【正文】 營業(yè)稅改征增值稅試點有關(guān)會計處理的規(guī)定 51試點納稅人差額征稅的會計處理 51（一）一般納稅人的會計處理 51（二）小規(guī)模納稅人的會計處理 54（三）增值稅期末留抵稅額的會計處理 55（四）增值稅稅控系統(tǒng)專用設(shè)備和技術(shù)維護費用抵減增值稅額的會計處理 57思考題： 58營業(yè)稅改征增值稅講義 （ 廣西瑞豐稅務(wù)師事務(wù)所 方榕）第一講 概述一、現(xiàn)行營業(yè)稅制存在的問題我國的增值稅制度是以銷項稅額扣減進項稅額為應(yīng)納增值稅額的層層銷售、層層抵扣的鏈條式稅制，其優(yōu)點是能夠消除商品流通中的重復(fù)征稅，是貨物、勞務(wù)稅制中的理想稅制。此外，適用營業(yè)稅不同征收品目有差額與非差額不同的待遇，也導(dǎo)致營業(yè)稅納稅人之間的稅負不公。按照建立健全有利于科學(xué)發(fā)展的財稅制度要求，將營業(yè)稅改征增值稅，有利于完善稅制，消除重復(fù)征稅；有利于社會專業(yè)化分工，促進三次產(chǎn)業(yè)融合；有利于降低企業(yè)稅收成本，增強企業(yè)發(fā)展能力；有利于優(yōu)化投資、消費和出口結(jié)構(gòu)，促進國民經(jīng)濟健康協(xié)調(diào)發(fā)展。為使試點行業(yè)總體稅負不增加，改革試點選擇了11%和6%兩檔低稅率，分別適用于交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)?！。?）計稅依據(jù)納稅人計稅依據(jù)原則上為發(fā)生應(yīng)稅交易取得的全部收入。國家稅務(wù)總局負責(zé)制定改革試點的征管辦法，擴展增值稅管理信息系統(tǒng)和稅收征管信息系統(tǒng)，設(shè)計并統(tǒng)一印制貨物運輸業(yè)增值稅專用發(fā)票，全面做好相關(guān)征管準備和實施工作。 思考題：一、填空（1）經(jīng)國務(wù)院批準，將交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)（ ）改征（ ）。金融保險業(yè)、建筑業(yè)和生活服務(wù)業(yè)，原則上適用增值稅簡易計稅方法?？劾U義務(wù)人如果不履行扣繳義務(wù)，則應(yīng)根據(jù)《稅收征管法》的有關(guān)規(guī)定承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任?！对圏c實施辦法》第三條：應(yīng)稅服務(wù)年銷售額標準為500萬元（含本數(shù)、下同）應(yīng)稅服務(wù)年銷售額未超過500萬元的原公路、內(nèi)河貨物運輸業(yè)自開票納稅人，應(yīng)當申請認定為一般納稅人。注意：除國家稅務(wù)總局另有規(guī)定外，一經(jīng)認定為一般納稅人后，不得轉(zhuǎn)為小規(guī)模納稅人。A. 非企業(yè)性單位 B. 不經(jīng)常提供應(yīng)稅服務(wù)的企業(yè)C. 個體工商戶 D. 企業(yè)性單位（2）下列情形不屬于在境內(nèi)提供應(yīng)稅服務(wù)（ ）。（ ）第三講 征稅范圍和稅率一、試點應(yīng)稅服務(wù)的征稅范圍（一）應(yīng)稅服務(wù)的概念應(yīng)稅服務(wù)，是指陸路運輸服務(wù)、水路運輸服務(wù)、航空運輸服務(wù)、管道運輸服務(wù)、研發(fā)和技術(shù)服務(wù)、信息技術(shù)服務(wù)、文化創(chuàng)意服務(wù)、物流輔助服務(wù)、有形動產(chǎn)租賃服務(wù)、鑒證咨詢服務(wù)、廣播影視服務(wù)。