【正文】 期投資進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，每月按照收到的門票收益確認(rèn)投資收益。 [案例 16](P224) 注冊會(huì)計(jì)師李浩審計(jì)華興公司 2021年度會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí) ， 發(fā)現(xiàn)華興公司 2021年 6月份對(duì)部分人員實(shí)行裁員 ， 對(duì)裁減人員發(fā)放的一次性補(bǔ)償金在公益金中列支 。 ” 于是特派辦審計(jì)質(zhì)量檢查組認(rèn)為注冊會(huì)計(jì)師在審計(jì)中未予關(guān)注上市公司違規(guī)使用資金 ， 沒有盡到注冊會(huì)計(jì)師職責(zé) ， 執(zhí)業(yè)質(zhì)量存在問題 。如果注冊會(huì)計(jì)師對(duì)此不補(bǔ)充證據(jù)予以說明，就沒有盡到謹(jǐn)慎職責(zé)，可能會(huì)招致很大的風(fēng)險(xiǎn)；如果注冊會(huì)計(jì)師設(shè)計(jì)了追加的審計(jì)程序，但通過詢問、檢查程序不能明了事情的真相，又不能延伸審計(jì)，這時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師基于謹(jǐn)慎考慮，也應(yīng)當(dāng)把此事項(xiàng)視同為審計(jì)范圍受到限制，而出具保留或無法表示意見的審計(jì)報(bào)告，不能僅僅告訴社會(huì)公眾 “ 我們不能象國家審計(jì)那樣可以延伸審計(jì) ” 而不承擔(dān)相應(yīng)的審計(jì)責(zé)任。 [案例 20](P236) 華興公司為一小型施工企業(yè)，注冊會(huì)計(jì)師李浩在審計(jì)其 2021年度會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)發(fā)現(xiàn)， 2021年 3月份，華興公司賬面凈資產(chǎn) 1875萬元，為擴(kuò)大企業(yè)規(guī)模，達(dá)到中型施工企業(yè) 2500萬元凈資產(chǎn)的規(guī)模，該企業(yè)將歷年形成的賬外財(cái)產(chǎn)委托中介機(jī)構(gòu)進(jìn)行價(jià)值評(píng)估，將評(píng)估后價(jià)值 868萬元作為主管部門對(duì)華興公司的投資增加在企業(yè)賬面上。 李浩檢查了華興公司提供的經(jīng)其他注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)的精美公司會(huì)計(jì)報(bào)表 ， 發(fā)現(xiàn)其他注冊會(huì)計(jì)師因精美公司沒有提供存貨盤點(diǎn)表而出具了保留意見的審計(jì)報(bào)告。 如果無法對(duì)其他 CPA的工作進(jìn)行復(fù)核或其他注冊會(huì)計(jì)師的工作不能滿足要求 ， 且無法直接實(shí)施必要的審計(jì)程序 出具保留意見或無法表示意見的審計(jì)報(bào)告 如果其他注冊會(huì)計(jì)師出具非標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的審計(jì)報(bào)告 應(yīng)當(dāng)考慮其理由及對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表整體的影響 ， 以決定對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表整體發(fā)表審計(jì)意見的類型 。 ” 表 5 期初余額對(duì)審計(jì)的影響 情況 CPA的處理 注冊會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)期初余額對(duì)本期會(huì)計(jì)報(bào)表可能存在重大影響 ， 但無法對(duì)其獲取充分 、 適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù) 。 [分析 ] 該案例中的情況是由于人們錯(cuò)誤地理解了外勤工作日的概念而引起的，在審計(jì)實(shí)務(wù)中，外勤工作日有廣義和狹義兩種含義，廣義是指注冊會(huì)計(jì)師已經(jīng)完成所有審計(jì)程序，并取得了足以支持發(fā)表審計(jì)意見的證據(jù)，可以編制審計(jì)報(bào)告之日；狹義是指注冊會(huì)計(jì)師從被審計(jì)單位審計(jì)現(xiàn)場撤回之日。