【正文】 。 對于這種情況 ， 審計小組里的注冊會計師有兩種意見： 。 因為華興公司拿著向大鵬科技發(fā)展有限公司借來的錢再向大鵬科技發(fā)展有限公司投資 ， 這屬于不正常的事項 ， 是在正常的市場經(jīng)濟中不可思議的事項 ， 但現(xiàn)實中卻存在很多類似事項 ， 而且許多都是投資者與被投資者為了某些目的， 雙方有意弄虛造假 ， 投資者虛增資產(chǎn) ， 被投資者虛增股本 ， 這時， 如果注冊會計師不建議被審計單位糾正一方面在長期股權(quán)反映投資額；一方面又在負債掛賬的虛假投資事項 ， 審計風險是很大的 。 ， 但需要把此事項以適當?shù)男问脚冻鰜?。 因為市場經(jīng)濟是契約經(jīng)濟和信用經(jīng)濟 ， 如果華興公司與華宜有限公司 、 華偉有限公司三方簽定了對大鵬科技發(fā)展有限公司投資200萬元的協(xié)議以及華興公司與大鵬科技發(fā)展有限公司之間的借款協(xié)議符合市場經(jīng)濟的需要 ， 而且華興公司對自己的借款行為及其投資行為都負責 ， 別人 （ 包括注冊會計師 ） 沒有充足的理由懷疑此事項 ， 更沒有權(quán)利干預此事項 。 [分析 ]該案例中的事項在現(xiàn)實生活中普遍存在 ， 注冊會計師通過從查清兩個相關(guān)事項或相關(guān)會計處理有無內(nèi)在聯(lián)系入手 ， 實施追加審計程序認定事實后 ， 有時會感到更加迷茫 ， 為什么呢 ？ 因為這種事項本不應當發(fā)展到年度會計師審計時才提交到注冊會計師面前來判斷 ， 如果當華興公司與大鵬科技發(fā)展有限公司之間發(fā)生借款事項時 ， 知道該行為違反 《 民法通則 》 會受到嚴厲的處罰的 ， 也就不敢相互拆借了 。 但現(xiàn)實中 ， 監(jiān)管部門對于企業(yè)之間相互拆借資金等非法行為并沒有真正管起來 ， 縱容了一些企業(yè)紛紛效仿 ， 使得企業(yè)之間的相互拆借資金成為法不責眾的事項 ， 于是在此基礎(chǔ)上又滋生了一系列的不正常事項 ， 使得注冊會計師無法判斷 。 但從注冊會計師審計的職能定位講，雖然注冊會計師不是執(zhí)法者，但注冊會計師應當查證和披露一切影響會計報表運用反映的事項，必要時，也要披露被審計單位違反法規(guī)的行為，這樣才能為監(jiān)管部門的監(jiān)管提供可靠、有用的信息，因此對于該案例中的事項，注冊會計師不僅要追加審計程序查證清楚事項的來龍去脈，也要正確判斷其對審計報告的影響，由于華興公司與大鵬科技發(fā)展有限公司之間發(fā)生借款事項屬于違法 《 民法通則 》 的事項，應當建議華興公司予以糾正，如果借款事項糾正了，按照實質(zhì)重于形式的原則，該項長期投資也就無法實現(xiàn)，需要調(diào)整，如果華興公司不接受注冊會計師提出的糾正和調(diào)整建議，注冊會計師可以視其重要程度出具保留意見或否定意見的審計報告。 [案例 15](P221222) 注冊會計師李浩審計華興公司 2021年會計報表時，發(fā)現(xiàn) 2021年 3月華興公司與 *旅游景點簽訂了合作協(xié)議，協(xié)議約定華興公司投資 40萬元用于維修擴建 *旅游景點，由此取得 *旅游景點 5年門票收益權(quán)。華興公司把此作為長期投資進行會計處理，每月按照收到的門票收益確認投資收益。 [分析 ]一些企業(yè)在市場經(jīng)營中 ， 采取 “ 買斷項目優(yōu)先收益權(quán) ” 的方式進入某些特殊領(lǐng)域開展業(yè)務 ， 例如：買斷某高速公路的 10年固定收益權(quán) ， 買斷某旅游景點 5年門票收益權(quán) 。 其基本特征是：企業(yè)與某些特殊領(lǐng)域的單位進行項目合作 ， 以提供中長期資金為條件 ， 取得該項目實現(xiàn)收益的優(yōu)先享有權(quán)；企業(yè)對合作項目不具有資產(chǎn)所有權(quán) ， 不承擔該項目的盈虧責任；合作期間企業(yè)有權(quán)參與合作項目的運營與管理 ， 企業(yè)憑項目優(yōu)先收益權(quán)按照合同的約定取得合作項目的收益 ， 項目優(yōu)先收益權(quán)隨合作期滿而消失；合作項目由合作單位自行單獨核算盈虧 ， 與企業(yè)無關(guān) 。 