【正文】 同規(guī)定項(xiàng)目公司在有關(guān)基礎(chǔ)設(shè)施建成后，從事經(jīng)營的一定期間內(nèi)有權(quán)利向獲取服務(wù)的對象收取費(fèi)用，但收費(fèi)金額不確定的，該權(quán)利不構(gòu)成一項(xiàng)無條件收取現(xiàn)金的權(quán)利，項(xiàng)目公司在確認(rèn)收入的同時(shí)確認(rèn)無形資產(chǎn)。 收入與建造合同 26 四、各種特殊收入確認(rèn) 與 BOT業(yè)務(wù)相關(guān)收入 問題： BOT在 項(xiàng)目公司取得的總收入中 ， 如何劃分為建造服務(wù)收入和后續(xù)收入 ？ 以及建造服務(wù)收入的具體確認(rèn)方法 ？ 我們認(rèn)為，根據(jù)以上所述會計(jì)處理依據(jù)，項(xiàng)目公司可以參照《國際財(cái)務(wù)報(bào)告解釋公告第 12號 — 服務(wù)特許權(quán)協(xié)議》 ， 對建造合同采用成本加成法（參照同行業(yè)項(xiàng)目公司承建的其他建造合同的成本利潤率）計(jì)量應(yīng)收對價(jià)的公允價(jià)值 ， 作為收入確認(rèn)的依據(jù)，同時(shí)與項(xiàng)目公司未來保底收款現(xiàn)值進(jìn)行比較，依據(jù)謹(jǐn)慎性原則確定成本加成率，并據(jù)此確認(rèn)主營業(yè)務(wù)收入 。 收入與建造合同 27 四、各種特殊收入確認(rèn) 案例 BOT合同的收入確認(rèn) ? 背景資料： A公司有 3家從事污水處理業(yè)務(wù)的公司，經(jīng)營期為 30年。在建造期間，上述 3家公司均未實(shí)際提供建造服務(wù)，而將污水處理項(xiàng)目建造發(fā)包給其他方。同時(shí) BOT協(xié)議中，如實(shí)際處理量超過保底處理量，則保底處理量部分按基本單價(jià)收費(fèi)，超過部分按超進(jìn)水單價(jià)收費(fèi)；如果實(shí)際處理量未達(dá)到保底處理量，則實(shí)際處理量按基本單價(jià)收費(fèi)，未達(dá)到部分按欠進(jìn)水單價(jià)收費(fèi)。超進(jìn)水單價(jià)和欠進(jìn)水單價(jià)均低于基本單價(jià)。 A公司污水處理費(fèi)與政府部門結(jié)算收取。 收入與建造合同 28 四、各種特殊收入確認(rèn) 案例 BOT合同的收入確認(rèn) ? 問題： A公司協(xié)議規(guī)定保底處理量的承諾 ，應(yīng)確認(rèn)為金融資產(chǎn)還是無形資產(chǎn)？（污水處理收費(fèi)根據(jù)實(shí)際量確定） 固定金額與變動(dòng)金額確定 ? 收入與建造合同 29 四、各種特殊收入確認(rèn) 案例 BOT合同的收入確認(rèn) ? 案例分析： 1） BOT（ buildoperatetransfer）即建設(shè) 經(jīng)營 移交，指政府通過協(xié)議授予企業(yè)一定期間的特許專營權(quán)，許可其建設(shè)和經(jīng)營特定的公用基礎(chǔ)設(shè)施，并準(zhǔn)許通過向用戶收取費(fèi)用或出售產(chǎn)品以清償貸款，回收投資并賺取利潤。特許權(quán)期限屆滿時(shí)，該基礎(chǔ)設(shè)施無償移交給政府。 2） BOT會計(jì)處理根據(jù)解釋 2已經(jīng)明確規(guī)定。 收入與建造合同 30 四、各種特殊收入確認(rèn) 案例 BOT合同的收入確認(rèn) ? 具體處理： A公司在經(jīng)營期內(nèi)獲得收費(fèi)分為兩部分： ①不受實(shí)際處理量影響的固定收費(fèi) =保底處理量 欠進(jìn)水單價(jià) ②受實(shí)際處理量影響的變動(dòng)收費(fèi) =保底處理量以內(nèi)的實(shí)際處理量 （基本單價(jià) 欠進(jìn)水單價(jià)） +超過保底處理量的實(shí)際處理量 超進(jìn)水單價(jià) ? 