【正文】 而我國(guó)對(duì)不是全資控股的子公司并表時(shí)，又沒(méi)有按公允價(jià)值調(diào)整，而國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則不管是全資還是控股，并表時(shí)都要按公允價(jià)值調(diào)整。 值得提醒的是，有的會(huì)計(jì)師以為國(guó)際 財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則及美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則“購(gòu)買(mǎi)法”下，目標(biāo)企業(yè)一定要按公允價(jià)值調(diào)賬，并確認(rèn)商譽(yù)；這種觀點(diǎn)不太正確，如果目標(biāo)企業(yè)仍然保留法人資格，則目標(biāo)企業(yè)自身的財(cái)務(wù)報(bào)表還是按歷史成本核算，但在編制合并報(bào)表時(shí)要將目標(biāo)企業(yè)改為公允價(jià)值核算，目標(biāo)企業(yè)公允價(jià)值調(diào)整只是調(diào)表不調(diào)賬；如果目標(biāo)企業(yè)法人資格補(bǔ)充注銷，則并購(gòu)企業(yè)在并入目標(biāo)企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債時(shí)，要按公允價(jià)值進(jìn)行調(diào)賬，這時(shí)不存在編制合并報(bào)表問(wèn)題，國(guó)內(nèi)對(duì)于被兼并企業(yè)的資產(chǎn)按評(píng)估值入賬原則體現(xiàn)了購(gòu)買(mǎi)法的精神。 購(gòu)買(mǎi)法與權(quán)益聯(lián)營(yíng)法主要有兩個(gè)不同點(diǎn)：一是購(gòu)買(mǎi)法要求購(gòu)買(mǎi)方按公允價(jià)值記錄購(gòu)入的凈資產(chǎn)，將購(gòu)買(mǎi)價(jià)格與公允價(jià)值之間的差額確認(rèn)為商譽(yù)或負(fù)商譽(yù)；權(quán)益聯(lián)營(yíng)法要求按并入凈資產(chǎn)的原賬面價(jià)值入賬，不確認(rèn)商譽(yù)或負(fù)商譽(yù)。該定義與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則定義相同 中國(guó)最大的管理資源中心 第 18 頁(yè) 共 43 頁(yè) 來(lái)計(jì)量，如果電腦所屬的現(xiàn)金產(chǎn)出單元沒(méi)有發(fā)生減值，則該設(shè)備不能確認(rèn)減值損失，除非管理層計(jì)劃重置該電腦。中國(guó)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn) 2規(guī)定了企業(yè)資產(chǎn)賬面價(jià)值 低于可收回金額時(shí)，必須計(jì)提減值準(zhǔn)備。各項(xiàng)會(huì)計(jì)程序的目的都是為了降低當(dāng)期 的經(jīng)營(yíng)成本，從而增加當(dāng)期的經(jīng)營(yíng)性收益。這種手法在我國(guó)的軟件企業(yè)中應(yīng)該是存在的，軟件行業(yè)提供的系統(tǒng)集成等業(yè)務(wù)也是一種“捆綁”收入，至 少有硬件銷售和軟件服務(wù)兩塊，由于銷售收入一般是即期確認(rèn)，而服務(wù)收入是遞延確認(rèn)，而一些軟件公司可能即期將所有的收入都確認(rèn)了，這就有可能導(dǎo)致提前確認(rèn)收入方面的游戲。（ ） 很明顯，上述補(bǔ)充條件在于：第一，合理評(píng)估有退貨權(quán)銷售中存在不確定性；第二，比較突出地強(qiáng)調(diào) 與這種產(chǎn)品所有權(quán)相關(guān)聯(lián)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬必須已由賣方轉(zhuǎn)移于買(mǎi)方。 對(duì)于提供銷售的商品，如合同給予購(gòu)買(mǎi)者的退貨權(quán)，則雖收取了現(xiàn)金，買(mǎi)方仍有退貨的可能，收入的現(xiàn)金仍可能全部或部分退回。 與交易相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益能夠流入企業(yè)。 