【正文】 66 案例二、權(quán)益法核算長期股權(quán)投資，因被投資單位增發(fā)導(dǎo)致股份比例稀釋 案例處理： 1） 2023年 1月 1日， A公司取得 B公司長期股權(quán)投資初始成本 1100萬元；采用權(quán)益法占 B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額：4000*25%=1000萬元，商譽 100萬元。 股份支付類型 : ? 權(quán)益結(jié)算股份支付 ? 現(xiàn)金結(jié)算股份支付 股份支付 174 會計處理差異 權(quán)益結(jié)算股份支付： 等待期資產(chǎn)負債表日按授予日權(quán)益工 具的公允價值 會計處理：借：管理費用 *** 貸：資本公積 — 其他資本公 積 *** 可行權(quán)日后，借：資本公積 其他資本公積 *** 貸：股本 *** 資本公積 — 股本溢價 *** 股份支付 175 會計處理差異 現(xiàn)金結(jié)算股份支付 ：等待期資產(chǎn)負債表日按可行權(quán)承擔(dān)負 債的公允價值 借：管理費用 *** 貸：應(yīng)付職工薪酬 *** 可行權(quán)日后，借：應(yīng)付職工薪酬 *** 貸：銀行存款 *** 兩種結(jié)算方式共同點：相關(guān)股份支付按提供勞務(wù)的期限計入管理費用。 股份支付 178 股份支付 179 上述規(guī)定理解： ①從整個合并主體來看，股份支付整體層面確定類型，則合并范圍內(nèi)所有公司均采用相同類型股份支付進行會計處理 ②母子公司，母公司為結(jié)算企業(yè)，則需要確認(rèn)對接受服務(wù)子企業(yè)確認(rèn)長期股權(quán)投資，同時確認(rèn)資本公積。 股份支付 181 案例會計處理 A公司個別報表：等待期 借：管理費用 *** 貸：資本公積 *** 對 B、 C公司 借：長期股權(quán)投資 *** 貸：資本公積 *** 股份支付 182 案例會計處理 B、 C公司個別報表：等待期 借：管理費用 *** 貸：資本公積 *** 合并報表合并抵銷： 借：資本公積 – B公司、 C公司 *** 貸：長期股權(quán)投資 – B公司、 C公司 *** 股份支付 183 案例會計處理 行權(quán)日會計處理： A公司個別報表 借：資本公積 – 其他資本公積 **** 貸：股本 **** 資本公積 — 股本溢價 *** 同時，對于 B、 C公司權(quán)益支付 借：資本公積 – 其他資本公積 *** 貸：股本 *** 資本公積 — 股本溢價 *** 行權(quán)日視同投資收回 借：銀行存款 。 結(jié)算企業(yè)是接受服務(wù)企業(yè)的投資者的，應(yīng)當(dāng)按照授予日權(quán)益工具的公允價值或應(yīng)承擔(dān)負債的公允價值確認(rèn)為對接受服務(wù)企業(yè)的長期股權(quán)投資，同時確認(rèn)資本公積（ 其他資本公積 ）或負債。 總之，修訂后的職工薪酬對企業(yè)將產(chǎn)生重大影響，也將對中國經(jīng)濟轉(zhuǎn)型產(chǎn)生重大影響。 2）參考國際準(zhǔn)則規(guī)定：被動稀釋引起的權(quán)益變動金額應(yīng)計入當(dāng)期損益。 3）國際準(zhǔn)則中規(guī)定該類資產(chǎn)只能劃分為 “可供出售金融資產(chǎn) ”，且公允價值變動部分計入 “資本公積 ”。分錄： 借：財務(wù)費用 — 利息收入 600 貸：財務(wù)費用 利息支出 360 在建工程 — 資本化利息 240 問題：上述抵銷是否合理？？ 