會計(jì)處理： 借：長期應(yīng)收款 ①部分 無形資產(chǎn) 總造價(jià)成本 ①部分 貸：建造成本科目 總造價(jià)成本 收入與建造合同 31 四、各種特殊收入確認(rèn) 案例 合同能源管理業(yè)務(wù)的收入確認(rèn) ? 合同能源管理（ Energy Performance Contracting 簡稱 EPC）是由節(jié)能服務(wù)公司與用能單位以合同方式約定節(jié)能項(xiàng)目的節(jié)能目標(biāo)，節(jié)能服務(wù)公司為實(shí)現(xiàn)節(jié)能目標(biāo)，向用能單位提供必要的服務(wù)，用能單位以節(jié)能效益支付節(jié)能服務(wù)公司投入及其合理利潤。在合同能源管理項(xiàng)目下，節(jié)能服務(wù)公司能夠?yàn)榭蛻籼峁┕?jié)能狀況診斷、節(jié)能項(xiàng)目設(shè)計(jì)、融資、改造、運(yùn)行管理等服務(wù)。 收入與建造合同 32 四、各種特殊收入確認(rèn) 案例 合同能源管理業(yè)務(wù)的收入確認(rèn) ? 背景資料 ： A公司主營業(yè)務(wù)為新能源工程設(shè)計(jì)、技術(shù)開發(fā)和咨詢服務(wù)、工程安裝及工程總承包等。 A公司與客戶簽訂能源服務(wù)合同，在客戶所在地設(shè)立一家項(xiàng)目公司，該項(xiàng)目公司對客戶工廠產(chǎn)生的余熱或蒸汽進(jìn)行綜合利用，為其配套建設(shè)余熱發(fā)電裝置。 余熱發(fā)電項(xiàng)目所在地的土地使用權(quán)歸客戶所有，以及項(xiàng)目立項(xiàng)審批、竣工驗(yàn)收及并網(wǎng)發(fā)電等政府相關(guān)審批手續(xù)全部以客戶名義辦理。項(xiàng)目公司負(fù)責(zé)項(xiàng)目建設(shè)及建成投產(chǎn) 8年的運(yùn)營， 8年以后無償轉(zhuǎn)讓給客戶。項(xiàng)目公司給客戶提供電力，按照當(dāng)?shù)厣暇W(wǎng)電價(jià)結(jié)算，每臺機(jī)組發(fā)電量低于 200萬元按 200萬元結(jié)算，高于 200萬元據(jù)實(shí)結(jié)算。 收入與建造合同 33 四、各種特殊收入確認(rèn) 案例 合同能源管理業(yè)務(wù)的收入確認(rèn) ? 會計(jì)處理： 第一種方法 ：按照建造成本確認(rèn)在建工程成本，達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)轉(zhuǎn)為固定資產(chǎn)并計(jì)提折舊，運(yùn)營期間確認(rèn)電費(fèi)收入，最后移交作固定資產(chǎn)處置處理。 第二種方法 ： A公司本身是一家專門從事新能源技術(shù)開發(fā)和能源工程安裝的公司，并非發(fā)電廠，因此 A公司實(shí)質(zhì)上為客戶建造余熱發(fā)電裝置，只是建造合同對價(jià)不是固定對價(jià)，而是改為余熱發(fā)電收入掛鉤的變動(dòng)對價(jià)，可以參考 BOT處理原則進(jìn)行會計(jì)處理。 收入與建造合同 34 四、各種特殊收入確認(rèn) 1 軟件企業(yè)的收入 ? 軟件公司收入確認(rèn) ， 首先很大程度上與軟件的銷售方式相聯(lián)系?；ヂ?lián)網(wǎng)技術(shù)的高速發(fā)展，導(dǎo)致軟件產(chǎn)品銷售途徑方法變的多樣性 ， 新的銷售模式不斷出現(xiàn)，更增大了對軟件公司收入確認(rèn)的復(fù)雜性。 ? 目前會計(jì)準(zhǔn)則關(guān)于產(chǎn)品銷售收入的判斷標(biāo)準(zhǔn)，主要是針對傳統(tǒng)行業(yè)制定的。對于日新月異的新型產(chǎn)業(yè)尤其是軟件產(chǎn)業(yè) ， 顯存判定標(biāo)準(zhǔn)就顯得過于抽象、蒼白、無法涵蓋軟件行業(yè)的銷售特征。 收入與建造合同 35 四、各種特殊收入確認(rèn) 1 軟件企業(yè)的收入 問題：① 企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購貨方如何判斷？ ② 允許客戶從公司網(wǎng)站下載軟件的銷售行為，如何判定 “ 商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購貨方 ” 的時(shí)點(diǎn)？ ③對于以軟件集成方式實(shí)現(xiàn)的銷售而言，該集成可能既包括系統(tǒng)軟件，也包括服務(wù)支持，甚至相關(guān)的配套硬件。那么，對于此種銷售行為， 是 在主要產(chǎn)品已經(jīng)提供的情況下，還是全部產(chǎn)品均已提供時(shí)，確認(rèn)交易中 “ 商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬 ”已經(jīng)轉(zhuǎn)移？ 收入與建造合同 36 四、各種特殊收入確認(rèn) 1 軟件企業(yè)的收入 美國是最早關(guān)注軟件企業(yè)業(yè)務(wù)特殊性的國家，專門就軟件產(chǎn) 品及其內(nèi)含產(chǎn)品的銷售收入確認(rèn)制訂了不同于一般產(chǎn)品銷售的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。 規(guī)定： 計(jì)算機(jī)軟件銷售收入的確認(rèn)應(yīng)從以下幾個(gè)方面加以考慮：一般情況下，軟件銷售收入的確認(rèn)條件應(yīng)當(dāng)滿足以下四個(gè)條件： ① 有關(guān)交易事項(xiàng)特定條件的最終理解已有說服力的證據(jù)（一般應(yīng)當(dāng)有交易的合同或協(xié)議）； ② .產(chǎn)品已經(jīng)發(fā)出或服務(wù)已經(jīng)提供； ③ 交易金額已經(jīng)固定或可確定； ④ 交易價(jià)款的回 收 已得到合理的保證 收入與建造合同 37 四、各種特殊收入確認(rèn) 1 軟件企業(yè)的收入 考慮以下原則： 1） 區(qū)分軟件的種類采用不同的銷售收入確認(rèn)方法 計(jì)算機(jī)軟件 種類： 通用軟件和專用軟件。 ①通用軟件 一般可按照標(biāo)準(zhǔn)合同進(jìn)行生產(chǎn)和交貨，因而與生產(chǎn) 型 企業(yè)的產(chǎn)品銷售收入確認(rèn)原則基本一致：不論該軟件是客戶從企業(yè)網(wǎng)站下載，還是由企業(yè)通過一定的載體轉(zhuǎn)移產(chǎn)品，只要這種行為有相關(guān)的協(xié)議支持，已經(jīng)提交主產(chǎn)品，具有固定或可確定的收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，且該收入所代表的經(jīng)濟(jì)利益能夠流入企業(yè)，則可以認(rèn)為該軟件的銷售收入已經(jīng)實(shí)現(xiàn)。 ②專用軟件 具有客戶化特性 ， 其開發(fā)過程具有特殊性 ， 并視客戶的要求而有所不同 。 因此 ， 在對這種軟件的銷售收入采用完工百分比法進(jìn)行會計(jì)處理的基本前提下，同時(shí)還要考慮該軟件售出后是否具有調(diào)試期或預(yù)測期。只有在收入確有保證的基礎(chǔ)上才可以確認(rèn)銷售收入。 收入與建造合同 38 四、各種特殊收入確認(rèn) 1 軟件企業(yè)的收入 考慮以下原則： 2） 區(qū)分軟件銷售的不同形式 在代銷方式下，由于軟件從代理商傳遞至最終用戶之間存在許多不確定因素，因此，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在銷售合同的相關(guān)條款中明確規(guī)范買賣雙方的權(quán)利、義務(wù)及其相應(yīng)的有效期限，通過商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的轉(zhuǎn)移時(shí)間判斷銷售收入應(yīng)在何時(shí)確認(rèn) 。 