（3）財政部和國家稅務(wù)總局規(guī)定的其他情形。增值稅范圍注釋：陸路運輸服務(wù)暫不包括鐵路運輸。增值稅范圍注釋：（1）明確遠洋運輸?shù)某套?、期租業(yè)務(wù)屬水路運輸；（2）打撈、港口碼頭服務(wù)不屬于水路運輸服務(wù)，而是物流輔助服務(wù)。國稅發(fā)【2002】25號對遠洋運輸企業(yè)從事程租、租期業(yè)務(wù)和航空運輸企業(yè)從事濕租業(yè)務(wù)取得的收入，按“交通運輸業(yè)”稅目征收營業(yè)稅。增值稅范圍注釋：對研發(fā)服務(wù)進行定義。技術(shù)咨詢服務(wù)技術(shù)咨詢服務(wù)，是指對特定技術(shù)項目提供可行性論證、技術(shù)預(yù)測、專題技術(shù)調(diào)查、分析評價報告和專業(yè)知識咨詢等業(yè)務(wù)活動。工程勘察勘探服務(wù)工程勘察勘探服務(wù)，是指在采礦、工程施工以前，對地形、地質(zhì)構(gòu)造、地下資源蘊藏情況進行實地調(diào)查的業(yè)務(wù)活動。電路設(shè)計及測試服務(wù)電路設(shè)計及測試服務(wù)，是指提供集成電路和電子電路產(chǎn)品設(shè)計、測試及相關(guān)技術(shù)支持服務(wù)的業(yè)務(wù)行為。營業(yè)稅稅目注釋：無此概念。無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓轉(zhuǎn)讓商標權(quán)，是指轉(zhuǎn)讓商標的所有權(quán)或使用權(quán)的行為。知識產(chǎn)權(quán)服務(wù)知識產(chǎn)權(quán)服務(wù)，是指處理知識產(chǎn)權(quán)事務(wù)的業(yè)務(wù)活動。營業(yè)稅稅目注釋：僅對廣告業(yè)的各種適用載體做出正列舉，無廣告服務(wù)的具體環(huán)節(jié)。通用航空服務(wù)，是指為專業(yè)工作提供飛行服務(wù)的業(yè)務(wù)活動，包括航空攝影、航空測量、航空勘探、航空護林、航空吊掛播灑、航空降雨等。港口碼頭服務(wù)港口碼頭服務(wù)，是指港務(wù)船舶調(diào)度服務(wù)、船舶通信服務(wù)、航道管理服務(wù)、航道疏浚服務(wù)、燈塔管理服務(wù)、航標管理服務(wù)、船舶引航服務(wù)、理貨服務(wù)、系解纜服務(wù)、停泊和移泊服務(wù)、海上船舶溢油清除服務(wù)、水上交通管理服務(wù)、船只專業(yè)清洗消毒檢測服務(wù)和防止船只漏油服務(wù)等為船只提供服務(wù)的業(yè)務(wù)活動。公路運輸，其他服務(wù)業(yè)無明確稅目注釋。營業(yè)稅稅目注釋：打撈比照水路運輸征稅，國稅發(fā)【1993】149號提出打撈一詞，但未作解釋。營業(yè)稅稅目注釋：解釋代理業(yè)概念和基本范圍。無差異裝卸搬運服務(wù)裝卸搬運服務(wù)，是指使用裝卸搬運工具或人力、畜力將貨物在運輸工具之間、裝卸現(xiàn)場之間或者運輸工具與裝卸現(xiàn)場之間進行裝卸和搬運的業(yè)務(wù)活動。國稅發(fā)【1995】076號規(guī)定：《營業(yè)稅稅目注釋》中的“融資租賃”，是指經(jīng)中國人民銀行批準經(jīng)營融資租賃業(yè)務(wù)的單位所從事的融資租賃業(yè)務(wù)，其他單位從事融資租賃業(yè)務(wù)應(yīng)按“服務(wù)業(yè)”稅目中的“租賃業(yè)”項目征收營業(yè)稅。在資質(zhì)上，規(guī)范性文件明確經(jīng)“中國人民銀行、外經(jīng)貿(mào)部和國家經(jīng)貿(mào)委”批準經(jīng)營融資租賃業(yè)務(wù)的單位從事融資租賃業(yè)務(wù)的，方可按照營業(yè)稅“融資租賃”稅目繳稅，并且規(guī)定了“出租貨物的實際成本”的扣除項目。