【正文】 會計(jì)處理提出提出指控，由于美國在線將廣告費(fèi)用資本化導(dǎo)致以后年度推銷稀釋其利潤的壓力非常大，美國在線于是順?biāo)浦郏诮涣?350萬元罰款與 SEC達(dá)成和解之后，一次性注銷 。 更可 怕的是，這一切 都披著合法合規(guī)的外衣。 例如，某企業(yè)有一臺 486電腦，賬面價(jià)值是 4000元，銷售市價(jià)是 1000元，假設(shè)你是該企業(yè)的會計(jì)師或?qū)徲?jì)師，這么電腦是否要提減值準(zhǔn)備，要提多少的減值準(zhǔn)備？這個(gè)答案好象不難，不能直接根據(jù)銷售市價(jià)的多少?zèng)Q定計(jì)提多少減值準(zhǔn)備，還要看這臺電腦的使用價(jià)值是多少，可是誰知道這臺電腦的使用價(jià)值 3是多少？如果你不知道這臺電腦的使用價(jià)值，你 是不是就不計(jì)提該電腦的減值準(zhǔn)備或者計(jì)提了 3000元的減值準(zhǔn)備？這是一個(gè)很簡單的固定資產(chǎn)減值例子，但根據(jù)中國現(xiàn)行會計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，它是沒有答案的，除非企業(yè)管理當(dāng)局準(zhǔn)備近期出售該臺電腦，可這種情況很少見。而《 公司法》第 131條規(guī)定： “ 股票發(fā)行價(jià)格可以按票面金額，也可以超過票面金額，但不得低于票面金額。實(shí)際上，即使在這種合并下，同樣涉及權(quán)益結(jié)合法及購買法的運(yùn)用，如 TCL集團(tuán)就是以吸收合并的方式合并了 TCL股份，它選擇了權(quán)益結(jié)合法。 我們發(fā)現(xiàn)，這些方法的不同只是在于是否如何計(jì)量收購成本及是否堅(jiān)持歷史成本核算原則，如果按賬面價(jià)值計(jì)量收購成本 則是“權(quán)益結(jié)合法”，按市場價(jià)值就是“購買法”；在“購買法”下，如果目標(biāo)企業(yè)注銷法人資格，就按公允價(jià)值調(diào)賬，否則堅(jiān)持歷史成本核算原則，只是并表時(shí)按公允價(jià)值調(diào)整。 從 TCL集團(tuán)并購會計(jì)方法選擇上，我們可以發(fā)現(xiàn)，“購買法”抑或“權(quán)益聯(lián)營法”對購并企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況及經(jīng)營成果影響重大，由于收購價(jià)格往往往大大超過被收購企業(yè)的凈資產(chǎn)，使用“購買法”需要確認(rèn)巨額的商譽(yù)并在規(guī)定的期限內(nèi)攤銷導(dǎo)致購并企業(yè)利潤的減少，所以一般企業(yè)都選擇權(quán)益結(jié)合法，我國資本市場上發(fā)生的換股合并案無一選擇了權(quán)益結(jié)合法，就是一個(gè)例證，但美國 財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會 (FASB)已禁止使用“權(quán)益 結(jié)合法”，國際會計(jì)準(zhǔn)則也嚴(yán)格限制使用權(quán)益結(jié)合法， 我國企業(yè)合并會計(jì)準(zhǔn)則至今尚處于征求意見階段，實(shí)務(wù)中主要參照《企業(yè)兼并有關(guān)會計(jì)處理問題暫行規(guī)定》、《合并會計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》、《關(guān)于執(zhí)行具體會計(jì)準(zhǔn)則和〈股份有限公司會計(jì)制度〉有關(guān)會計(jì)問題的解答》，上述規(guī)定都沒有考慮股權(quán)交換合并， 這給 TCL及其它換股合并企業(yè)提供了會計(jì)選擇空間，不管是“購買法”還是“權(quán)益結(jié)合法”，都不違反現(xiàn)行會計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，但 TCL與先前的換股合并企業(yè)不同在于，它有一個(gè)比較明確的收購價(jià)格，每股收購價(jià)確定是 ，如果以前換股合并因?yàn)槭召彙? 從上面介紹我們可以知道，權(quán)益結(jié)合法，既不“調(diào)表”也不“調(diào)賬”，不管目標(biāo)企業(yè)是注銷法人資格還是保留法人資格；購買法下，目標(biāo)企業(yè)如果保留法人資格，就按母子公司編制合并報(bào)表， “調(diào)表不調(diào)賬”，否則“調(diào)表又調(diào)賬”；新實(shí)體法及下推會計(jì)法都是提倡公允價(jià)值調(diào)整的，都屬于“購買法”的變種，只是新實(shí)體法要求并購企業(yè)與目標(biāo)企業(yè)同等對待，如果保留法人資格，就“調(diào)表不調(diào)賬”，否則“調(diào)表又調(diào)賬”；下推法要求目標(biāo)企業(yè)不管保留法人資格與否，也就是不 7常勛，財(cái)務(wù)會計(jì)四大難題 立信會計(jì)出版社 20xx 年版 P99－ 101 8余恕蓮 毛洪濤，合并報(bào)表會計(jì)方法的理論結(jié)構(gòu) 《 會計(jì)研究》 中國最大的管理資源中心 第 20 頁 共 43 頁 管有沒有與并購企業(yè)形成母子公司，都要“調(diào)表又調(diào)賬”。