與此同時(shí)，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在很多方面表現(xiàn)更激進(jìn)，如過(guò)去研發(fā)支出全部費(fèi)用化，如今部分開(kāi)發(fā)支出可以資本化；借款費(fèi)用資本化的資產(chǎn)和借款范圍都有所擴(kuò)大；取消了無(wú)形資產(chǎn)及固定資產(chǎn)后續(xù)支出的規(guī)定，過(guò)去規(guī)定無(wú)形資產(chǎn)支出一律費(fèi)用化；資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法導(dǎo)致企業(yè)部分所得稅支出資本化，形成遞延所得稅資產(chǎn)?！督鹑诠ぞ叽_認(rèn)與計(jì)量》 包括傳統(tǒng)意義的短期投資、長(zhǎng)期投資及應(yīng)收款項(xiàng)大部分，故及時(shí)是非工商企業(yè)也要掌握該準(zhǔn)則，以便準(zhǔn)確對(duì)企業(yè)原來(lái)的短期投資、長(zhǎng)期投資及應(yīng)收款項(xiàng)作出正確分類，并正確確認(rèn)、計(jì)量及披露。 在合并過(guò)程中產(chǎn)生的商譽(yù)由全部股東共享。 合并凈收益。 少數(shù)股權(quán)股東權(quán)益。 3．在納稅影響會(huì)計(jì)法下，時(shí)間性差異對(duì)未來(lái)所得稅的影響，反映在“遞延稅款”中；在資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下，暫時(shí)性差異對(duì)未來(lái)所得稅的影響，分別反映在“遞延所得稅資產(chǎn)”和“遞延所得稅負(fù)債”中。權(quán)益聯(lián)營(yíng)法符合原始成本會(huì)計(jì)原則和持續(xù)經(jīng)營(yíng)概念，處理簡(jiǎn)單 \，易于操作。在通貨膨脹的情況下 。但是某些企業(yè)的合并比如企業(yè)間相互交換股權(quán)的情況下，幾組股 東聯(lián)合他們的資源形成一個(gè)新的個(gè)體，他們分享風(fēng)險(xiǎn)，沒(méi)有一家企業(yè)對(duì)另一家企業(yè)有明顯的控制權(quán)，購(gòu)買(mǎi)法的合理性就受到了挑戰(zhàn)。 NO3 非同一控制下企業(yè)合并使用購(gòu)買(mǎi)法 變化系數(shù)：★★★ 影響系數(shù)：★★★ 中國(guó)最大的管理資源中心 第 7 頁(yè) 共 43 頁(yè) 錯(cuò)誤！不能通過(guò)編輯域代碼創(chuàng)建對(duì)象。在成本法下，能夠提供關(guān)于投資的股利分配方面的信息。為此，在單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表下， 母公司對(duì)子公司的投資、投資者對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)的投資、合營(yíng)者對(duì)聯(lián)合控制主體的投資 全部采用成本法或公允價(jià)值核算。 第十三條 （一）按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 20號(hào) ―― 企業(yè)合并》屬于同一控制下企業(yè)合并，原已確認(rèn)商譽(yù)的攤余價(jià)值應(yīng)當(dāng)全額沖銷，并調(diào)整留 存收益。 當(dāng) 前的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是各種會(huì)計(jì)理念的雜合體，既有資產(chǎn)負(fù)債觀的東西，也有收入費(fèi)用觀的東西；既有 傳統(tǒng)收益的項(xiàng)目，也有全面收益的項(xiàng)目；既有歷史成本計(jì)量的，也有公允價(jià)值計(jì)量的，還有成本與價(jià)值孰低計(jì)量的。此外，在適用公允價(jià)值時(shí)，未對(duì)負(fù)債和權(quán)益的公允價(jià)值計(jì)量作出明確規(guī)定。新準(zhǔn)則對(duì)使用公允價(jià)值計(jì)量資產(chǎn)和負(fù)債提出了改進(jìn)性指南，并且對(duì)投資者的信息披露要求作出了回應(yīng)，規(guī)定公司應(yīng)就以公允價(jià)值計(jì)量的資產(chǎn)和負(fù)債的范圍、公允價(jià)值計(jì)量中使用的信息以及公允價(jià)值計(jì)量對(duì)收入產(chǎn)生的影響等方面做出更多的披露。在資產(chǎn)負(fù)債觀下，損益表成為資產(chǎn)負(fù)債表的附屬產(chǎn)物。 