【正文】 期投資進行會計處理，每月按照收到的門票收益確認投資收益。 [案例 16](P224) 注冊會計師李浩審計華興公司 2021年度會計報表時 ， 發(fā)現(xiàn)華興公司 2021年 6月份對部分人員實行裁員 ， 對裁減人員發(fā)放的一次性補償金在公益金中列支 。 ” 于是特派辦審計質量檢查組認為注冊會計師在審計中未予關注上市公司違規(guī)使用資金 ， 沒有盡到注冊會計師職責 ， 執(zhí)業(yè)質量存在問題 。如果注冊會計師對此不補充證據(jù)予以說明，就沒有盡到謹慎職責，可能會招致很大的風險；如果注冊會計師設計了追加的審計程序，但通過詢問、檢查程序不能明了事情的真相，又不能延伸審計，這時，注冊會計師基于謹慎考慮，也應當把此事項視同為審計范圍受到限制，而出具保留或無法表示意見的審計報告，不能僅僅告訴社會公眾 “ 我們不能象國家審計那樣可以延伸審計 ” 而不承擔相應的審計責任。 [案例 20](P236) 華興公司為一小型施工企業(yè)，注冊會計師李浩在審計其 2021年度會計報表時發(fā)現(xiàn)， 2021年 3月份，華興公司賬面凈資產 1875萬元，為擴大企業(yè)規(guī)模，達到中型施工企業(yè) 2500萬元凈資產的規(guī)模，該企業(yè)將歷年形成的賬外財產委托中介機構進行價值評估，將評估后價值 868萬元作為主管部門對華興公司的投資增加在企業(yè)賬面上。 李浩檢查了華興公司提供的經(jīng)其他注冊會計師審計的精美公司會計報表 ， 發(fā)現(xiàn)其他注冊會計師因精美公司沒有提供存貨盤點表而出具了保留意見的審計報告。 如果無法對其他 CPA的工作進行復核或其他注冊會計師的工作不能滿足要求 ， 且無法直接實施必要的審計程序 出具保留意見或無法表示意見的審計報告 如果其他注冊會計師出具非標準無保留意見的審計報告 應當考慮其理由及對會計報表整體的影響 ， 以決定對會計報表整體發(fā)表審計意見的類型 。 ” 表 5 期初余額對審計的影響 情況 CPA的處理 注冊會計師發(fā)現(xiàn)期初余額對本期會計報表可能存在重大影響 ， 但無法對其獲取充分 、 適當?shù)膶徲嬜C據(jù) 。 [分析 ] 該案例中的情況是由于人們錯誤地理解了外勤工作日的概念而引起的，在審計實務中，外勤工作日有廣義和狹義兩種含義，廣義是指注冊會計師已經(jīng)完成所有審計程序，并取得了足以支持發(fā)表審計意見的證據(jù)，可以編制審計報告之日；狹義是指注冊會計師從被審計單位審計現(xiàn)場撤回之日。該案例中，應收款回函的原件沒有收到，主要的審計證據(jù)尚未取得，如果注冊會計師在這種證據(jù)不足或尚有疑問的時候，就盲目發(fā)表意見，可能會導致審計失敗。 2021年 3月 8日審計報告交給了華興公司 。 截至 2021年 12月 31日 ， 華興公司未對該事項作出調整 。由于華興公司公司合并會計報表中的存貨項目有 15％均存放于該下屬子公司，該公司未提供存貨盤點表構成對本次審計范圍的重大限制。 [分析 ]該案例中 ， 華興公司把國有土地及在其上建造的聯(lián)合廠房兩次抵押貸款 ， 違反了 《 擔保法 》 ， 但對于這種違法行為 ， 屬于華興公司和貸款銀行之間的經(jīng)濟行為 ， 應當由貸款銀行和華興公司根據(jù)金融相關法規(guī)而予以解決 ， 注冊會計師對此只能向被審計單位提出糾正建議 ， 并考慮由此可能帶來的訴訟風險 ， 在其他方面不可能有所作為 ， 但由于 2021年 1月的抵押貸款事項屬于期后事項 ， 注冊會計師應當建議被審計單位在 2021年度會計報表附注中對此事項予以披露 ， 如果華興公司沒有接受建議 ， 李浩可考慮出具了保留意見的審計報告 。 