不管能不能區(qū)分并購企業(yè)與目標(biāo)企業(yè)，企業(yè)合并又有多種可能，一種是并購企業(yè)間形成母子公司，另外一種是并購企業(yè)不形 4 谷立志 ： 會計(jì)手法選擇暗藏玄機(jī) TCL 換股至少要過三道坎兒 中國經(jīng)營報(bào) 20xx1024 5毛寶倫：換股是否合理合法 證券時(shí)報(bào) 20xx1019 黃玫 ： TCL 集團(tuán)律師表示： “低凈值換股 ”提法不當(dāng) 證券時(shí)報(bào) 20xx1023 6 谷立志 ： 會計(jì)手法選擇暗藏玄機(jī) TCL 換股至少要過三道坎兒 中國經(jīng)營報(bào) 20xx1024 中國最大的管理資源中心 第 19 頁 共 43 頁 成母子公司，如果形成母子公司，則要編合并報(bào)表；如果沒有形成母子公司，比如并購企業(yè)收購目標(biāo)企業(yè)的凈資產(chǎn)或收購目標(biāo)企業(yè)全部股權(quán)之后將其注銷或并購企業(yè)與目標(biāo)企業(yè)以股權(quán)或凈資產(chǎn)出資形成一個(gè)新企業(yè)，則合并主體之間因?yàn)闆]有形成母子關(guān) 系，就不需要編合并報(bào)表，當(dāng)然，并購企業(yè)與目標(biāo)企業(yè)以股權(quán)出資形成一個(gè)新企業(yè)，則新企業(yè)與目標(biāo)企業(yè)和并購企業(yè)之間分別形成母子公司，則要編制合并報(bào)表。折股比例將按 TCL通訊折股價(jià)格除以 TCL集團(tuán) IPO價(jià)格計(jì)算，而 TCL通訊折股價(jià)格以 20xx年 1月 1日到 20xx年 9月 26日間的最高股價(jià) 。企業(yè)的長期資產(chǎn)往往沒有銷售市價(jià)，只有使用價(jià)值，但是單項(xiàng)資產(chǎn)一般不能獨(dú)立產(chǎn)生現(xiàn)金流，這導(dǎo)致單項(xiàng)資產(chǎn)的使用價(jià)值無法計(jì)量，既無銷售市價(jià)，又無使用價(jià)值，何來單項(xiàng)資產(chǎn)可收回金額？如果不能估計(jì)單項(xiàng)資產(chǎn)的可收回金額，根據(jù)國際會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，則企業(yè)應(yīng)確定資產(chǎn)所 屬的現(xiàn)金產(chǎn)出單元的可收回金額。會 計(jì)估計(jì)，會計(jì)鏈條上最具藝術(shù)的部分，正在變成上市公司手中的魔術(shù) —— 巨額計(jì)提，秘密準(zhǔn)備，各種版本的故事層出不窮。美國財(cái)務(wù)研究分析中心（ CFRA）總裁霍華德而且，這一標(biāo)準(zhǔn)主要從賣方角度考慮，企業(yè)已完成賺取收入而必須付出代價(jià)的全部或僅是主要行為。 買方向賣方支付了貨款或買方對賣方承諾支付的義務(wù)，當(dāng)產(chǎn)品再銷售時(shí)，這種支付義務(wù)不是或有的； 錯(cuò)誤！不能通過編輯域代碼創(chuàng)建對象。 當(dāng)然，公允價(jià)值計(jì)量損益效應(yīng)是雙重的，根據(jù)新會計(jì)準(zhǔn)則，短期投資、應(yīng)收款項(xiàng)、長期債權(quán)投資、不在《長期股權(quán)投資》規(guī) 范下的長期股權(quán)投資要重分類為以公允價(jià)值計(jì)量且變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)、持有到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)、可供出售金融資產(chǎn)，第一類及第四類后續(xù)計(jì)量屬性是公允價(jià)值，可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)部分計(jì)入當(dāng)期所有者權(quán)益，而持有到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)是以攤余成本計(jì)量，與過去會計(jì)規(guī)定沒有明顯差異，只是規(guī)定必須以實(shí)際利率法攤銷。 