20xx年 7月， FASB在其答復(fù) SEC的報(bào)告中稱： “FASB 同意 SEC報(bào)告中的觀點(diǎn) — 在給定的框架下分析資產(chǎn)和負(fù)債及其變化，對(duì)于制定財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則是最合適的方法 ” ，同時(shí) FASB 還明確表示 “ 打算在其準(zhǔn)則制定項(xiàng)目上繼續(xù)采用資產(chǎn)負(fù)債觀 ” 。根據(jù)資產(chǎn)負(fù)債觀的理念，只要相關(guān)的資產(chǎn)或負(fù)債可以確認(rèn)，相應(yīng)的收入也就可以確認(rèn)。 NO1 公允價(jià)值是新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則最大亮點(diǎn) (17個(gè)準(zhǔn)則引入公允價(jià)值 ) 長(zhǎng)期股權(quán)投資（ CAS2） 投資性房地產(chǎn)（ CAS3） 生物資產(chǎn)（ CAS5） 非貨幣性資產(chǎn)交換（ CAS7） 股份支付（ CAS11） 債務(wù)重組（ CAS12） 企業(yè)合并（ CAS20） 租賃（ CAS21） 金融工具確認(rèn)與計(jì)量（ CAS22） 變化系數(shù)：★★★★ ★ 影響系數(shù)：★★★★★ 不易取得（不可行），容易操縱（不可靠） NO2 變異權(quán)益法轉(zhuǎn)向正宗權(quán)益法 變化系數(shù)：★★★ 影響系數(shù)：★★★ 附： 新老劃斷，此權(quán)益法非彼權(quán)益法 新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則《長(zhǎng)期股權(quán)投資》規(guī)定了權(quán)益法核算下， 長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本大于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辯認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，不調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本；長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本小于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辯認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，其差額應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益，同時(shí)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資成本；投資企業(yè)在確認(rèn)應(yīng)享有被投資單位凈損益的份額時(shí)， 應(yīng)當(dāng)以取得的投資時(shí)被投資單位各項(xiàng)可辯認(rèn)資產(chǎn)等的公允價(jià)值為基礎(chǔ)，對(duì)被投資單位的凈利潤(rùn)進(jìn)行調(diào)整后確認(rèn) ；這種權(quán)益法與以前的權(quán)益法有很大差異，就是在投資成本及投資收益確認(rèn)是以取得投資時(shí)被投資單位各項(xiàng)可辯認(rèn)資產(chǎn)等的公允價(jià)值為基礎(chǔ)；《企業(yè)合并》中非同一控制下的基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 （財(cái)政部部長(zhǎng)令，部門(mén)規(guī)章 ） 具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 （財(cái)政部規(guī)范性文件，遵照?qǐng)?zhí)行） 金融企業(yè)會(huì)計(jì)科目與會(huì) 計(jì)報(bào)表 （ 財(cái)政部規(guī)范性文件，參照?qǐng)?zhí)行） 非金融企業(yè)會(huì)計(jì)科目與會(huì)計(jì)報(bào)表 （財(cái)政部規(guī)范性文件，參照?qǐng)?zhí)行） 中國(guó)最大的管理資源中心 第 5 頁(yè) 共 43 頁(yè) 企業(yè)合并購(gòu)買(mǎi)法核算原理與權(quán)益法相似。即權(quán)益法施行新老劃斷原則，首次執(zhí)行日之前長(zhǎng)期股權(quán)投資和企業(yè)合并仍然采用不完全權(quán)益法，首次執(zhí)行日之后必須采用完全權(quán)益法。