在會計實務界 ， 有的將之列為長期投資 ， 收益作為投資收益；有的列為其他應收款 ， 收益沖減財務費用；有的列為無形資產(chǎn) ， 收益作為其他業(yè)務收入 。 對此 ， 財政部2021年 8月 3日印發(fā)了財企 ［ 2021］ 164號文件通知 ， 明確規(guī)定了企業(yè)買斷項目優(yōu)先收益權(quán)的會計處理如下： (1)企業(yè)取得買斷項目優(yōu)先收益權(quán)作為無形資產(chǎn)管理 ， 按實際支付的金額計價 ， 按合同約定的年限攤銷 。 (2)企業(yè)按合同約定的時間和比例 (或數(shù)額 )計劃優(yōu)先取得合作項目的收益 ， 作為實現(xiàn)的營業(yè)收入處理 。 該案例中 ， 注冊會計師應當建議華興公司把買斷項目優(yōu)先收益權(quán)作為購進無形資產(chǎn)處理 ， 并把無形資產(chǎn)按 5年攤銷 ， 同時每月按照實際收到的門票收益確認為 “ 其他業(yè)務收入 ” 。 如果華興公司拒絕調(diào)整相應的會計分錄 ， 注冊會計師可考慮出具保留或否定意見的審計報告 。 [案例 16](P224) 注冊會計師李浩審計華興公司 2021年度會計報表時 ， 發(fā)現(xiàn)華興公司 2021年 6月份對部分人員實行裁員 ， 對裁減人員發(fā)放的一次性補償金在公益金中列支 。 [分析 ] 企業(yè)因人員過剩在符合有關(guān)勞動政策的情況下，進行裁員并支付“ 一次性補償金 ” ，其性質(zhì)不屬于正常情況的支出，似應計入 “ 營業(yè)外支出 ” 為宜。公益金的使用范圍是用于集體福利設施的支出，上述 “ 一次性補償金 ” 不應于公益金中列支。 [案例 17](225226) 華興公司屬于小規(guī)模企業(yè) ， 注冊會計師李浩在審計華興公司 2021年會計報表時 ， 注意到 “ 其他應收款 ” 明細項目中有一筆應收款項34元 ， 沒有注明內(nèi)容 ， 于是就詢問會計人員 ， 了解到這筆款項是應收業(yè)主張方的 ， 占張方認繳資本的 30%， 但沒有具體的實質(zhì)經(jīng)濟內(nèi)容和用途 。 注冊會計師向張方詢問 ， 張方說這是代華興公司購買原材料的款項 ， 但提供不出來任何合同和憑證 ， 注冊會計師對此發(fā)表了保留意見的審計報告 ， 說明段中披露： “ 貴公司會計報表中的 ‘其他應收款 ’ 顯示 ， 應收業(yè)主張方的款項 34萬元 ， 占張方認繳資本的 30%， 且沒有證據(jù)表明該款項系正常購銷業(yè)務形成 。 ” [分析 ] 對于小規(guī)模企業(yè)，注冊會計師在審計中關(guān)注到常規(guī)事項與上市公司不同，見表 3所示，該案例中，注冊會計師從沒有明細內(nèi)容說明的大額其他應收款項追查下去，由于被審計單位不能提供相應憑證，注冊會計師無法獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，于是視同審計范圍受到限制，出具了保留意見的審計報告。 表 3 小規(guī)模企業(yè)與上市公司非常規(guī)事項的對比 項目 小規(guī)模企業(yè) 上市公司 會計系統(tǒng) 原始憑證和單據(jù)不全 ， 記賬不完整 資產(chǎn)債務重組過多 ， 手續(xù)及其會計核算復雜 費用 個人費用入賬 利用費用分攤 ， 少計費用 收入 收入不記賬或通過往來沖銷 利用非經(jīng)常交易確認收入 實收資本 變相抽逃資本 增資配股轉(zhuǎn)股多 ， 股權(quán)結(jié)構(gòu)復雜 交易 無票交易 ， 偶發(fā)交易多 關(guān)聯(lián)交易多 [案例 18] 華興公司是個國有企業(yè) ， 信勇會計師事務所對其 2021年度會計報表進行審計后出具了無保留意見的審計報告 。 