NO9 非金融企業(yè)引入金融工具核算 變化系數(shù)：★★ 影響系數(shù)：★ 錯(cuò)誤！不能通過編輯域代碼創(chuàng)建對象。 NO8部分資產(chǎn)減值不得轉(zhuǎn)回 變化系數(shù)：★★ 影響系數(shù)：★★ 附： 資產(chǎn)減值八仙過海，部分減值可以轉(zhuǎn)回 錯(cuò)誤！不能通過編輯域代碼創(chuàng)建對象。在合并后的股東權(quán)益中既包括多數(shù)股權(quán)，又包括少數(shù)股權(quán)。在子公司凈資產(chǎn)中，母公司所占有的部分按母公司為其所獲權(quán)益而支付的價(jià)格被合并，少數(shù)股權(quán)所占有部分則按賬 面價(jià)值被合并。合并報(bào)表的主要使用者是母公司的股東和債權(quán)人。 NO4 所得稅會計(jì)引入資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法 變化系數(shù)：★★★ 影 響系數(shù)：★★★ 附：資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法與損益表債務(wù)法區(qū)別 1．核算方法變了。在權(quán)益聯(lián)營法下，被并企業(yè) 的留存收益包括在實(shí)施合并的企業(yè)之中，可用來發(fā)放股利。企業(yè)合并不是一種購買行為，不存在購買價(jià)格，沒有新的計(jì)價(jià)基礎(chǔ)。具體地說，實(shí)施合并的企業(yè)要按公允價(jià)值記錄所收到的資產(chǎn)和承擔(dān)的債務(wù)，取得被并企業(yè)的合并成本分配到所承擔(dān)的可辨認(rèn)資產(chǎn)和債務(wù)，合并成本超過所取得凈資產(chǎn)的公允價(jià)值的差額記為商譽(yù)，在規(guī)定的年限內(nèi)攤銷。 筆者認(rèn)為，單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表強(qiáng)調(diào)報(bào)告主體獨(dú)立的經(jīng)營成果及凈資產(chǎn)，而當(dāng)前母公司財(cái)務(wù)報(bào)表對被投資單位有重大影響、共同控制及控制的投資采用權(quán)益法核算，這個(gè)母公司（或合營者、聯(lián)營者）財(cái)務(wù)報(bào)表是主體財(cái)務(wù)報(bào)表，區(qū)別于合并財(cái)務(wù)報(bào)表、單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表，也就是說，單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表對股權(quán)投資全部采用成本法（當(dāng)然也可以選用公允價(jià)值法），主體財(cái)務(wù)報(bào)表根據(jù)對被投資單位的影響力分別采用成本法或權(quán)益法（當(dāng)然也可以選用公允價(jià)值法），合并財(cái)務(wù)報(bào)表是集團(tuán)財(cái)務(wù)報(bào)表，與單獨(dú)、主體財(cái)務(wù)報(bào)表有明顯的區(qū)分。在成本法下，能夠提供關(guān)于投資的股利分配方面的信息。 （三）企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第 8號 ―― 資產(chǎn)減值》的規(guī)定，在首次執(zhí)行日對商譽(yù)進(jìn)行減值測試，發(fā)生減值的，應(yīng)當(dāng)以計(jì)提減值準(zhǔn)備后的金額確認(rèn)，并調(diào)整留存收益。 二、新會計(jì)準(zhǔn)則主要變化 我國企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則體系架構(gòu) 20xx 年初，我們曾撰文批評會計(jì)制度與會計(jì)標(biāo)準(zhǔn)雙軌制導(dǎo)致會計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的混亂及會計(jì)準(zhǔn)則的邊 中國最大的管理資源中心 第 4 頁 共 43 頁 緣化，會計(jì)的核心是確認(rèn)和計(jì)量，會計(jì)準(zhǔn)則在指導(dǎo)報(bào)表編制者及審計(jì)師正確運(yùn)用專業(yè)判斷進(jìn)行會計(jì)確認(rèn)和計(jì)量方面與制度相比具有極大的優(yōu)勢，制度重形式 (會計(jì)科目統(tǒng)一 )不重實(shí)質(zhì) (專業(yè)判斷 )，中國會計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)應(yīng)以準(zhǔn)則為中心，會計(jì)制度改造成為會計(jì)準(zhǔn)則的指南，財(cái)政部目前推出的會 計(jì)標(biāo)準(zhǔn)體系與我們當(dāng)初的設(shè)想不謀而合。