【正文】 制、評價和考核。2．1．3傳統(tǒng)成本計算法的缺陷 傳統(tǒng)成本計算法使用數(shù)量基礎(chǔ)的分配標準，它假設產(chǎn)品主產(chǎn)數(shù)量加倍，則消耗的資源加倍，如果一些和產(chǎn)品相關(guān)的作業(yè)與數(shù)量沒有關(guān)系，那么使用數(shù)量相關(guān)的分配基礎(chǔ)追蹤這些作業(yè)的成本至產(chǎn)品便扭曲了產(chǎn)品成本。生產(chǎn)的高度自動化，使得直接材料和直接人工成本比重下降，而產(chǎn)品的制造費用比重大幅上升。首先確定企業(yè)的經(jīng)營目標，然后判別并描述企業(yè)為顧客提供產(chǎn)品成本或服務而進行的各個作業(yè)。增值作業(yè)不一定就是高效率的或最佳的作業(yè)，通過與其他企業(yè)先進水準的作業(yè)進行比較，可以判斷某項作業(yè)或企業(yè)整個作業(yè)鏈是否有效，尋求改進的機會。（4）業(yè)績計量和評價作業(yè)成本計算所提供的關(guān)于作業(yè)實際耗費的情況同預算進行比較，評價業(yè)績。所以作業(yè)成本法的作業(yè)是指能產(chǎn)生附加價值，并會發(fā)生成本的經(jīng)濟活動，即狹義的作業(yè)。按照作業(yè)成本法的原理，“產(chǎn)品消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源”，一項作業(yè)轉(zhuǎn)移為另一項作業(yè)的過程，同時也伴隨著價值量的轉(zhuǎn)移，由此形成作業(yè)價值鏈。是將作業(yè)中心的成本分配到產(chǎn)品或勞務、顧客等成本目標中的標準，它也是將資源消耗與最終產(chǎn)出相溝通的中介。傳統(tǒng)成本會計所反映的信息只能用于對外的財務報表，而難以作為企業(yè)管理層作決策的可靠依據(jù)。根據(jù)作業(yè)成本計算的基本思想，ABC法的計算過程可歸納為以下幾個步驟：（1）直接成本費用的歸集直接成本包括直接材料、直接人工及其它直接費用，其計算方法與傳統(tǒng)的成本計算方法一樣。（3）成本庫費用的歸集在確定了企業(yè)的作業(yè)劃分之后，就需要以作業(yè)為對象，根據(jù)作業(yè)消耗資源的情況，歸集各作業(yè)發(fā)生的各種費用，并把每個作業(yè)發(fā)生的費用集合分別列作一個成本庫。（6）成本庫費用的分配計算出成本動因費率后，根據(jù)各產(chǎn)品消耗各成本庫的成本動因數(shù)量進行成本庫費用的分配，每種產(chǎn)品從各成本庫中分配所得的費用之和，即為每種產(chǎn)品的費用分配額。 （2）從制造費用的分配上，傳統(tǒng)成本計算是以生產(chǎn)部門作為歸集制造費用的成本庫，然后按照單一的標準（直接人工或機器小時）將之分配到最終產(chǎn)品上去；而作業(yè)成本計算首先依據(jù)資源動因?qū)⒅圃熨M用分配到作業(yè)，以作業(yè)作為歸集成本的成本庫，然后再依據(jù)多種作業(yè)動因?qū)⒆鳂I(yè)的成本分配到最終產(chǎn)品上去。第三章 滄州煉油廠作業(yè)成本管理模式3．1滄州煉油廠概況滄州煉油廠座落于河北省滄州市北郊，西依京杭大運河，東臨京滬鐵路和京福公路，地處勝利、中原、大港、華北四大油田之間，是中國石化集團公司、中國石化股份有限公司直屬煉油化工企業(yè)。2003年共加工原油240萬噸，實現(xiàn)銷售收入51億元。其生產(chǎn)方式為二十四小時連續(xù)運轉(zhuǎn)，運轉(zhuǎn)周期一般為二年，具有長周期連續(xù)作業(yè)的特點。 3．