該案例中，應(yīng)收款回函的原件沒有收到，主要的審計(jì)證據(jù)尚未取得，如果注冊會(huì)計(jì)師在這種證據(jù)不足或尚有疑問的時(shí)候，就盲目發(fā)表意見，可能會(huì)導(dǎo)致審計(jì)失敗。 2021年 3月 8日審計(jì)報(bào)告交給了華興公司 。 截至 2021年 12月 31日 ， 華興公司未對(duì)該事項(xiàng)作出調(diào)整 。由于華興公司公司合并會(huì)計(jì)報(bào)表中的存貨項(xiàng)目有 15％均存放于該下屬子公司，該公司未提供存貨盤點(diǎn)表構(gòu)成對(duì)本次審計(jì)范圍的重大限制。 [分析 ]該案例中 ， 華興公司把國有土地及在其上建造的聯(lián)合廠房兩次抵押貸款 ， 違反了 《 擔(dān)保法 》 ， 但對(duì)于這種違法行為 ， 屬于華興公司和貸款銀行之間的經(jīng)濟(jì)行為 ， 應(yīng)當(dāng)由貸款銀行和華興公司根據(jù)金融相關(guān)法規(guī)而予以解決 ， 注冊會(huì)計(jì)師對(duì)此只能向被審計(jì)單位提出糾正建議 ， 并考慮由此可能帶來的訴訟風(fēng)險(xiǎn) ， 在其他方面不可能有所作為 ， 但由于 2021年 1月的抵押貸款事項(xiàng)屬于期后事項(xiàng) ， 注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)建議被審計(jì)單位在 2021年度會(huì)計(jì)報(bào)表附注中對(duì)此事項(xiàng)予以披露 ， 如果華興公司沒有接受建議 ， 李浩可考慮出具了保留意見的審計(jì)報(bào)告 。 在實(shí)務(wù)中 ， 注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)關(guān)注被審計(jì)單位企業(yè)之間的資金拆借事項(xiàng) ， 如果被審計(jì)單位企業(yè)之間資金拆借通過往來款項(xiàng)記賬 ， 利息也在往來賬款中抵銷 ， 容易使利息收入成為賬外賬 ， 影響會(huì)計(jì)報(bào)表的公允反映 ， 應(yīng)當(dāng)建議予以調(diào)整；如果被審計(jì)單位企業(yè)之間資金拆借通過往來款項(xiàng)記賬 ， 利息收入計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用 ， 容易使財(cái)務(wù)費(fèi)用出現(xiàn)紅數(shù) ， 應(yīng)當(dāng)建議予以調(diào)整；如果被審計(jì)單位企業(yè)之間資金拆借長期掛在往來款項(xiàng)上 ， 沒有利息收入 ， 應(yīng)建議轉(zhuǎn)入委托投資科目核算 ，并考慮計(jì)提減值準(zhǔn)備 。 ” 確是事實(shí)，這也是困擾注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)的最大難題之一，但由于中國人民銀行 《 貸款通則 》 第 61條規(guī)定 “ 企業(yè)之間不得違反國家規(guī)定辦理借貸或變相借貸融資業(yè)務(wù) ” ，財(cái)政部 《 關(guān)于國有企業(yè)年度會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)若干問題的通知 》 （財(cái)企 [2021]905號(hào)）第八條規(guī)定 “ 注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)按照獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定執(zhí)行，對(duì)于企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表附注中披露以下事項(xiàng)，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)予以重點(diǎn)關(guān)注 …… （ 11）企業(yè)從事證券買賣、期貨交易、房地產(chǎn)開發(fā)等業(yè)務(wù)占用資金和效益情況 ” 。 表 3 小規(guī)模企業(yè)與上市公司非常規(guī)事項(xiàng)的對(duì)比 項(xiàng)目 小規(guī)模企業(yè) 上市公司 會(huì)計(jì)系統(tǒng) 原始憑證和單據(jù)不全 ， 記賬不完整 資產(chǎn)債務(wù)重組過多 ， 手續(xù)及其會(huì)計(jì)核算復(fù)雜 費(fèi)用 個(gè)人費(fèi)用入賬 利用費(fèi)用分?jǐn)?