在實務中 ， 注冊會計師應當關注被審計單位企業(yè)之間的資金拆借事項 ， 如果被審計單位企業(yè)之間資金拆借通過往來款項記賬 ， 利息也在往來賬款中抵銷 ， 容易使利息收入成為賬外賬 ， 影響會計報表的公允反映 ， 應當建議予以調整；如果被審計單位企業(yè)之間資金拆借通過往來款項記賬 ， 利息收入計入財務費用 ， 容易使財務費用出現(xiàn)紅數(shù) ， 應當建議予以調整；如果被審計單位企業(yè)之間資金拆借長期掛在往來款項上 ， 沒有利息收入 ， 應建議轉入委托投資科目核算 ，并考慮計提減值準備 。 ” 確是事實，這也是困擾注冊會計師執(zhí)業(yè)的最大難題之一，但由于中國人民銀行 《 貸款通則 》 第 61條規(guī)定 “ 企業(yè)之間不得違反國家規(guī)定辦理借貸或變相借貸融資業(yè)務 ” ，財政部 《 關于國有企業(yè)年度會計報表審計若干問題的通知 》 （財企 [2021]905號）第八條規(guī)定 “ 注冊會計師應當按照獨立審計準則的有關規(guī)定執(zhí)行，對于企業(yè)會計報表附注中披露以下事項，注冊會計師應當予以重點關注 …… （ 11）企業(yè)從事證券買賣、期貨交易、房地產開發(fā)等業(yè)務占用資金和效益情況 ” 。 表 3 小規(guī)模企業(yè)與上市公司非常規(guī)事項的對比 項目 小規(guī)模企業(yè) 上市公司 會計系統(tǒng) 原始憑證和單據(jù)不全 ， 記賬不完整 資產債務重組過多 ， 手續(xù)及其會計核算復雜 費用 個人費用入賬 利用費用分攤 ， 少計費用 收入 收入不記賬或通過往來沖銷 利用非經(jīng)常交易確認收入 實收資本 變相抽逃資本 增資配股轉股多 ， 股權結構復雜 交易 無票交易 ， 偶發(fā)交易多 關聯(lián)交易多 [案例 18] 華興公司是個國有企業(yè) ， 信勇會計師事務所對其 2021年度會計報表進行審計后出具了無保留意見的審計報告 。 該案例中 ， 注冊會計師應當建議華興公司把買斷項目優(yōu)先收益權作為購進無形資產處理 ， 并把無形資產按 5年攤銷 ， 同時每月按照實際收到的門票收益確認為 “ 其他業(yè)務收入 ” 。 但從注冊會計師審計的職能定位講，雖然注冊會計師不是執(zhí)法者，但注冊會計師應當查證和披露一切影響會計報表運用反映的事項，必要時，也要披露被審計單位違反法規(guī)的行為，這樣才能為監(jiān)管部門的監(jiān)管提供可靠、有用的信息，因此對于該案例中的事項，注冊會計師不僅要追加審計程序查證清楚事項的來龍去脈，也要正確判斷其對審計報告的影響，由于華興公司與大鵬科技發(fā)展有限公司之間發(fā)生借款事項屬于違法 《 民法通則 》 的事項，應當建議華興公司予以糾正，如果借款事項糾正了，按照實質重于形式的原則，該項長期投資也就無法實現(xiàn)，需要調整，如果華興公司不接受注冊會計師提出的糾正和調整建議，注冊會計師可以視其重要程度出具保留意見或否定意見的審計報告。 其中 ， 華興有限公司投資 120萬元 ， 占股權投資 60%， 華宜有限公司 、 華偉有限公司分別占 20%。二是被審計單位有意或無意錯誤結轉期初余額。 公司經(jīng)咨詢相關律師及其它法律界人士 ， 認為該案件可能勝訴 ， 在這種情況下 ， 華興公司不將上述應承擔連帶擔保責任的借款及利息金額確認為當期損失 ， 而只需在年報中對該情況予以詳細披露 。 