3滄煉的組織結(jié)構(gòu)組織結(jié)構(gòu)圖見附圖1生產(chǎn)流程圖見附圖23．4滄煉作業(yè)成本管理模式的應用3．4．1模擬法人獨立會計核算系統(tǒng)的確立二十世紀末，隨著原油、成品油定價體制的調(diào)整，煉油企業(yè)受到強烈地沖擊，效益大幅度下滑。再將維修費用、日常管理費、人工成本和其它費用等計入，進行內(nèi)部獨立會計核算，以此來計算每個基層單位取得的效益，作為月度經(jīng)濟責任制考核的依據(jù)。（2）劃分資本性支出與收益性支出的原則為了正確進行產(chǎn)品成本的計算，不能將資本性支出列為收益性支出，少計資產(chǎn)價值，多計當期成本費用。為了正確計算各個會計期的經(jīng)營成果，必須將特定時期的收入與同一時期的費用相配比。成本項目核算具體內(nèi)容如下：（1）直接材料：①原材料：指經(jīng)過加工構(gòu)成產(chǎn)品實體的各種原料油及添加劑等。收入確認：有產(chǎn)成品、半成品罐的，要核算產(chǎn)成品、半成品，對罐進行檢尺，以罐的付出量為銷售量，沒有罐直接進入下游單位的，以產(chǎn)量為銷售量，價格以滄煉核算小組下達的內(nèi)部結(jié)算價格為準，同時向下游單位收取內(nèi)部結(jié)算支票；沒有實質(zhì)產(chǎn)品，僅提供勞務的收入，以向客戶收取的內(nèi)部結(jié)算支票為依據(jù)確認收入，月底1日前，將支票報送核算中心確認收入入帳。（2）生產(chǎn)工人工資及提取的福利費按照車間實際發(fā)生的成本計算（3）制造費用的核算各基層單位為生產(chǎn)產(chǎn)品和提供勞務而發(fā)生的不能直接計入產(chǎn)品成本的各項間接費用，通過“制造費用”科目歸集，制造費用核算的內(nèi)容有：工資、職工福利費、待（失）業(yè)保險、勞動保險費、醫(yī)療保險費、折舊費、財產(chǎn)保險費、勞動保護費、住房公積金、住房補貼、獨生子女補貼、辦公費、印刷費、差旅費、修理費、交通費、低值易耗品、機物料消耗、排污費、水費、電費、取暖費、租賃費、試驗檢驗費、設計制圖費、轉(zhuǎn)輸費、停工損失以及其他等。某聯(lián)產(chǎn)品總成本=某聯(lián)產(chǎn)品積數(shù)和積數(shù)單位成本某聯(lián)產(chǎn)品單位成本=某聯(lián)產(chǎn)品總成本247。滄煉基于這一理論所建立的模擬法人獨立會計核算系統(tǒng)包含一個核心、兩個保障、兩個基礎(chǔ)、五個環(huán)節(jié)。（2）目標成本、目標利潤的制訂①根據(jù)生產(chǎn)計劃中的原料、產(chǎn)品的基礎(chǔ)價格和各裝置半成品的價格系數(shù)，計算出各種物料的計劃價格。按技術(shù)系數(shù)法將該作業(yè)中心的成本庫費用分配到產(chǎn)品，計算出每種產(chǎn)品的單位成本。通過開展模擬法人獨立會計核算工作，促進了全公司各項管理水平的提高，各責任中心緊緊圍繞責任利潤、責任成本，主動加強各項日常管理工作，積極采取措施，不斷提高裝置生產(chǎn)水平，努力降低物耗能耗。其中表現(xiàn)最突出的是物料庫存在價格變動的情況下引起的不合理利益得失。表35為滄煉近四年噸油完全費用變化情況。滄煉通過實施以作業(yè)成本法為基礎(chǔ)開發(fā)的模擬法人獨立會計核算系統(tǒng)，細化了各個環(huán)節(jié)的作業(yè)，做到了嚴考核硬兌現(xiàn)，既體現(xiàn)管理的嚴肅性，又突出了成本的重要性。根據(jù)各單位上報的費用預算，制訂出裝置的目標成本和目標利潤。以下以2004年2月份滄煉煉油一部常減壓裝置為例，介紹模擬法人獨立會計核算系統(tǒng)的運作。