， 少計(jì)費(fèi)用 收入 收入不記賬或通過往來沖銷 利用非經(jīng)常交易確認(rèn)收入 實(shí)收資本 變相抽逃資本 增資配股轉(zhuǎn)股多 ， 股權(quán)結(jié)構(gòu)復(fù)雜 交易 無票交易 ， 偶發(fā)交易多 關(guān)聯(lián)交易多 [案例 18] 華興公司是個(gè)國有企業(yè) ， 信勇會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)其 2021年度會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)后出具了無保留意見的審計(jì)報(bào)告 。 該案例中 ， 注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)建議華興公司把買斷項(xiàng)目優(yōu)先收益權(quán)作為購進(jìn)無形資產(chǎn)處理 ， 并把無形資產(chǎn)按 5年攤銷 ， 同時(shí)每月按照實(shí)際收到的門票收益確認(rèn)為 “ 其他業(yè)務(wù)收入 ” 。 但從注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)的職能定位講，雖然注冊會(huì)計(jì)師不是執(zhí)法者，但注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)查證和披露一切影響會(huì)計(jì)報(bào)表運(yùn)用反映的事項(xiàng)，必要時(shí)，也要披露被審計(jì)單位違反法規(guī)的行為，這樣才能為監(jiān)管部門的監(jiān)管提供可靠、有用的信息，因此對(duì)于該案例中的事項(xiàng)，注冊會(huì)計(jì)師不僅要追加審計(jì)程序查證清楚事項(xiàng)的來龍去脈，也要正確判斷其對(duì)審計(jì)報(bào)告的影響，由于華興公司與大鵬科技發(fā)展有限公司之間發(fā)生借款事項(xiàng)屬于違法 《 民法通則 》 的事項(xiàng)，應(yīng)當(dāng)建議華興公司予以糾正，如果借款事項(xiàng)糾正了，按照實(shí)質(zhì)重于形式的原則，該項(xiàng)長期投資也就無法實(shí)現(xiàn)，需要調(diào)整，如果華興公司不接受注冊會(huì)計(jì)師提出的糾正和調(diào)整建議，注冊會(huì)計(jì)師可以視其重要程度出具保留意見或否定意見的審計(jì)報(bào)告。 其中 ， 華興有限公司投資 120萬元 ， 占股權(quán)投資 60%， 華宜有限公司 、 華偉有限公司分別占 20%。二是被審計(jì)單位有意或無意錯(cuò)誤結(jié)轉(zhuǎn)期初余額。 公司經(jīng)咨詢相關(guān)律師及其它法律界人士 ， 認(rèn)為該案件可能勝訴 ， 在這種情況下 ， 華興公司不將上述應(yīng)承擔(dān)連帶擔(dān)保責(zé)任的借款及利息金額確認(rèn)為當(dāng)期損失 ， 而只需在年報(bào)中對(duì)該情況予以詳細(xì)披露 。 在審計(jì)實(shí)務(wù)中，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)按照 《 會(huì)計(jì)法 》 第二十六條 “公司、企業(yè)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算不得有下列行為：㈠隨意改變資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)或者計(jì)量方法，虛列、多列、不列或者少列資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益；㈡虛列或者隱瞞收入，推遲或者提前確認(rèn)收入；㈢隨意改變費(fèi)用、成本的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)或者計(jì)量方法，虛列、多列、不列或者少列費(fèi)用、成本；㈣隨意調(diào)整利潤的計(jì)算、分配方法，編造虛假利潤或者隱瞞利潤；（四）違反國家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度的其他行為 ” 的規(guī)定，從以上四個(gè)方面關(guān)注被審計(jì)單位虛構(gòu)交易的行為。 注冊會(huì)計(jì)師查驗(yàn)有關(guān)會(huì)計(jì)憑證的會(huì)計(jì)處理以及向被審計(jì)單位詢問 ， 上述兩項(xiàng)承包收入的確認(rèn)和計(jì)量是依據(jù)發(fā)包方和承包方所簽定的 “ 承包合同 ” 。 