光租業(yè)務(wù)，是指遠洋運輸企業(yè)將船舶在約定的時間內(nèi)出租給他人使用，不配備操作人員，不承擔(dān)運輸過程中發(fā)生的各種費用，只收取固定租賃費的業(yè)務(wù)。營業(yè)稅稅目注釋：無此概念。二、稅率與征收率（一）增值稅稅率提供有形動產(chǎn)租賃服務(wù)，稅率為17%。不屬于試點應(yīng)稅服務(wù)的征稅范疇，主營業(yè)務(wù)為南方實業(yè)公司下屬公司提供技術(shù)服務(wù)支持、研發(fā)服務(wù)。計算公式：應(yīng)納稅額=當期銷項稅額—當期進項稅額如果當期銷項稅額小于當期進項稅額不足抵扣時，其不足部分可以結(jié)轉(zhuǎn)下期繼續(xù)抵扣?？蹨p當期銷售額后仍有余額造成多繳的稅款，可以從以后的應(yīng)納稅額中扣減。如果應(yīng)稅服務(wù)為含稅價時，按下列公式計算銷售額：銷售額=含稅銷售額/（1+稅率）（三）銷售額的特殊規(guī)定試點納稅人兼營不同稅率或者征收率的銷售貨物、提供加工修理、修配勞務(wù)或者應(yīng)稅服務(wù)的，應(yīng)當分別核算適用不同稅率或征收率的銷售額，未分別核算銷售額的，從高適用稅率。廣告策劃、舞臺燈光音響及演出服裝出租收入應(yīng)稅銷售額=1,200,（1+17%）=1,025,，廣告設(shè)計收入應(yīng)稅銷售額=2,120,（1+6%）=2,000,。納稅人提供應(yīng)稅服務(wù)的價格明顯偏低或者偏高且不具有合理商業(yè)目的的，或者發(fā)生本辦法第十一條所列視同提供應(yīng)稅服務(wù)而無銷售額的，主管稅務(wù)機關(guān)有權(quán)按照下列順序確定銷售額：(一)按照納稅人最近時期提供同類應(yīng)稅服務(wù)的平均價格確定。舉例：永和物流公司（為增值稅一般納稅人）2013年9月業(yè)務(wù)如下：（1）向?qū)毴A公司提供貨物運輸服務(wù)，開具增值稅普通發(fā)票價稅合計5,550,，另向?qū)毴A公司收取包裝費、轉(zhuǎn)運手續(xù)費111,，未開發(fā)票。納稅人憑稅收繳款憑證抵扣進項稅額的，應(yīng)當具備書面合同、付款證明和境外單位的對賬單或者發(fā)票。(4)接受鐵路運輸服務(wù)，按照鐵路運輸費用結(jié)算單據(jù)上注明的運輸費用金額和7%的扣除率計算的進項稅額。(2) 非正常損失的購進貨物及相關(guān)的加工修理修配勞務(wù)和交通運輸業(yè)服務(wù)。其中，班車，是指按固定路線、固定時間運營并在固定站點?？康倪\送旅客的陸路運輸。四、境外單位提供應(yīng)稅服務(wù)扣繳稅款扣繳稅款的一般規(guī)定 境外單位或者個人在境內(nèi)提供應(yīng)稅服務(wù)，在境內(nèi)未設(shè)有經(jīng)營機構(gòu)的，扣繳義務(wù)人按照下列公式計算應(yīng)扣繳稅額：應(yīng)扣繳稅額=接收方支付的價款/（1+稅率）稅率扣繳稅款應(yīng)把握以下四點：① 境外單位或者個人在境內(nèi)提供應(yīng)稅服務(wù)，且在境內(nèi)未設(shè)有經(jīng)營機構(gòu)，也未有代理人的；② 范圍限定在提供應(yīng)稅服務(wù)，提供非試點范圍勞務(wù)不在本條規(guī)定之列：③ 支付價為含稅價，在計算應(yīng)扣繳稅額時，應(yīng)換算為不含稅價；④ 在計算應(yīng)扣繳稅額時，使用的稅率為應(yīng)稅服務(wù)的適用稅率，不區(qū)分一般納稅人或者小規(guī)模納稅人。