最后由企管部按照考核辦法計算各單位應得獎金數(shù)。預提費用的預提期限應按其受益期確定。②化工原材料采用計劃成本計算。⑤其他直接材料：指不能列入以上各項目的其他直接材料。其它業(yè)務單位和輔助生產(chǎn)車間以提供的產(chǎn)品和勞務作業(yè)為核算對象。 （4）合法性原則是指計入成本、費用的支出都必須符合有關(guān)國家法規(guī)、制度的規(guī)定，要嚴格遵守成本、費用開支的范圍和標準。 3．4．2模擬法人獨立會計核算系統(tǒng)的職責和分工為了實現(xiàn)管理工作的簡潔有效性、民主制衡性，又避免機構(gòu)臃腫、權(quán)限重疊，將核算職權(quán)按照核算過程予以分工，大部分工作由原有職能處室承擔。以作業(yè)成本管理法為主線，加大成本管理的力度，同時通過實行獨立核算，在企業(yè)內(nèi)部模擬市場化運作，及時將市場壓力傳遞到基層單位。如汽油根據(jù)其辛烷值不同可分為90無鉛汽油、93無鉛汽油和97無鉛汽油等；柴油根據(jù)其凝固點不同可分為0柴油、10柴油、20柴油等等。隨著含硫原油的加工比例逐年提高，硫化氫遍布煉油企業(yè)的各套裝置、各個角落。重組后，由存續(xù)部分的中國石化集團滄州煉油廠和上市部分的中國石油化工股份有限公司滄州分公司(以下簡稱滄煉)組成。 與相對準確的費用分配信息相關(guān)聯(lián)，作業(yè)成本計算可使管理者獲取相對準確的毛利信息。但從本質(zhì)上看，兩種計算方法無論在直接費用的確認還是制造費用的分配上，都是有區(qū)別的，主要體現(xiàn)在： （1）傳統(tǒng)成本計算著眼于對已發(fā)生的費用進行分配，其目的是為了估計存貨的成本；而作業(yè)成本計算不再像傳統(tǒng)成本計算那樣就成本論成本，而是把著眼點和著重點放在成本發(fā)生的前因后果上。為各成本庫確定合適的成本動因，是作業(yè)成本法成本庫費用分配的關(guān)鍵。（2）作業(yè)的鑒定在企業(yè)采用作業(yè)成本核算系統(tǒng)之前，首先要分析確定構(gòu)成企業(yè)作業(yè)鏈的具體作業(yè)，這些作業(yè)受業(yè)務量而不是產(chǎn)出量的影響。作業(yè)成本法的產(chǎn)生，標志著成本管理告別了傳統(tǒng)的成本管理模式，向現(xiàn)代成本管理模式邁出了關(guān)鍵性的一步。2．2．3作業(yè)成本法的產(chǎn)生及應用傳統(tǒng)成本會計對成本信息反映失真的局限性被人們認識后，會計理論界和實務界開始尋求一種新的更為準確的成本計算體系。這種隱藏在成本之后的推動力就是成本動因。 （2）作業(yè)價值鏈 作業(yè)價值鏈，簡稱價值鏈，是指企業(yè)為了滿足顧客需要而建立的一系列有序的作業(yè)及其價值的集合體。2．2．2作業(yè)成本法的基本概念 對作業(yè)成本計算法的認識，要從以下幾個基本概念著手。（2）作業(yè)成本計算企業(yè)要進行作業(yè)管理，首先要明確作業(yè)的耗費，這就要求成本計算深入到每個作業(yè)，進行作業(yè)成本計算。③分析重點作業(yè)。作業(yè)管理的思想認為，與存貨相關(guān)的作業(yè)（儲運、保管等），屬于非增值作業(yè)，都不能為最終產(chǎn)品增加價值，因此，必須消滅存貨，實現(xiàn)零庫存。（3）產(chǎn)品品種日趨多樣化，多品種、少批量的生產(chǎn)方式使過去費用較少的訂貨作業(yè)、設備調(diào)試準備、物料搬運等與產(chǎn)量無關(guān)的費用大大增加。2．1．