合并財務(wù)報表編制 155 站在集團角度對內(nèi)部交易事項抵銷 案例結(jié)論： 1）站在合并主體層面，其借款 1億元卻是由廠房擴建項目資本化部分，因此抵銷借款已經(jīng)不符合整個合并層面的實際情況； 2）根據(jù)修改后的合并準(zhǔn)則規(guī)定，如果站在集團合并層面考慮交易的確認(rèn)和計量，應(yīng)該將資本化部分 240萬元進行調(diào)整 。 ? 投資方是否通過參與被投資方的相關(guān)活動而享有可變回報 ? 投資方是否有能力運用對被投資方的權(quán)力影響其回報金額 ? 投資方與其他方的關(guān)系。 合并財務(wù)報表編制 109 合并財務(wù)報表編制 110 合并財務(wù)報表編制 111 合并財務(wù)報表編制 112 合并財務(wù)報表編制 113 合并財務(wù)報表編制 114 二、控制權(quán)的判斷 母公司持有半數(shù)或以下的表決權(quán)，下列情形視為擁有權(quán)力 : ①投資方持有的表決權(quán)相對于其他投資方持有的表決權(quán)份額的大小，以及其他投資方持有表決權(quán)的分散程度。 2）后續(xù)或有對價的計量，一定是在初始計量基礎(chǔ)上的進一步判斷，不能直接將或有對價的變動額調(diào)整商譽，需要考慮該或有對價變動是否屬于期后事項的調(diào)整還是非調(diào)整事項，方可正確進行后續(xù)計量。按照上述實現(xiàn)凈利潤 2300萬元、 2700萬元假定，在購買日或有對價的金融資產(chǎn)公允價值為 0. ③業(yè)績承諾：若業(yè)績指標(biāo)未完成，由原股東以其所持 B公司股權(quán)無償贈予給 A公司。 企業(yè)合并 97 四、企業(yè)合并中的或有對價 案例處理： 1）購買日合并成本的計量 本案例合并成本的計量需要考慮合同以下條款： ①合并中約定的交易價格：支付轉(zhuǎn)讓價款 5900～ 12470，其中 5900萬元為固定價款，其余 6570萬元為變動價款，且與業(yè)績掛鉤。若業(yè)績指標(biāo)未完成，由原股東以其所持 B公司股權(quán)無償贈予給 A公司，無償轉(zhuǎn)讓股權(quán)計算： ? 股本 （承諾凈利潤 實際凈利潤） /承諾凈利潤 60% 上述均在審計后 30個工作日完成。 企業(yè)合并 93 四、企業(yè)合并中的或有對價 案例背景： ? 自 B公司經(jīng)上市公司指定的會計師事務(wù)所完成 2023年度財務(wù)報表審計后 1個月內(nèi)， A公司支付第四期收購價款，該價款按照 B公司 2023年稅后凈利潤的 1倍為基礎(chǔ)計算，設(shè)上限。 86 企業(yè)合并 二、企業(yè)合并類型 案例總結(jié)： 1）企業(yè)合并中，會計處理的原則必須以判斷合并類型為前提，因此同一或非同一控制的企業(yè)合并判斷顯得尤為關(guān)鍵 2）實務(wù)中，由于重組及交易的復(fù)雜性，因此企業(yè)合并類型的判斷更為 艱難。 2023年 8月， B公司購買了 A公司 20萬股持股比例 %.2023年 8月， B公司將其全資子公司 C公司 100%的股權(quán)贈與 A公司， A公司以這部獲贈形成的資本公積中 4億元定向轉(zhuǎn)增4億股，其中 B公司定向轉(zhuǎn)增 。 問題：企業(yè)會計處理是否恰當(dāng)？ 80 企業(yè)合并 一、企業(yè)合并判斷 分析 :1)是否屬于企業(yè)合并 。 2）長期股權(quán)投資個別報表直接做初始成本 ,合并報表日正常編制，不存在差額調(diào)整。不按企業(yè)合并進行處理。 