A從銷售方或者提供方取得的增值稅專用發(fā)票(含貨物運輸業(yè)增值稅專用發(fā)票、稅控機動車銷售統(tǒng)一發(fā)票，下同)上注明的增值稅額。三、判斷題1. 境外的單位或者個人在境內(nèi)提供應(yīng)稅服務(wù)，在境內(nèi)未設(shè)有經(jīng)營機構(gòu)的，以其代理人為增值稅扣繳義務(wù)人；在境內(nèi)沒有代理人的，以接受方為增值稅扣繳義務(wù)人。南寧某運輸公司7月完成運輸量40%，貨主方支付價款50萬元，該公司7月申報營業(yè)稅50180=130（萬元）南寧某運輸公司8月完成運輸量60%，貨主方支付價款100萬元，該公司8月申報增值稅的銷售額100/（1+11%）=。舉例：安吉國際貨物運輸公司2013年8月取得運輸收入5，000，支付給聯(lián)運企業(yè)運輸費3，000,，取得增值稅發(fā)票價款2，702,，增值稅款297,；支付報關(guān)費2,，檢疫費1,，取得財政收據(jù)，代支付遠洋運輸費1,，取得國際貨物運輸發(fā)票。“應(yīng)交稅費——增值稅留抵稅額”科目期末余額應(yīng)根據(jù)其流動性在資產(chǎn)負債表中的“其他流動資產(chǎn)”項目或“其他非流動資產(chǎn)”項目。稅法允許從銷售額中扣除其支付給非試點納稅人價款500萬元300萬元=200萬元=500/（1+11%）11%=會計分錄：借：銀行存款 500萬元 貸： 同時： 借：主營業(yè)務(wù)成本 應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅進項稅 貸：銀行存款 300萬元、檢疫費會計分錄：借：主營業(yè)務(wù)成本2800+1000元= 應(yīng)交稅費— 貸：銀行存款 會計分錄：借：應(yīng)交稅費— 貸：銀行存款 100萬元銷售額= 銷項稅= 進項稅= 營改增抵減的銷項稅= 應(yīng)納增值稅=應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅明細賬 借 方 貸 方進項稅營改增抵減的銷項稅額轉(zhuǎn)出多交增值稅銷項稅轉(zhuǎn)出未交增值稅會計分錄：借：應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅— 貸：應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅— 借：應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅—貸：銀行存款 （二）小規(guī)模納稅人的會計處理 賬戶設(shè)置：小規(guī)模納稅人提供應(yīng)稅服務(wù)，試點期間按照營業(yè)稅改征增值稅有關(guān)規(guī)定允許從銷售額中扣除其支付給非試點納稅人價款的，按規(guī)定扣減銷售額而減少的應(yīng)交增值稅應(yīng)直接沖減“應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅”科目。（1303%）（三）試點納稅人提供應(yīng)稅服務(wù)在本地區(qū)試點實施之日前已繳納營業(yè)稅，本地區(qū)試點實施之日（含）后因發(fā)生退款減除營業(yè)額的，應(yīng)當向主管稅務(wù)機關(guān)申請退還已繳納的營業(yè)稅。（ ）3. 銷售額是納稅人提供應(yīng)稅服務(wù)取得的全部價款和價外費用，包括代為收取的政府性基金或者行政事業(yè)性收費。C購進農(nóng)產(chǎn)品，按照農(nóng)產(chǎn)品發(fā)票或者銷售發(fā)票上注明的買價和10%的扣除率計算的進項稅額。