2傳統(tǒng)成本管理的現(xiàn)狀 傳統(tǒng)成本管理的方法和經(jīng)驗對加強企業(yè)管理，提高經(jīng)濟效益起到了巨大的推動作用。 作業(yè)成本管理模式與成本企畫標志著現(xiàn)代成本管理模式的發(fā)展趨勢，在我國的發(fā)展有喜有憂，本文以我國成本管理現(xiàn)狀為出發(fā)點，對我國作業(yè)成本管理模式的應用進行深入探討。ABCS開發(fā)的最初目的是試圖克服傳統(tǒng)成本法對成本的扭曲，但后來開發(fā)的結(jié)果卻逐漸偏離了庫珀和卡普蘭解決成本扭曲問題的本意。 成本計算方法面臨的間接費用分配問題引出了作業(yè)量基準成本計算，即作業(yè)成本計算法（ABC）的產(chǎn)生，而成本控制方法遭遇到的困境迫使管理人員尋求事前控制的對策，這些被認為是現(xiàn)代成本管理的兩個重要“源流”。自此，以“計算機集成制造系統(tǒng)”（Computerintegrated manufacturing system，CIMS）為標志，企業(yè)進入了生產(chǎn)經(jīng)營的新時代——CIM時代。作業(yè)成本法的有效實施不僅可以提供準確、細致的成本核算信息，還可在成本控制、經(jīng)營決策方面發(fā)揮重要作用。而作為一種成本管理模式，其在企業(yè)控制、決策方面作用的研究則更少。解決這一問題最有效的方法就是進行成本管理的創(chuàng)新，通過學習西方現(xiàn)代成本管理模式，建立新的作業(yè)成本管理體系，進一步改革和完善成本管理體制。傳統(tǒng)成本以單一的工時作為制造費用分配的基準，必然導致產(chǎn)量高、技術(shù)復雜程度低的產(chǎn)品成本偏高，而產(chǎn)量低、技術(shù)復雜程度高的產(chǎn)品成本偏低，從而不能真實反映產(chǎn)品的成本信息，不利于決策層做出正確的決策。另外作業(yè)成本管理以作業(yè)為單位進行責任成本的考核，既達到了實行責任成本的目的，同時又發(fā)揮了企業(yè)員工的積極性、創(chuàng)造性和合作精神。通過實行獨立核算，在企業(yè)內(nèi)部模擬市場化運作，把跟蹤市場價格機制引入到企業(yè)的各個生產(chǎn)經(jīng)營環(huán)節(jié)和各個基層單位，通過月度的內(nèi)部核算，使各個單位的生產(chǎn)經(jīng)營情況一目了然，促進各個單位緊緊圍繞責任利潤，成本控制加強各項日常管理工作，努力降低消耗，增收節(jié)支，提高各項經(jīng)濟技術(shù)指標。同時，社會市場由賣方市場向買方市場轉(zhuǎn)化，這直接表現(xiàn)在產(chǎn)品需求多樣化、個性化上，從而使產(chǎn)品生命周期縮短，并促使企業(yè)進行進一步的市場細分。與此相對應，成本構(gòu)成中的間接費用呈多樣化劇增，主要表現(xiàn)在設備投資、專業(yè)人員薪金、軟件費用以及研究開發(fā)費用等方面。到80年代末期，CIMS的興起使得會計實務界感到產(chǎn)品成本信息與現(xiàn)實脫節(jié)甚遠，庫珀和卡普蘭經(jīng)過一系列的分析后，借鑒斯坦珀斯的思想提出了“作業(yè)量基準成本計算”的方法。廈門大學的余緒纓教授率先在《當代財經(jīng)入《會計研究》等雜志上撰文介紹ABC，從而掀起了國內(nèi)ABC法研究的浪潮。這種傳統(tǒng)的成本計算方法的適用性是十分明顯的，即它只適用于產(chǎn)品品種很少，或各種產(chǎn)品消耗間接費用的水平相差不多，或間接成本數(shù)額不大的情況。也就是說當產(chǎn)品消耗的和數(shù)量有關(guān)的投入與消耗的和數(shù)量無關(guān)的投入不是同比例變動時，數(shù)量基礎(chǔ)成本系統(tǒng)將扭曲產(chǎn)品成本。