商業(yè)銀行會(huì)計(jì)改革若干問(wèn)題探討(存儲(chǔ)版)
【正文】 半年仍未歸還的貸款其應(yīng)收利息不再計(jì)入當(dāng)期損益而是在表外進(jìn)行核算實(shí)際收到的利息計(jì)入當(dāng)期損益但關(guān)于應(yīng)收利息的上述政策最近有較大的改變例如在財(cái)政部所頒發(fā)的《公開(kāi)發(fā)行證券的商業(yè)銀行有關(guān)業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理補(bǔ)充規(guī)定》（財(cái)會(huì)字200020號(hào)）規(guī)定銀行發(fā)放的貸款到期（含展期）90天及以上而未收回的應(yīng)計(jì)利息停止計(jì)入收入轉(zhuǎn)在表外進(jìn)行登記其已計(jì)提的貸款利息收入在貸款到期90天后仍未收到的應(yīng)沖減原已計(jì)入損益的利息收入轉(zhuǎn)入表外進(jìn)行核算而在《財(cái)政部關(guān)于調(diào)整金融企業(yè)應(yīng)收利息核算辦法的通知》（財(cái)金字200125號(hào)）中則進(jìn)一步規(guī)定貸款利息自結(jié)息日起逾期180天（含）以內(nèi)的應(yīng)收未收利息應(yīng)繼續(xù)計(jì)入當(dāng)期損益；貸款利息逾期180天以上無(wú)論貸款本金是否逾期發(fā)生的應(yīng)收未收利息不再計(jì)入當(dāng)期損益在表外核算實(shí)際收回時(shí)再計(jì)入損益對(duì)已經(jīng)納入損益的應(yīng)收未收利息在其貸款本金或應(yīng)收利息逾期超過(guò)180天以后金融企業(yè)要相應(yīng)作沖利息收入處理關(guān)于貸款的應(yīng)收利息是否計(jì)入當(dāng)期損益可以有不同的處理方法在大多數(shù)國(guó)家（例如英國(guó)）的商業(yè)銀行如果應(yīng)收利息自結(jié)息日起逾期一定期限仍未收回則可將其紅字沖回在此期限內(nèi)如果銀行認(rèn)為該筆應(yīng)收利息已無(wú)收回希望也可將其在表內(nèi)紅字沖回而在另一些國(guó)家（例如德國(guó)）的商業(yè)銀行通常將貸款應(yīng)收利息與貸款本金一并核算由于貸款應(yīng)收利息與貸款本金一并核算因此對(duì)應(yīng)收利息逾期的處理方式與上述英國(guó)等國(guó)的商業(yè)銀行有所不同其要點(diǎn)是（1）在貸款本金到期前如果銀行認(rèn)為逾期的應(yīng)收利息仍可以收回則將其確認(rèn)為當(dāng)期損益并計(jì)入損益表反之如果銀行認(rèn)為逾期的應(yīng)收利息很可能收不回則不再將其確認(rèn)為當(dāng)期損益而是作為待轉(zhuǎn)利息收入項(xiàng)目并在資產(chǎn)負(fù)債表上加以列示（2）在貸款本金到期后無(wú)論銀行認(rèn)為逾期的應(yīng)收利息是否有可能收回均不再將其確認(rèn)為當(dāng)期損益并作為待轉(zhuǎn)利息收入項(xiàng)目在資產(chǎn)負(fù)債表上加以列示（3）當(dāng)銀行確定逾期的應(yīng)收利息無(wú)法收回時(shí)同時(shí)沖減貸款項(xiàng)目中的應(yīng)收利息部分和待轉(zhuǎn)利息收入項(xiàng)目各國(guó)商業(yè)銀行關(guān)于貸款利息核算的主要區(qū)別在于以什么標(biāo)準(zhǔn)作為應(yīng)收利息停止計(jì)入表內(nèi)利息收入的標(biāo)準(zhǔn)在某些國(guó)家（如英國(guó)）這一標(biāo)準(zhǔn)是貸款的結(jié)算日即只要應(yīng)收利息在一定期限內(nèi)未能收回則應(yīng)停止將其記入當(dāng)期損益而在另一些將應(yīng)收利息與貸款本金放在一起核算的國(guó)家（如德國(guó)）這一標(biāo)準(zhǔn)是貸款本金的到期時(shí)刻即只要應(yīng)收利息在貸款本金逾期或逾期滿一定期限后仍未收回則不再計(jì)入當(dāng)期損益在貸款發(fā)放期限較短（如三個(gè)月）的情況下上述兩種標(biāo)準(zhǔn)的經(jīng)濟(jì)后果相差不大但在貸款期限較長(zhǎng)的情況下在貸款本金到期前應(yīng)收利息可能已經(jīng)長(zhǎng)期未能收回此時(shí)其成為壞賬的可能性相當(dāng)大如果以貸款本金是否逾期做為應(yīng)收利息是否應(yīng)確認(rèn)為當(dāng)期損益的標(biāo)準(zhǔn)則有可能使商業(yè)銀行虛夸利潤(rùn)墊付相應(yīng)的營(yíng)業(yè)稅和所得稅從這個(gè)意義上講我們認(rèn)為當(dāng)應(yīng)收利息自結(jié)算日起達(dá)到一定期限仍未收回時(shí)即不再將其確認(rèn)為當(dāng)期損益更符合會(huì)計(jì)的穩(wěn)健原則更進(jìn)一步按照財(cái)金字200125號(hào)的規(guī)定貸款的應(yīng)收利息需在結(jié)息日后180天以上才不再計(jì)入當(dāng)期損益相對(duì)于其他國(guó)家（如英國(guó)大部分銀行是90天美國(guó)大部分銀行則是60天）這一期限似乎過(guò)長(zhǎng)事實(shí)上貸款的應(yīng)收利息在結(jié)息日90天后其收回的可能性已大大降低因此對(duì)貸款的應(yīng)收利息如在結(jié)息日后90天仍未收回則建議不再計(jì)入當(dāng)期損益（三）商業(yè)銀行被動(dòng)墊款的會(huì)計(jì)處理狹義的貸款業(yè)務(wù)主要是指按照社會(huì)的需求通過(guò)貸款協(xié)議由銀行提供的各類貸款；廣義的貸款業(yè)務(wù)通常還包括商業(yè)匯票的貼現(xiàn)以及信用證業(yè)務(wù)、對(duì)外擔(dān)保、承兌業(yè)務(wù)過(guò)程中由于客戶未能按期付款而使銀行發(fā)生的被動(dòng)墊款近年來(lái)銀行利用自身信用開(kāi)展擔(dān)保、承兌等業(yè)務(wù)日益增多相應(yīng)也承擔(dān)了一定的風(fēng)險(xiǎn)這種風(fēng)險(xiǎn)一旦化為現(xiàn)實(shí)則集中體現(xiàn)在銀行承兌匯票墊款、信用證墊款及擔(dān)保業(yè)務(wù)墊款中為了充分揭示這種風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)當(dāng)要求商業(yè)銀行將這類貸款性墊款與正常貸款分別核算同時(shí)對(duì)這類墊款應(yīng)當(dāng)計(jì)提一定比例的準(zhǔn)備金（四）存款業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理類似于貸款在會(huì)計(jì)報(bào)表中對(duì)存款信息進(jìn)行多維披露實(shí)際是降低的會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量在資產(chǎn)負(fù)債表中應(yīng)重點(diǎn)披露存款的流動(dòng)性信息至于存款其他方面的分類信息則應(yīng)在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中進(jìn)行披露不過(guò)值得注意的是在會(huì)計(jì)報(bào)表中中國(guó)的商業(yè)銀行往往將活期存款歸為流動(dòng)負(fù)債、定期存款歸為長(zhǎng)期負(fù)債但由于大量的定期存款期限在一年以內(nèi)將其歸并為長(zhǎng)期負(fù)債其實(shí)并不合理有必要規(guī)定定期存款應(yīng)按存期分別歸入流動(dòng)負(fù)債與長(zhǎng)期負(fù)債中三、商業(yè)銀行準(zhǔn)備金的提取問(wèn)題（一）專項(xiàng)準(zhǔn)備與普通準(zhǔn)備商業(yè)銀行是一種特殊的企業(yè)其業(yè)務(wù)對(duì)象具有廣泛的社會(huì)性對(duì)商業(yè)銀行來(lái)說(shuō)穩(wěn)健經(jīng)營(yíng)至為重要而提取準(zhǔn)備金則是商業(yè)銀行穩(wěn)健經(jīng)營(yíng)的最重要手段之一商業(yè)銀行提取準(zhǔn)備金應(yīng)著眼于其總體資產(chǎn)的質(zhì)量而不應(yīng)僅僅針對(duì)貸款的質(zhì)量（只不過(guò)貸款在商業(yè)銀行的總資產(chǎn)中占據(jù)重要份額貸款的呆賬準(zhǔn)備也相應(yīng)成為準(zhǔn)備金的主要部分）從這一點(diǎn)出發(fā)我們可以將各國(guó)商業(yè)銀行提取的準(zhǔn)備金分為兩類一類是針對(duì)特定類別的資產(chǎn)（主要是按照五級(jí)分類形成的貸款類別）的可能損失所提取的專項(xiàng)準(zhǔn)備金另一類則是針對(duì)總體資產(chǎn)可能發(fā)生的不確定損失所提取的普通準(zhǔn)備金以英國(guó)的商業(yè)銀行為例其所提取的準(zhǔn)備金主要有四種（1）專項(xiàng)呆賬準(zhǔn)備金英國(guó)銀行的各分行一般都有一個(gè)專門(mén)的信貸控制委員會(huì)或類似機(jī)構(gòu)該機(jī)構(gòu)定期對(duì)本行的貸款對(duì)象進(jìn)行考察以分析貸款的質(zhì)量一旦該委員會(huì)認(rèn)為某筆貸款的質(zhì)量
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