請計算南寧科德電子有限公司代扣代繳的增值稅。（三）被認定為動漫企業(yè)的試點納稅人中的一般納稅人，為開發(fā)動漫產(chǎn)品提供的動漫腳本編撰、形象設(shè)計、背景設(shè)計、動畫設(shè)計、分鏡、動畫制作、攝制、描線、上色、畫面合成、配音、配樂、音效合成、剪輯、字幕制作、壓縮轉(zhuǎn)碼服務(wù)、以及在境內(nèi)轉(zhuǎn)讓動漫版權(quán)，何以選擇適用簡易計稅方法計算繳納增值稅。(4) 接受的旅客運輸服務(wù)。(5)接受境外單位或者個人提供的應(yīng)稅服務(wù)，從稅務(wù)機關(guān)或者境內(nèi)代理人取得的解繳稅款的中華人民共和國稅收繳款憑證(以下稱稅收繳款憑證)上注明的增值稅額。進項稅額，是指納稅人購進貨物或者接受加工修理修配勞務(wù)和應(yīng)稅服務(wù)，支付或者負擔(dān)的增值稅稅額。問：本月永和物流公司的應(yīng)稅服務(wù)銷售額是多少？本月應(yīng)交的增值稅銷項稅是多少？分析：首先應(yīng)根據(jù)備案匯率中間價核算外幣銷售額，然后計算不含稅銷售額。(三)按照組成計稅價格確定。舉例：天馬旅游公司2013年8月取得旅游收入5,000,，其中包括本公司旅游大巴為境內(nèi)旅客提供的客運服務(wù)，由于本企業(yè)車輛提供的客運服務(wù)，未能分別核算，此種情況屬于納稅人兼營營業(yè)稅應(yīng)稅項目。2013年1月至7月經(jīng)營收入項目如下：廣告策劃、舞臺燈光音響及演出服裝出租；廣告設(shè)計、制作及傳媒發(fā)布；廣告耗材銷售。價外費用，是指價外收取的各種性質(zhì)的價外收費，但不包括代為收取的政府性基或者行政事業(yè)性收費。（2） 從事倉儲業(yè)務(wù)取得收入，開具增值稅專用發(fā)票注明價款金額200萬元，稅款120,，支付給長安倉儲有限公司合作價款80萬元，取得服務(wù)業(yè)增值稅專用發(fā)票注明稅款23,。2013年8月1日營業(yè)稅改征增值稅試點后，此項服務(wù)稅務(wù)處理有何變化？分析：原《營業(yè)稅暫行條例實施細則》第五條規(guī)定： 納稅人有下列情形之一的，視同發(fā)生應(yīng)稅行為：（一）單位或者個人將不動產(chǎn)或者土地使用權(quán)無償贈送其他單位或者個人；（二）單位或者個人自己新建（以下簡稱自建）建筑物后銷售，其所發(fā)生的自建行為；（三）財政部、國家稅務(wù)總局規(guī)定的其他情形。 提供現(xiàn)代服務(wù)業(yè)服務(wù)（有形動產(chǎn)租賃服務(wù)除外），稅率為6%。包括會計、稅務(wù)、資產(chǎn)評估、律師、房地產(chǎn)土地評估、工程造價的鑒證。增值稅范圍注釋：租賃項目僅包括物品、設(shè)備；補充強調(diào)“租賃物所有權(quán)不變更”；明確光租、干租業(yè)務(wù)屬于有形動產(chǎn)經(jīng)營性租賃。遠洋運輸?shù)墓庾鈽I(yè)務(wù)、航空運輸?shù)母勺鈽I(yè)務(wù)，屬于有形動產(chǎn)經(jīng)營性租賃。因此，《國家稅務(wù)總局關(guān)于融資租賃業(yè)務(wù)征收流轉(zhuǎn)稅問題的通知》（國稅函【2000】514號）的有關(guān)規(guī)定，同樣適用于對外貿(mào)易經(jīng)濟合作部批準經(jīng)營融資租賃業(yè)務(wù)的外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所從事的融資租賃業(yè)務(wù)。無差異試點現(xiàn)代服務(wù)業(yè)與原營業(yè)稅項目比較表行業(yè)名稱增值稅范圍注釋營業(yè)稅稅目營業(yè)稅稅目