但在國家審計署某特派辦審計質(zhì)量檢查中 ， 發(fā)現(xiàn)華興公司存在以下違法事項： “ 2021年9月 5日 ， 華興公司在其開戶行 —— 福建興業(yè)銀行深圳分行取得期限為半年的流動資金貸款 50萬元 ， 次日 ， 通過其關(guān)聯(lián)方 —— 興偉房地產(chǎn)開發(fā)公司的賬戶 ， 將此款注入利華投資公司用于炒股 ， 至今尚未收回 。 ” 于是特派辦審計質(zhì)量檢查組認為注冊會計師在審計中未予關(guān)注上市公司違規(guī)使用資金 ， 沒有盡到注冊會計師職責 ， 執(zhí)業(yè)質(zhì)量存在問題 。 信勇會計師事務所對此辯解道： “ 審計中我們注意到華興公司的會計報表附注中將興偉房地產(chǎn)開發(fā)公司此項借款并入華興集團借款中予以披露 ， 但由于華興公司直接將銀行貸款注入其關(guān)聯(lián)方 ——興偉房地產(chǎn)開發(fā)公司的賬戶 ， 而沒有直接注入利華投資公司炒股 ，且興偉房地產(chǎn)開發(fā)公司和利華投資公司均不屬于我們的審計范圍 ，故無從得知興偉房地產(chǎn)開發(fā)公司將此款用于何處 。 ” [分析 ]由于違反法規(guī)事項可能對會計報表產(chǎn)生重大影響 ， 所以 ，在獨立審計準則中明確要求注冊會計師在編制和實施審計計劃 ， 評價和報告審計結(jié)果時 ， 應當保持應有的執(zhí)業(yè)謹慎 ， 充分關(guān)注可能對會計報表產(chǎn)生重大影響的違反法規(guī)行為 。 但由于審計測試及被審計單位內(nèi)部控制的固有限制 ， 注冊會計師依據(jù)獨立審計準則進行審計 ，并不能保證發(fā)現(xiàn)被審計單位所有的違反法規(guī)的行為 ， 因此 ， 注冊會計師不對也不可能對防止違反法規(guī)行為負責 ， 但執(zhí)行年度會計報表審計可能對被審計單位違反法規(guī)行為起到威懾的作用 。 在現(xiàn)實中 ，注冊會計師在會計報表審計中對被審計單位違反法規(guī)行為的責任與社會公眾 （ 包括監(jiān)管部門 ） 的期望存在很大差距 ， 為縮小這一差距 ，固然需要社會公眾 （ 包括監(jiān)管部門 ） 對注冊會計師執(zhí)業(yè)特征和責任的進一步了解和理解 ， 更需要注冊會計師通過謹慎執(zhí)業(yè) ， 充分披露和揭示出所有影響會計報表的重大違反法規(guī)事項 ， 來釋放或減少審計風險 。 該案例中，盡管由于注冊會計師審計手段受限，不能延伸審計，“ 興偉房地產(chǎn)開發(fā)公司和利華投資公司均不屬于我們的審計范圍，故無從得知興偉房地產(chǎn)開發(fā)公司將此款用于何處。 ” 確是事實，這也是困擾注冊會計師執(zhí)業(yè)的最大難題之一，但由于中國人民銀行 《 貸款通則 》 第 61條規(guī)定 “ 企業(yè)之間不得違反國家規(guī)定辦理借貸或變相借貸融資業(yè)務 ” ，財政部 《 關(guān)于國有企業(yè)年度會計報表審計若干問題的通知 》 （財企 [2021]905號）第八條規(guī)定 “ 注冊會計師應當按照獨立審計準則的有關(guān)規(guī)定執(zhí)行，對于企業(yè)會計報表附注中披露以下事項，注冊會計師應當予以重點關(guān)注 …… （ 11）企業(yè)從事證券買賣、期貨交易、房地產(chǎn)開發(fā)等業(yè)務占用資金和效益情況 ” 。作為注冊會計師，在發(fā)現(xiàn)被審計單位存在把短期流動資金貸款交給做房地產(chǎn)業(yè)務的關(guān)聯(lián)方這種違法違規(guī)事項時，應當高度警惕，設計出相應追查審計程序查明該資金的來龍去脈。如果注冊會計師對此不補充證據(jù)予以說明，就沒有盡到謹慎職責，可能會招致很大的風險；如果注冊會計師設計了追加的審計程序，但通過詢問、檢查程序不能明了事情的真相，又不能延伸審計，這時，注冊會計師基于謹慎考慮，也應當把此事項視同為審計范圍受到限制，而出具保留或無法表示意見的審計報告，不能僅僅告訴社會公眾 “ 我們不能象國家審計那樣可以延伸審計 ” 而不承擔相應的審計責任。 [案例 19](P235)