(duì)降低稅負(fù)創(chuàng)造了條件。 9 1 月份購進(jìn)增值稅應(yīng)稅商品 1000 件，增值稅專用發(fā)票上記載：購進(jìn)價(jià)款 100萬 元，進(jìn)項(xiàng)稅額 17 萬元。該商品經(jīng)生產(chǎn)加工后銷售單價(jià) 1200 元 (不含增值稅 )，實(shí)際月銷售量 100件 (增值稅稅率 17％ )。則各月銷項(xiàng)稅額均為 萬元。但由于進(jìn)項(xiàng)稅額采用購進(jìn)扣稅法， 18月份因銷項(xiàng)稅額 萬元 ( 8)，不足抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額 17萬元，在此期間不納增值稅。 10 兩個(gè)月分別繳納 1． 36萬元和 萬元，共計(jì) 3． 4萬元 ( 1017)。這樣，盡管納稅的賬面金額是完全相同的，但如果月資金成本率 2％，通貨膨脹率 3％，則 3． 4萬元的稅款折合為 1月初的金額如下： 247。 (1 十 2％ )9 (1 十 3％ )9 +247。 (1十 2％ )10 (1十 3％ )10＝ （萬元） 混合銷售和兼營是不同的 藍(lán)天建筑安裝材料公司屬于增值稅一般納稅人，該公司有兩塊業(yè)務(wù)，一塊是批發(fā)、零售建筑安裝材料，并提供安裝、裝飾業(yè)務(wù)；一塊是提供建材設(shè)備租賃業(yè)務(wù)。 2020 年 5 月份，該公司的經(jīng)營業(yè)務(wù)如下： 銷售建筑裝飾材料 82萬元，取得有增值稅專用發(fā)票的進(jìn)項(xiàng)稅額 10． 8 萬元；提供安裝、裝飾服務(wù)收入 60萬元，設(shè)備租賃服務(wù)收入 16 萬元，共獲得勞務(wù)收入 76萬元。 該 公司財(cái)務(wù)人員根據(jù)上述業(yè)務(wù)和會(huì)計(jì)資料，向稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行納稅申報(bào)： 應(yīng)納增值稅額＝ 82020017 ％－ 108000＝ 31400(元 )； 應(yīng)納營業(yè)稅額＝ 7600003 ％＝ 22800(元 )。 稅務(wù)機(jī)關(guān)經(jīng)過查賬，將其應(yīng)納稅額調(diào)整為： 應(yīng)納稅額＝ (820200＋ 760000)17 ％－ 108000＝ 160600(元 )。 該計(jì)算結(jié)果比公司財(cái)務(wù)人員的計(jì)算結(jié)果多出了 160600－ (31400＋ 22800)＝ 106400(元 )。該公司不服，向上級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)復(fù)議。上級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)經(jīng)過審查，認(rèn)為原稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定事 實(shí)清楚，處理結(jié)果正確，決定維持原稅務(wù)機(jī)關(guān)的納稅調(diào)整。 實(shí)例分析 在本實(shí)例中，藍(lán)天建筑安裝公司的業(yè)務(wù)既涉及混合銷售行為，又涉及兼營行為。 混合銷售行為是指一項(xiàng)銷售行為既涉及增值稅應(yīng)稅貨物，又涉及非應(yīng)稅勞務(wù)。這里特別指出的是，出現(xiàn)混合銷售行為，涉及的貨物和非應(yīng)稅勞務(wù)只是針對(duì)一項(xiàng)銷售行為而言的，也就是說，非應(yīng)稅勞務(wù)是為了直接銷售一批貨物而提供的，二者之間是緊密相連的從屬關(guān)系，它與一般既從事一個(gè)稅的應(yīng)稅項(xiàng)目又從事另一個(gè)應(yīng)稅項(xiàng)目，二者之間沒有直接從屬關(guān)系的兼營行為完全不同。在本例中，藍(lán)天建筑安裝公司既銷售建材 又提供安裝、裝飾服務(wù)，兩者之間有直接的從屬關(guān)系，是 — 項(xiàng)混合銷售業(yè)務(wù)，應(yīng)與銷售貨物一起繳納增值稅。 