此外 ， 如果地方政府為了支持企業(yè)發(fā)展 ， 在企業(yè)受讓土地時(shí)給予一定比例的折扣 (優(yōu)惠 )。 [分析 ] 《 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 —— 固定資產(chǎn) 》 第 24條、 25條規(guī)定 “ 與固定資產(chǎn)有關(guān)的后續(xù)支出，如果使可能流入企業(yè)的經(jīng)濟(jì)利益超過了原先的估計(jì)，如延長了固定資產(chǎn)的使用壽命，或者使產(chǎn)品質(zhì)量實(shí)質(zhì)性提高，或者使產(chǎn)品成本實(shí)質(zhì)性降低，則應(yīng)當(dāng)計(jì)入固定資產(chǎn)賬面價(jià)值，其增計(jì)金額不應(yīng)超過該固定資產(chǎn)的可收回金額。 另一方面 ， 又在銷售費(fèi)用中列支實(shí)際發(fā)生的運(yùn)輸費(fèi) ， 造成重復(fù)列支銷售費(fèi)用 —— 運(yùn)輸費(fèi) 785， 。但對(duì)于注冊會(huì)計(jì)師來講，按照 《 公司法 》 、 《 企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告條例 》 和 《 企業(yè)會(huì)計(jì)制度 》 的相關(guān)規(guī)定 ， 把與企業(yè)經(jīng)營無關(guān)的費(fèi)用列入企業(yè)賬戶 ， 影響會(huì)計(jì)報(bào)表的公允反映 ， 如果注冊會(huì)計(jì)師不把此事項(xiàng)披露出來 ， 就沒有盡到注冊會(huì)計(jì)師對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的責(zé)任 ， 會(huì)招致很大的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn) 。該案例就屬于這種情況。 [分析 ] 該案例中，注冊會(huì)計(jì)師通過關(guān)注華興公司與同一客戶相同數(shù)字出現(xiàn)在不同會(huì)計(jì)科目中的相關(guān)會(huì)計(jì)處理，追查發(fā)現(xiàn)如果 “ 其他應(yīng)收款 —— 天翼有限公司 ” 期初余額沒有實(shí)質(zhì)經(jīng)濟(jì)內(nèi)容支持，可能與抽逃資本有關(guān)。 華興公司以董事會(huì)以注冊評(píng)估師出具的評(píng)估報(bào)告決議公司自己的事項(xiàng) （ 增資事項(xiàng) ） 合法 ， 以及增資事項(xiàng)已經(jīng)經(jīng)過注冊會(huì)計(jì)師驗(yàn)證確認(rèn)為理由拒絕調(diào)整 ， 注冊會(huì)計(jì)師李浩決定對(duì)此出具否定意見的審計(jì)報(bào)告 。 信永會(huì)計(jì)師事務(wù)所 注冊會(huì)計(jì)師 李浩 中國 黑龍江 注冊會(huì)計(jì)師 張磊 2021年 7月 15日 [分析 ] 在審計(jì)實(shí)務(wù)中，社會(huì)公眾并不了解注冊會(huì)計(jì)師能夠提供什么樣的服務(wù)及其出具什么樣的報(bào)告，注冊會(huì)計(jì)師如果不根據(jù)客戶的具體情況及其委托人的真正要求專業(yè)判斷是否能夠勝任業(yè)務(wù)委托及其出具什么樣的報(bào)告，不僅會(huì)給自己帶來很大 的風(fēng)險(xiǎn)，也不能滿足社會(huì)公眾對(duì)注冊會(huì)計(jì)師的需求。 2． 其他應(yīng)收款期初及期末余額均為 1,268, ,由于會(huì)計(jì)記錄中債務(wù)人單位名稱 、 經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)和地址日期等缺乏記載 ， 無法函證亦無法實(shí)施我們滿意的其他審計(jì)程序 ， 對(duì)該項(xiàng)余額無法確認(rèn) 。小規(guī)模企業(yè)審計(jì)的特殊考慮與案例分析 ： ； :； ： 一、 CPA如何專業(yè)判斷被審計(jì)單位為小規(guī)模企業(yè)？ ? 數(shù)量上的標(biāo)準(zhǔn)：資產(chǎn)總額 、 營業(yè)收入 、 員工人數(shù) ? 性質(zhì)上的標(biāo)準(zhǔn)：職責(zé)分工有限 ? （ 1） 所有權(quán)和管理權(quán)集中于少數(shù)人 ， 組織結(jié)構(gòu)簡單 ? （ 2） 經(jīng)營活