因此，改進(jìn)后的準(zhǔn)則取消了在單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表中允許采用權(quán)益法的規(guī)定，要求在單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表中，無(wú)論是對(duì)子公司的投資、對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)的投資以及對(duì)聯(lián)合控制主體的投資，均應(yīng)采用成本法或《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第39號(hào)》規(guī)定的公允價(jià)值法核算。 我國(guó)《長(zhǎng)期股權(quán)投資》之所以改變對(duì)子公司投資核算方法，筆者懷疑主要是受國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表的影響，但是我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則又沒(méi)有引進(jìn)單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表概念，也就是對(duì)子公司采用成本法核算只是在單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表下成立，在單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表下，任何股權(quán)投資禁止使用權(quán)益法，而不僅僅是對(duì)子公司的投資。 支 持購(gòu)買(mǎi)法的 理由是 :在絕大多數(shù)企業(yè)合并業(yè)務(wù)中，總可以發(fā)現(xiàn)一個(gè)實(shí)施合并的企業(yè)取得了對(duì)其他企業(yè)的控制權(quán)，因此，發(fā)生了購(gòu)受行為，應(yīng)采用購(gòu)買(mǎi)法。權(quán)益聯(lián)營(yíng)法認(rèn)為以前獨(dú)立的企業(yè)仍將繼續(xù)存在，應(yīng)將以前時(shí)期之結(jié)果反映在合并報(bào)表中，因此參與合并企業(yè)的整個(gè)年度的留存收益均應(yīng)轉(zhuǎn)人合并后的企業(yè)。在購(gòu)買(mǎi)法下，收益較低，所有者權(quán)益較高，所有者權(quán)益回報(bào)率較低。按照新準(zhǔn)則規(guī)定，所得稅核算方法由原會(huì)計(jì)制度的應(yīng)付稅款法和納稅影響法下的遞延法、收益表債務(wù)法，改為納稅影響會(huì)計(jì)法下的資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法。按照母公司理論，合并報(bào)表中的合并凈收益是母公司所有者的凈收益，子公司中少數(shù)股權(quán)股東所獲得的凈收益應(yīng)排除在外。 經(jīng)濟(jì)主體理論的主要特點(diǎn)是： 合并報(bào)表的目的和使用者。在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，子公司所有資產(chǎn)和負(fù)債均按市價(jià)反映。事實(shí)上，《資產(chǎn)減值》第 17條確實(shí)規(guī)定了“資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回”，這不是中國(guó)的首創(chuàng)，老美也是這樣規(guī)定的，目前從形式上看，中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則唯一的表內(nèi)確認(rèn)與計(jì) 量差異就是資產(chǎn)減值不得轉(zhuǎn)回的規(guī)定，可是《資產(chǎn)減值》準(zhǔn)則并不規(guī)范所有的資產(chǎn)，實(shí)際上，有相當(dāng)部分的資產(chǎn)減值不在《資產(chǎn)減值》規(guī)范之內(nèi)，包括： 一、 存貨的減值，適用《存貨》準(zhǔn)則，該準(zhǔn)則第 19 條規(guī)定：資產(chǎn)負(fù)債日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)確定存貨的可變現(xiàn)凈值，以前減記存貨價(jià)值的影響因素已經(jīng)消失的，減記金額應(yīng)當(dāng)予以恢復(fù)，并在原已計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備金額內(nèi)轉(zhuǎn)回，轉(zhuǎn)回的金額計(jì)入當(dāng)期損益。 