我國現(xiàn)行稅法規(guī)定：從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或零售的企業(yè)、企業(yè)性單位及個(gè)體經(jīng)營者以及從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或零售為主；并兼營非應(yīng)稅勞務(wù)的企業(yè)、企業(yè)性單位及個(gè)體經(jīng)營者的混合銷售行為，視同銷售貨物，應(yīng)當(dāng)征收增值稅；其他單位和個(gè)人的混合銷售行為，不征收增值稅。 為了更清楚地說明本實(shí)例，有必要詳細(xì)說明什么是兼營非應(yīng)稅勞務(wù)。其是指增值稅納稅人在從 10 事應(yīng)稅貨物銷售或提供應(yīng)稅勞務(wù)的同時(shí)，還從事非應(yīng)稅勞務(wù) (即各項(xiàng)營業(yè)稅業(yè)務(wù) )，且從事的非應(yīng)稅勞務(wù)與某一項(xiàng)銷售貨物或提供應(yīng)稅勞務(wù)之間并無直接的聯(lián)系和從屬關(guān)系。 該公司的另一項(xiàng)業(yè)務(wù)，與其另兩項(xiàng)業(yè)務(wù)之間沒有聯(lián)系和從屬關(guān)系，屬于兼營業(yè)務(wù)行為，不屬于增值稅征收范圍。理論上說不應(yīng)繳納增值稅，但該公司的最大失誤是沒有把這兩項(xiàng)勞務(wù)分開核算 (即直接為銷售貨物服務(wù)的安裝、裝飾服務(wù)與租賃業(yè)務(wù) )。根據(jù)《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》規(guī)定：納稅人兼營非應(yīng)稅勞務(wù)的，應(yīng)分別核算貨物或應(yīng)稅勞務(wù)和非應(yīng)稅勞務(wù)的銷售額。不分別核算或者不能準(zhǔn)確核算的，其非應(yīng)稅勞務(wù)應(yīng)與貨物或應(yīng)稅勞務(wù)一并征收增值稅。在本實(shí)例中，公司安裝、裝飾 費(fèi)用是直接為銷售貨物服務(wù)的，屬于混合銷售行為，理應(yīng)繳納增值稅，而租賃屬于兼營行為，由于核公司沒有分別核算，也應(yīng)繳納增值稅。所以，稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行的稅務(wù)調(diào)整是正確的。 現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)生活是復(fù)雜的，而且混合銷售行為和兼營行為包括的內(nèi)容及其應(yīng)用范圍很廣泛。企業(yè)在日常生產(chǎn)經(jīng)營管理中，特別要注意以下幾點(diǎn)： 1．準(zhǔn)確地把握混合銷售行為的處理方法。從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或零售的企業(yè)、企業(yè)性單位及個(gè)體經(jīng)營者以及以從事貨物生產(chǎn)、批發(fā)或零售為主，并兼營非應(yīng)稅勞務(wù)的企業(yè)、企業(yè)性單位及個(gè)體經(jīng)營者的混合銷售行為，視為銷售貨物，應(yīng)當(dāng)征收 增值稅。其他單位和個(gè)體經(jīng)營者的混合銷售行為，視為銷售非應(yīng)稅勞務(wù)，不征收增值稅，而征收營業(yè)稅。這一點(diǎn)應(yīng)牢牢掌握。 上述所說的 “ 以從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或零售為主，并兼營非應(yīng)稅勞務(wù) ” ，是指納稅人年貨物銷售額與非應(yīng)稅勞務(wù)營業(yè)額的合計(jì)數(shù)中，年貨物銷售額所占比例超過 50％。 2．兼營業(yè)務(wù)應(yīng)分別核算。增值稅中的兼營有兩種情況：一是兼營不同稅率的貨物或應(yīng)稅勞務(wù)；另一種情況是兼營非應(yīng)稅勞務(wù)。 無論哪一種兼營，都應(yīng)分別核算。有關(guān)增值稅法規(guī)定，納稅人兼營不同稅率的貨物或應(yīng)稅勞務(wù)，末分別核算的，從高適用稅率；納稅人兼營非應(yīng) 稅勞務(wù)不分別核算或不能準(zhǔn)確核算的，應(yīng)當(dāng)一并繳納增值稅。