在審計實務中，注冊會計師應當按照 《 會計法 》 第二十六條 “公司、企業(yè)進行會計核算不得有下列行為：㈠隨意改變資產、負債、所有者權益的確認標準或者計量方法，虛列、多列、不列或者少列資產、負債、所有者權益；㈡虛列或者隱瞞收入，推遲或者提前確認收入；㈢隨意改變費用、成本的確認標準或者計量方法，虛列、多列、不列或者少列費用、成本；㈣隨意調整利潤的計算、分配方法，編造虛假利潤或者隱瞞利潤；（四）違反國家統(tǒng)一的會計制度的其他行為 ” 的規(guī)定，從以上四個方面關注被審計單位虛構交易的行為。 注冊會計師查驗有關會計憑證的會計處理以及向被審計單位詢問 ， 上述兩項承包收入的確認和計量是依據(jù)發(fā)包方和承包方所簽定的 “ 承包合同 ” 。 此外 ， 如果地方政府為了支持企業(yè)發(fā)展 ， 在企業(yè)受讓土地時給予一定比例的折扣 (優(yōu)惠 )。 [分析 ] 《 企業(yè)會計準則 —— 固定資產 》 第 24條、 25條規(guī)定 “ 與固定資產有關的后續(xù)支出，如果使可能流入企業(yè)的經(jīng)濟利益超過了原先的估計，如延長了固定資產的使用壽命，或者使產品質量實質性提高，或者使產品成本實質性降低，則應當計入固定資產賬面價值，其增計金額不應超過該固定資產的可收回金額。 另一方面 ， 又在銷售費用中列支實際發(fā)生的運輸費 ， 造成重復列支銷售費用 —— 運輸費 785， 。但對于注冊會計師來講，按照 《 公司法 》 、 《 企業(yè)財務會計報告條例 》 和 《 企業(yè)會計制度 》 的相關規(guī)定 ， 把與企業(yè)經(jīng)營無關的費用列入企業(yè)賬戶 ， 影響會計報表的公允反映 ， 如果注冊會計師不把此事項披露出來 ， 就沒有盡到注冊會計師對會計報表的責任 ， 會招致很大的審計風險 。該案例就屬于這種情況。 [分析 ] 該案例中，注冊會計師通過關注華興公司與同一客戶相同數(shù)字出現(xiàn)在不同會計科目中的相關會計處理，追查發(fā)現(xiàn)如果 “ 其他應收款 —— 天翼有限公司 ” 期初余額沒有實質經(jīng)濟內容支持，可能與抽逃資本有關。 華興公司以董事會以注冊評估師出具的評估報告決議公司自己的事項 （ 增資事項 ） 合法 ， 以及增資事項已經(jīng)經(jīng)過注冊會計師驗證確認為理由拒絕調整 ， 注冊會計師李浩決定對此出具否定意見的審計報告 。 信永會計師事務所 注冊會計師 李浩 中國 黑龍江 注冊會計師 張磊 2021年 7月 15日 [分析 ] 在審計實務中，社會公眾并不了解注冊會計師能夠提供什么樣的服務及其出具什么樣的報告，注冊會計師如果不根據(jù)客戶的具體情況及其委托人的真正要求專業(yè)判斷是否能夠勝任業(yè)務委托及其出具什么樣的報告，不僅會給自己帶來很大 的風險，也不能滿足社會公眾對注冊會計師的需求。 2． 其他應收款期初及期末余額均為 1,268, ,由于會計記錄中債務人單位名稱 、 經(jīng)濟業(yè)務和地址日期等缺乏記載 ， 無法函證亦無法實施我們滿意的其他審計程序 ， 對該項余額無法確認 。小規(guī)模企業(yè)審計的特殊考慮與案例分析 ： ； :； ： 一、 CPA如何專業(yè)判斷被審計單位為小規(guī)模企業(yè)？ ? 數(shù)量上的標準：資產總額 、 營業(yè)收入 、 員工人數(shù) ? 性質上的標準：職責分工有限 ? （ 1） 所有權和管理權集中于少數(shù)人 ， 組織結構簡單 ? （ 2） 經(jīng)營活