2023年， B公司與A公司及所在地縣級政府達成三方協(xié)議，由 B公司先支付給縣政府 3000萬元，再由縣政府以政府補助的形式支付 A公司。 債務(wù)重組及特殊交易 69 二、特殊關(guān)聯(lián)交易涉及“資本性投入” 案例 2：控股股東豁免上市公司債務(wù)或代為清償債務(wù) ? 背景資料： A公司是一家上市公司，其持有 B公司 30%股權(quán)，屬于 A公司的聯(lián)營企業(yè)。 債務(wù)重組及特殊交易 64 案例 2：資產(chǎn)負債表日后的債務(wù)重組 ? 案例處理： 1）混淆了或有負債與重組負債的計量原則，對于案例中借款利息屬于確定現(xiàn)實債務(wù)，不需要估計利率，在未達成協(xié)議前，需根據(jù)借款合同規(guī)定預(yù)期利率 7%計息； 2）與銀行減免利息協(xié)議在資產(chǎn)負債表日后簽訂，不屬于調(diào)整事項； 3）重組收益是有前提的，需要一次歸還本金，如果沒有履行義務(wù)，不能確認(rèn)重組收益。 2）金融債務(wù)的終止確認(rèn)也不符合規(guī)定，因此不能確認(rèn)重組收益。 ?債權(quán)人作出讓步：指債權(quán)人同意發(fā)生財務(wù)困難的債務(wù)人現(xiàn)在或者將來以低于重組債務(wù)賬面價值的金額或者價值償還債務(wù)。未對代理業(yè)務(wù)的收入確認(rèn)作出規(guī)定。 收入與建造合同 41 四、各種特殊收入確認(rèn) 1 房地產(chǎn)銷售收入 按下列原則分別確認(rèn)收入的實現(xiàn)： ，應(yīng)于實際收訖價款或取得了索取價款的憑據(jù)（權(quán)利）時，確認(rèn)收入的實現(xiàn)。 ? 房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)自行開發(fā)的房地產(chǎn)， 包括 事先與購買方簽訂購銷合同并按合同要求開發(fā)的房地產(chǎn) 。 規(guī)定： 計算機軟件銷售收入的確認(rèn)應(yīng)從以下幾個方面加以考慮：一般情況下，軟件銷售收入的確認(rèn)條件應(yīng)當(dāng)滿足以下四個條件： ① 有關(guān)交易事項特定條件的最終理解已有說服力的證據(jù)（一般應(yīng)當(dāng)有交易的合同或協(xié)議）； ② .產(chǎn)品已經(jīng)發(fā)出或服務(wù)已經(jīng)提供； ③ 交易金額已經(jīng)固定或可確定； ④ 交易價款的回 收 已得到合理的保證 收入與建造合同 37 四、各種特殊收入確認(rèn) 1 軟件企業(yè)的收入 考慮以下原則： 1） 區(qū)分軟件的種類采用不同的銷售收入確認(rèn)方法 計算機軟件 種類： 通用軟件和專用軟件。 收入與建造合同 33 四、各種特殊收入確認(rèn) 案例 合同能源管理業(yè)務(wù)的收入確認(rèn) ? 會計處理： 第一種方法 ：按照建造成本確認(rèn)在建工程成本，達到預(yù)定可使用狀態(tài)轉(zhuǎn)為固定資產(chǎn)并計提折舊，運營期間確認(rèn)電費收入，最后移交作固定資產(chǎn)處置處理。 2） BOT會計處理根據(jù)解釋 2已經(jīng)明確規(guī)定。 收入與建造合同 26 四、各種特殊收入確認(rèn) 與 BOT業(yè)務(wù)相關(guān)收入 問題： BOT在 項目公司取得的總收入中 ， 如何劃分為建造服務(wù)收入和后續(xù)收入 ？ 以及建造服務(wù)收入的具體確認(rèn)方法 ？ 