商家在進(jìn)行生產(chǎn)經(jīng)營決策時(shí)，一定要認(rèn)真考慮利弊，以免多繳稅增加額外稅收負(fù)擔(dān)，同時(shí)也防止少繳稅款而遭受稅務(wù)機(jī)關(guān)的處罰。 正確的籌劃方法 首先應(yīng)把兩塊勞務(wù)收入，即直接為銷售服務(wù)的安裝、裝飾勞務(wù)的 60萬元和與銷售沒有直接關(guān)系的租賃的 16 萬元分開核算。正確的計(jì)算方法如下： 應(yīng)繳納的增值稅額＝ (820200＋ 600000)17 ％－ 108000＝ 133400(元 )； 應(yīng)繳納的營業(yè)稅額＝ 1600005 ％＝ 8000(元 )； 應(yīng)繳納稅額共計(jì)＝ 133400＋ 8000＝ 141400(元 )。 經(jīng)過籌劃，該公司節(jié)約稅款＝ 160600－ 141400＝ 19200(元 )。（ a2020200400711） 1 納稅人身份的認(rèn)定 增值稅中一般納稅人和小規(guī)模納稅人的差別待遇，為小規(guī)模納稅人進(jìn)行節(jié)稅籌劃提供了可能性。人們通常認(rèn)為，小規(guī)模納稅人的稅負(fù)重于一般納稅人，但實(shí)際并非盡然。納稅人進(jìn)行稅務(wù)籌劃的目的在于通過減少稅負(fù)支出，以降低現(xiàn)金流出量。企業(yè)為了減輕稅負(fù)，在暫時(shí)無法擴(kuò)大經(jīng)營規(guī)模 11 的前提下實(shí)現(xiàn)由小規(guī)模納稅人向一般納稅人的轉(zhuǎn)換，必然會(huì)增加會(huì)計(jì)成本。例如，增設(shè) 會(huì)計(jì)賬簿、培養(yǎng)或聘請(qǐng)有能力的會(huì)計(jì)人員等。如果小規(guī)模納稅人由于稅負(fù)減輕而帶來的收益尚不足以抵扣這些成本的支出，則寧可保持小規(guī)模納稅人的身份。 [例１ ] 假定某物資批發(fā)企業(yè)年應(yīng)納增值稅銷售額３００萬元，會(huì)計(jì)核算制度也比較健全，符合作為一般納稅人條件，適用１７％增值稅率。但該企業(yè)準(zhǔn)予從銷項(xiàng)稅額中抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額較少，只占銷項(xiàng)稅額的１０％。在這種情況下，企業(yè)應(yīng)納增值稅額為４５．９萬元 [３００萬元 １７％－（３００萬元 １７％） １０％ ]。如果將該企業(yè)分設(shè)為兩個(gè)批發(fā)企業(yè)，各自作為獨(dú)立核算單位，一分為二后的兩個(gè)單位年應(yīng)稅 銷售額分別為１６０萬元和１４０萬元，那么兩者就都符合小規(guī)模納稅人的條件，可適用６％的征收率。在這種情況下，只要分別繳納增值稅９．６萬元（１６０萬元 ６％）和８．４萬元（１４０萬元 ６％）。顯然，劃分為小核算單位后，作為小規(guī)模納稅人，可較一般納稅人減輕稅負(fù)２７．９萬元。 企業(yè)選擇哪種納稅人對(duì)自己有利呢 ?主要方法有以下三種： （一）增值率判斷法 在適用增值稅稅率相同時(shí)情況下，起關(guān)鍵作用的是企業(yè)進(jìn)項(xiàng)稅額的多少或者增值率高低。增值率與進(jìn)項(xiàng)稅額成反比關(guān)系，與應(yīng)納稅額成正比關(guān)系。其計(jì)算公式如下： 進(jìn)項(xiàng)稅額＝銷售收入 （１－增值率） 增值稅稅率 增值率＝［銷售收入（不含稅）－購進(jìn)項(xiàng)目價(jià)款／銷售收入（不含稅）或增值率＝（銷項(xiàng)稅額－進(jìn)項(xiàng)稅額）／銷項(xiàng)稅額 一般納稅人應(yīng)納稅額＝當(dāng)期銷項(xiàng)稅額－當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額 ＝銷售收入 １７％－銷售收入 １７％ （１－增值率） ＝銷售收入 １７％ 增值率 小規(guī)模納稅人應(yīng)納稅額＝銷售收入 ６％ 應(yīng)納稅額無差別平衡點(diǎn)的計(jì)算如下： 銷售收入 １７％ 增值率＝銷售收入 ６％ 于是，當(dāng)增