80年代初，一批會計學術(shù)界和實業(yè)界人士逐漸認識到傳統(tǒng)成本管理的缺陷，提出了以“作業(yè)”為核心的現(xiàn)代成本管理模式—作業(yè)成本管理。②分析作業(yè)的必要性。⑤分析作業(yè)之間的聯(lián)系。把作業(yè)作為業(yè)績計量評價的起點，這樣可以把企業(yè)各個方面的生產(chǎn)經(jīng)營活動置于不斷改進的狀態(tài)中。 作業(yè)具有以下幾個基本經(jīng)濟特征：①作業(yè)是“投入——產(chǎn)出”因果聯(lián)動的實體，其本質(zhì)是一種交易。 （3）成本動因（Cost drivers）成本動因理論是由庫珀和卡普蘭于1987年在《成本會計怎樣系統(tǒng)地歪曲了產(chǎn)品成本》一文中提出來的。（4）成本庫（Cost pool）成本庫是指作業(yè)所發(fā)生的成本的歸集。這時實務界大力呼吁建立一種新的能夠正確地反映產(chǎn)品成本信息的成本會計系統(tǒng)。直接材料易于追溯到成本對象上，通常在生產(chǎn)成本中占有較大的比重，它計算的正確與否，對于產(chǎn)品成本的高低和成本的正確性有很大影響。作業(yè)成本法可以大大提高制造費用分配的準確度，但并不是可以完全準確地分配制造費用。（7）產(chǎn)品成本的計算生產(chǎn)產(chǎn)品的總成本即生產(chǎn)產(chǎn)品所發(fā)生的直接成本與制造費用之和：總成本 = 直接材料 +直接人工 +制造費用2．3作業(yè)成本管理與傳統(tǒng)成本管理對比研究 ABC法與其說是一種成本計算的方法，還不如說是成本計劃、預算和控制的方法。作業(yè)成本計算通過設置多樣化的成本庫和采用多種成本動因，使得制造費用產(chǎn)品化，從而使成本的可歸屬性大大提高，因而所得到的產(chǎn)品成本能夠比較準確地反映產(chǎn)品所耗資源的真實情況。滄州煉油廠始建于1971年，1975年投產(chǎn)。3．2煉油企業(yè)的生產(chǎn)特點 煉油企業(yè)不同于一般的制造業(yè)，有其獨特的特點，具體表現(xiàn)在： (1)高溫、高壓、易燃、易爆。在生產(chǎn)過程中，生產(chǎn)一個產(chǎn)品要經(jīng)過多次作業(yè)，各作業(yè)、工序環(huán)環(huán)相扣，管道互通、物料互供、公用工程共享，一個作業(yè)或工序故障可能導致全車間乃至全廠停工。尤其是滄煉，在國內(nèi)煉油企業(yè)中規(guī)模較小，成本較高，一度陷入了生死存亡的邊緣，不降低成本，提高效益，企業(yè)就面臨關(guān)停并轉(zhuǎn)的危機。 開展“模擬法人獨立會計核算”工作，其目的是把跟蹤市場價格機制引入到滄煉的各個生產(chǎn)經(jīng)營環(huán)節(jié)和各個基層單位，通過月度的內(nèi)部核算，使各個單位的生產(chǎn)經(jīng)營情況一目了然，促進各個單位緊緊圍繞責任利潤，成本控制加強各項日常管理工作（包括安全管理、生產(chǎn)管理、工藝技術(shù)管理、質(zhì)量管理、設備管理、物資管理等），努力降低消耗，增收節(jié)支，提高各項經(jīng)濟技術(shù)指標。也不能收益性支出列為資本性支出，而多計資產(chǎn)價值，少計當期成本費用。權(quán)責發(fā)生制是根據(jù)權(quán)利、責任的發(fā)生或轉(zhuǎn)移確定收入、費用的歸屬期，而配比原則則是根據(jù)收入與費用的內(nèi)在聯(lián)系確定他們的歸屬期。②輔助材料：指有助于產(chǎn)品形成的各種催化劑和化工材料等。成本費用確認：有材