NO25 取消比例合并法 NO26 股權(quán)支付費(fèi)用化 錯(cuò)誤！不能通過(guò)編輯域代碼創(chuàng)建對(duì)象。 FASB Cencepts SEC的 SAB101的確認(rèn)收入標(biāo)準(zhǔn)是： 首先要有合同或協(xié)議證明雙方有此種交易的存在 若是屬于商品勞務(wù)的銷售與提供，必須證明商品已發(fā)送而對(duì)方無(wú)退貨權(quán)的任何規(guī)定；勞務(wù)已經(jīng)提供 商品購(gòu)買(mǎi)或勞務(wù)提供的價(jià)格是固定的或可以肯定而不會(huì)改變的 若是尚未收到現(xiàn)金，必須有充分證據(jù)表明，對(duì)方既愿意付款，又有足夠的支付能力。也就是說(shuō) 20xx年年末，存貨中約 4億元的分期收款發(fā)出商品應(yīng)一次性確認(rèn)銷售收入，這部分收入按新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 38號(hào) 首次執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定，首次執(zhí)行日后的第一個(gè)會(huì)計(jì)期間，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將尚未確認(rèn)但符合收入確認(rèn)條件的剩余價(jià)款按其公允價(jià)值確認(rèn)為營(yíng)業(yè)收入，相應(yīng)地結(jié)轉(zhuǎn)成本。 買(mǎi)方基于再銷售獲得產(chǎn)品具有賣方所提供以外的經(jīng)濟(jì)財(cái)物（附注刪節(jié)）； 其實(shí)，這并不意味著風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬已經(jīng)轉(zhuǎn)移，收入就能確認(rèn)。施利特：財(cái)務(wù)騙術(shù) [美 ]吳謙立譯 上海遠(yuǎn)東出版社 20xx 年 1 月版 中國(guó)最大的管理資源中心 第 16 頁(yè) 共 43 頁(yè) 6. 重復(fù)計(jì)算收入 ? 記錄偽造收入 1. 記錄缺乏實(shí)際經(jīng)濟(jì)意義的收入 2. 將出借交易所得現(xiàn)金計(jì)為收入 3. 將投資所得計(jì)為收入 4. 將供貨商以未來(lái)繼續(xù)購(gòu)買(mǎi)為條件的折扣計(jì)為收入 5. 將公司合并前不適當(dāng)扣留的收入釋放出來(lái)作為新公司的收入 ? 使用一次性所得抬高收入 1. 通過(guò)出售低價(jià)資產(chǎn)增加利潤(rùn) 2. 把投資所得作為收入的一部分 3. 把投資所得作為營(yíng)業(yè)費(fèi)用的減少來(lái)報(bào)告 4. 通過(guò)資產(chǎn)負(fù)債表上各個(gè)欄目的重新歸類制造收入 ? 推遲確認(rèn)收入 1. 建立準(zhǔn)備金然后在未來(lái)某個(gè)時(shí)期釋放，充作收入 2. 在公司兼并完成前夕，不正當(dāng)?shù)乜哿羰杖? 二、資本性支 出與收益性支出 會(huì)計(jì)上將支出按受益期的不同，分為收益性支出和資本性支出，收益性支出直接進(jìn)入當(dāng)期損益，資本性支出形成長(zhǎng)期資產(chǎn)，也就是俗稱的“資本化”開(kāi)支，盡管從理論上可按受益期限長(zhǎng)短同可以劃分清楚，但實(shí)務(wù)中，僅從受益期限來(lái)劃分資本性支出和收益性支出是不現(xiàn)實(shí)的，因?yàn)樗€得服從“重要性”原則和“配比”原則及“穩(wěn)健性”原則的修正，按照會(huì)計(jì)理論，如果沒(méi)有對(duì)應(yīng)可靠的收入配比，支出就要直接進(jìn)入當(dāng)期損益，這可能是研發(fā)支出、廣告支出作為收益性支出的理論依據(jù)，但事實(shí)上，廣告與研發(fā)費(fèi)用具有滯后效應(yīng)和長(zhǎng)期效應(yīng)，所以美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則允許 在一定條件下這兩者也是可以資本化的，但這樣一來(lái)就亂了，我們已分不清楚哪些廣告和研發(fā)費(fèi)用要資本化和哪些不需要，美國(guó)在線曾一度將廣告費(fèi)用作為“遞延訂戶獲取成本”，因此導(dǎo)致美國(guó)在線 1994年至 1996年虛盈實(shí)虧， SEC后來(lái)對(duì)此