我們認(rèn)為，根據(jù)以上所述會計處理依據(jù)，項目公司可以參照《國際財務(wù)報告解釋公告第 12號 — 服務(wù)特許權(quán)協(xié)議》 ， 對建造合同采用成本加成法（參照同行業(yè)項目公司承建的其他建造合同的成本利潤率）計量應(yīng)收對價的公允價值 ， 作為收入確認(rèn)的依據(jù)，同時與項目公司未來保底收款現(xiàn)值進行比較，依據(jù)謹(jǐn)慎性原則確定成本加成率，并據(jù)此確認(rèn)主營業(yè)務(wù)收入 。為彌補公司支出，給與一定的補償，補償金額視情況定，補償方式有特定既不特定方式，特定方式為可以確定特定項目（如能源補貼），不特定方式為全年須演出多少場，按演出的場次及相應(yīng)級次給與的補貼 。企業(yè)采用按票款、發(fā)行收入等分賬結(jié)算方式，或采用多次、局部（特定院線或一定區(qū)域、一定時期內(nèi)）將發(fā)行權(quán)、放映權(quán)轉(zhuǎn)讓給部分電影院線（發(fā)行公司）或電視臺等，且仍可繼續(xù)向其他單位發(fā)行、銷售的影片，應(yīng)在符合收入確認(rèn)條件之日起，不超過 24個月的期間之內(nèi)（主要提供給電視臺播映的美術(shù)片、電視劇片刻在不超過 5年的期間內(nèi)），采用計劃收入比例法將其全部實際成本逐筆（期）結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本。特點是生產(chǎn)周期長，前期投入大。淘寶網(wǎng)主要根據(jù)關(guān)鍵詞搜索競價排名的出價及關(guān)鍵詞被點擊的次數(shù)，交易額及規(guī)定的費率，通過 “ 支付寶 ” 實時向賣家收費 。 收入與建造合同 13 四、各種特殊收入確認(rèn) 同時銷售商品和提供勞務(wù) 原則： 如果可以區(qū)分且能夠單獨計量，應(yīng)分別核算銷售商品和提供勞務(wù)的收入和成本；不能單獨區(qū)分或能區(qū)分但不能單獨計量的，全部作為銷售商品處理。 收入與建造合同 9 三、收入確認(rèn)一貫性 案例：某 IPO企業(yè)主要從事余熱發(fā)電的設(shè)計、設(shè)備供應(yīng)、施工安裝和技術(shù)服務(wù)， 2023年 12月取得總承包資質(zhì)。 問題：收入確認(rèn)是否符合準(zhǔn)則規(guī)定？按照建造合同與一般商品銷售確認(rèn)收入對財務(wù)報表信息的影響？ 收入與建造合同 7 二、收入政策的選擇 案例：企業(yè)經(jīng)過考慮，重新選擇了收入確認(rèn)方法，并調(diào)整了報告期的財務(wù)報表。企業(yè)按照 《 企業(yè)會計準(zhǔn)則第 15號 — 建造合同 》 確認(rèn)收入，其中對于金額在 1000萬元以下的合同按照一般產(chǎn)品銷售確認(rèn)收入，理由是：按客戶定單生產(chǎn)、金額較大、跨一個會計期間。 總結(jié)：對相同的經(jīng)濟業(yè)務(wù)采用了同樣的會計處理方法。兌現(xiàn)獎勵積分的時候可能會采用獎品的形式，則遞延收益確認(rèn)收入的同時要確認(rèn)獎品的成本 。 收入與建造合同 15 四、各種特殊收入確認(rèn) 電子商務(wù)服務(wù)商收入 例如： 以淘寶網(wǎng)為例，公司主要從事 C2C業(yè)務(wù)（個人對個人銷售和B2C業(yè)務(wù)（公司對個人銷售） 收入來源有兩種： 一是搜索競價排名，包括： C2C業(yè)務(wù)、 B2C業(yè)務(wù)、 P4P業(yè)務(wù)（ pay for performance 按效果付費） 二是品牌商城，主要是 B2C模式，收取傭金。自創(chuàng)形