3） 區(qū)分單件軟件產(chǎn)品和與其他軟件、服務(wù)、技術(shù)支持捆綁的軟件以及出售原代碼的軟件 如果一項(xiàng)軟件是與其他因素作為軟件包一同出售時(shí)，首先應(yīng)根據(jù)軟件的性質(zhì)考慮是進(jìn)行合同分立還是進(jìn)行合同合并，并選擇相應(yīng)的會計(jì)處理方法。 收入與建造合同 39 四、各種特殊收入確認(rèn) 1 房地產(chǎn)銷售收入 ? 房地產(chǎn)銷售收入是指房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)自行開發(fā)的房地產(chǎn)在市場上進(jìn)行銷售獲得的收入，包括土地轉(zhuǎn)讓收入、商品房（包括周轉(zhuǎn)房）銷售收入、配套設(shè)施銷售收入。 ? 房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)自行開發(fā)的房地產(chǎn)， 包括 事先與購買方簽訂購銷合同并按合同要求開發(fā)的房地產(chǎn) 。 ? 房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)出售周轉(zhuǎn)房，舊城改造中回遷安置戶交納的拆遷面積內(nèi)的安置房產(chǎn)權(quán)款和增加面積的房產(chǎn)款，在 “ 房地產(chǎn)銷售收入 ” 核算范圍內(nèi)。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)出售自用的作為固定資產(chǎn)核算的房產(chǎn)不是 “ 房地產(chǎn)銷售收入 ” 的核算對象 。 收入與建造合同 40 四、各種特殊收入確認(rèn) 1 房地產(chǎn)銷售收入 ? 房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)自行開發(fā)的房地產(chǎn)作為可供銷售的開發(fā)產(chǎn)品，具有商品的一般特性，因而房地產(chǎn)銷售收入的確認(rèn)應(yīng)依據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則 —— 收入》進(jìn)行。 ? 房地產(chǎn)購銷合同在開發(fā)產(chǎn)品竣工驗(yàn)收前后均可能簽訂。按照國家有關(guān)法律、法規(guī)的規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)只有按規(guī)定取得房地產(chǎn)預(yù)售許可證后，方可上市預(yù)售房地產(chǎn)。在預(yù)售中所得的價(jià)款，只能是屬于暫收款、預(yù)收效性質(zhì)的價(jià)款，由于開發(fā)產(chǎn)品尚未竣工驗(yàn)收不能確認(rèn)收入。等到開發(fā)產(chǎn)品竣工驗(yàn)收并辦理移交手續(xù)后，方可確認(rèn)房地產(chǎn)銷售收入實(shí)現(xiàn) ， 將 “ 預(yù)收帳款 ” 轉(zhuǎn)為“ 營業(yè) 收入 ” 。 收入與建造合同 41 四、各種特殊收入確認(rèn) 1 房地產(chǎn)銷售收入 按下列原則分別確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)： ，應(yīng)于實(shí)際收訖價(jià)款或取得了索取價(jià)款的憑據(jù)（權(quán)利）時(shí)，確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。 ，應(yīng)按銷售合同或協(xié)議約定付款日確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。付款方提前付款的，在實(shí)際付款日確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn) 。 ，其首付款應(yīng)于實(shí)際收到日確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)，余款在銀行按揭貸款辦理轉(zhuǎn)賬之日確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn) 。 