特別在金融工具項(xiàng)目損益的確認(rèn)與非金融工具項(xiàng)目確認(rèn)時(shí)點(diǎn)存在嚴(yán)重的沖突，金融工具相關(guān)的資產(chǎn)在簽約時(shí)確認(rèn)，而非金融工具項(xiàng)目的資產(chǎn)是在實(shí)現(xiàn)時(shí)確認(rèn)。 安然等一系列美國會計(jì)丑聞之后，美國證券交易委員會（ SEC）在其針對會計(jì)準(zhǔn)則改革的報(bào)告中呼吁 FASB 在制定會計(jì)準(zhǔn)則時(shí)，應(yīng)以資產(chǎn)負(fù)債觀全面取代收入費(fèi)用觀。 中國最大的管理資源中心 第 1 頁 共 43 頁 國金證券講座資料 新會計(jì)準(zhǔn)則下的報(bào)表粉飾 鄭朝暉 (上海國家會計(jì)學(xué)院，廈門大學(xué)會計(jì)系 ) 大綱 新會計(jì)準(zhǔn)則三大會計(jì)理念 新會計(jì)準(zhǔn)則主要變化 經(jīng)典十大數(shù)字游戲 新會計(jì)準(zhǔn)則下的三大數(shù)字游戲 中國上市公司財(cái)務(wù)舞弊十大招數(shù) 附：后股改時(shí)代上市公司報(bào)表粉飾演變趨勢 一、新會計(jì)準(zhǔn)則顛覆傳統(tǒng)會計(jì)理念 企業(yè)以 1億元的價(jià)格購買了一塊地皮，期末時(shí)市值是 2億元，請問該塊地的期末價(jià)值是 1億元還是 2億元？回答這個(gè)問題涉及到三個(gè)會計(jì)理念：資產(chǎn)負(fù)債觀、全面收益、公允價(jià)值 資產(chǎn)負(fù)債觀： 資產(chǎn)負(fù)債觀是我們不大熟悉 的一個(gè)名詞，它是指會計(jì)準(zhǔn)則制訂者在制定規(guī)范某類交易或事項(xiàng)的會計(jì)準(zhǔn)則時(shí)，應(yīng)首先定義并規(guī)范由此類交易產(chǎn)生的資產(chǎn)或負(fù)債的計(jì)量 。準(zhǔn)則中還闡明了這樣一個(gè)原則：公允價(jià)值應(yīng)該 基于市場參與者所采用的對資產(chǎn)或負(fù)債進(jìn)行定價(jià)的各種假設(shè)之上。 到底要不要實(shí)現(xiàn)原則？資產(chǎn)的公允價(jià)值計(jì)量突破了實(shí)現(xiàn)的原則，可是對于非公允價(jià)值計(jì)量的資 中國最大的管理資源中心 第 3 頁 共 43 頁 產(chǎn)卻要遵循實(shí)現(xiàn)原則。中國會計(jì)準(zhǔn)則在很多情況下提供了兩種會計(jì)計(jì) 量模式，這更加劇了結(jié)果的不可知數(shù)，這樣的會計(jì)改良絕不是理想的，但可能是最現(xiàn)實(shí)的。 （二）首次執(zhí)行日之前發(fā)生的企業(yè)合并，合并合同或協(xié)議中約定根據(jù)未來事項(xiàng)的發(fā)生對合并成本進(jìn)行調(diào)整的，如果首次執(zhí)行日預(yù)計(jì)未 來事項(xiàng)很可能發(fā)生并對合并成本的影響金額能夠可靠計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)按照該影響金額調(diào)整已確認(rèn)商譽(yù)的賬面價(jià)值。單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)該重點(diǎn)關(guān)注投資資產(chǎn)的業(yè)績，無論是成本法還是《國際會計(jì)準(zhǔn)則第39號》所要求的公允價(jià)值法都比權(quán)益法能夠提供更為相關(guān)的信息。因此，改進(jìn)后的準(zhǔn)則取消了在單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表中允許采用權(quán)益法的規(guī)定，要求在單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表中，無論是對子公司的投資、對聯(lián)營企業(yè)的投資以及對聯(lián)合控制主體的投資，均應(yīng)采用成本法或《國 際會計(jì)準(zhǔn)則第 39號》規(guī)定的公允價(jià)值法核算。在購買法下，把企業(yè)合并看作一樁買賣關(guān)系，因此，對購人企業(yè)凈資產(chǎn)的計(jì)價(jià)即按照傳統(tǒng)會計(jì)處理方法對一般購買業(yè)務(wù)的處理方法，對所收受的資產(chǎn)和負(fù)債用與之交換的資產(chǎn)或權(quán)益的價(jià)值來計(jì)量。 權(quán)益聯(lián)營法前提是 :有些企業(yè)合并，如實(shí)施合并的企業(yè)與其