收入與建造合同 42 五、典型案例 收入按總額還是凈額確認(rèn) ? 背景資料： A公司主要從事外貿(mào)進(jìn)出口貿(mào)易，其中自營進(jìn)出口貿(mào)易收入占總收入的 2/3,其他為代理進(jìn)出口、轉(zhuǎn)口貿(mào)易收入。 A公司在核算代理進(jìn)出口、轉(zhuǎn)口貿(mào)易業(yè)務(wù)是，將從客戶處收取和支出的全部款項(xiàng)確認(rèn)為收入和成本。 從事代理進(jìn)出口業(yè)務(wù)，代理人 A公司通常與委托方簽署代理協(xié)議，約定：委托方自行指定國外供應(yīng)商，與國外供應(yīng)商商定進(jìn)口合同各項(xiàng)條款，并對國外供應(yīng)商的資信及其履責(zé)承擔(dān)品質(zhì)、技術(shù)等方面的風(fēng)險(xiǎn)； A公司則根據(jù)委托方擬定的進(jìn)口合同條款，以 A公司名義與國外供應(yīng)商簽訂進(jìn)口合同，辦理進(jìn)口相關(guān)手續(xù)等 收入與建造合同 43 五、典型案例 收入按總額還是凈額確認(rèn) 問題： 1） A公司代理進(jìn)出口收入應(yīng)按總額還是凈額確定？ 2） A公司何時(shí)確認(rèn)代理進(jìn)出口業(yè)務(wù)？ 3）委托代理合同中商品是否應(yīng)計(jì)入 A公司的存貨。 收入與建造合同 44 五、典型案例 收入按總額還是凈額確認(rèn) ? 案例分析： 相關(guān)規(guī)定： 1） 收入準(zhǔn)則對收入進(jìn)行了定義，并規(guī)定銷售商品、提供勞務(wù)和讓渡資產(chǎn)使用權(quán)產(chǎn)生收入的確認(rèn)原則。未對代理業(yè)務(wù)的收入確認(rèn)作出規(guī)定。 2）國際準(zhǔn)則規(guī)定： 如果主體承擔(dān)與銷售商品或提供勞務(wù)相關(guān)的重大風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬，則 主體為委托人，主要特征 ：①承擔(dān)為客戶提供商品或勞務(wù)或履行購銷合同的主要責(zé)任；②在客戶下訂單前后，以及運(yùn)輸或退還期間承擔(dān)商品的存貨風(fēng)險(xiǎn)；③具有直接或間接定價(jià)權(quán)；④對于應(yīng)從客戶收取的款項(xiàng)承擔(dān)客戶的信用風(fēng)險(xiǎn)。 ? 如果不承擔(dān)與銷售商品或提供勞務(wù)相關(guān)的重大風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬，則該 主體為代理人，主要特征 ：①客戶在業(yè)務(wù)安排中是主要義務(wù)人，需為所提供的商品或服務(wù)負(fù)責(zé)；②主體賺取的傭金是固定的；③客戶承擔(dān)收取貨款等信用風(fēng)險(xiǎn)。 ? 委托人按總額確認(rèn)收入，代理人按凈額確認(rèn)收入。 收入與建造合同 45 五、典型案例 收入按總額還是凈額確認(rèn) 1）案例 A公司屬于代理人應(yīng)按凈額確認(rèn)收入。 2） A公司代理收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)：根據(jù)合同約定的事項(xiàng)，完成所有代理流程，在 A公司將代理商品移交后，實(shí)現(xiàn)重大風(fēng)險(xiǎn)所有權(quán)轉(zhuǎn)移時(shí)，確定收入實(shí)現(xiàn)。 3） A公司代理合同中商品不計(jì)入 A公司存貨，除非嚴(yán)重違約等事項(xiàng)，按照代理合同約定考慮是否作為存貨入賬。 二、政府補(bǔ)助 46 政府補(bǔ)助 47 政府補(bǔ)助 48 政府補(bǔ)助 49 政府補(bǔ)助 50 政府補(bǔ)助 51 政府補(bǔ)助