【正文】 會計處理提出提出指控，由于美國在線將廣告費用資本化導致以后年度推銷稀釋其利潤的壓力非常大，美國在線于是順水推舟，在交了 350萬元罰款與 SEC達成和解之后，一次性注銷 。 更可 怕的是，這一切 都披著合法合規(guī)的外衣。 例如，某企業(yè)有一臺 486電腦，賬面價值是 4000元，銷售市價是 1000元，假設你是該企業(yè)的會計師或審計師，這么電腦是否要提減值準備，要提多少的減值準備？這個答案好象不難，不能直接根據(jù)銷售市價的多少決定計提多少減值準備，還要看這臺電腦的使用價值是多少，可是誰知道這臺電腦的使用價值 3是多少？如果你不知道這臺電腦的使用價值，你 是不是就不計提該電腦的減值準備或者計提了 3000元的減值準備？這是一個很簡單的固定資產(chǎn)減值例子，但根據(jù)中國現(xiàn)行會計標準，它是沒有答案的，除非企業(yè)管理當局準備近期出售該臺電腦，可這種情況很少見。而《 公司法》第 131條規(guī)定： “ 股票發(fā)行價格可以按票面金額，也可以超過票面金額，但不得低于票面金額。實際上，即使在這種合并下，同樣涉及權益結合法及購買法的運用，如 TCL集團就是以吸收合并的方式合并了 TCL股份，它選擇了權益結合法。 我們發(fā)現(xiàn)，這些方法的不同只是在于是否如何計量收購成本及是否堅持歷史成本核算原則，如果按賬面價值計量收購成本 則是“權益結合法”，按市場價值就是“購買法”；在“購買法”下，如果目標企業(yè)注銷法人資格，就按公允價值調賬，否則堅持歷史成本核算原則，只是并表時按公允價值調整。 從 TCL集團并購會計方法選擇上，我們可以發(fā)現(xiàn)，“購買法”抑或“權益聯(lián)營法”對購并企業(yè)的財務狀況及經(jīng)營成果影響重大，由于收購價格往往往大大超過被收購企業(yè)的凈資產(chǎn)，使用“購買法”需要確認巨額的商譽并在規(guī)定的期限內攤銷導致購并企業(yè)利潤的減少，所以一般企業(yè)都選擇權益結合法，我國資本市場上發(fā)生的換股合并案無一選擇了權益結合法，就是一個例證，但美國 財務會計準則委員會 (FASB)已禁止使用“權益 結合法”，國際會計準則也嚴格限制使用權益結合法， 我國企業(yè)合并會計準則至今尚處于征求意見階段，實務中主要參照《企業(yè)兼并有關會計處理問題暫行規(guī)定》、《合并會計報表暫行規(guī)定》、《關于執(zhí)行具體會計準則和〈股份有限公司會計制度〉有關會計問題的解答》，上述規(guī)定都沒有考慮股權交換合并， 這給 TCL及其它換股合并企業(yè)提供了會計選擇空間，不管是“購買法”還是“權益結合法”，都不違反現(xiàn)行會計標準，但 TCL與先前的換股合并企業(yè)不同在于，它有一個比較明確的收購價格，每股收購價確定是 ，如果以前換股合并因為收購。 從上面介紹我們可以知道，權益結合法，既不“調表”也不“調賬”，不管目標企業(yè)是注銷法人資格還是保留法人資格；購買法下，目標企業(yè)如果保留法人資格，就按母子公司編制合并報表， “調表不調賬”，否則“調表又調賬”；新實體法及下推會計法都是提倡公允價值調整的，都屬于“購買法”的變種，只是新實體法要求并購企業(yè)與目標企業(yè)同等對待，如果保留法人資格，就“調表不調賬”，否則“調表又調賬”；下推法要求目標企業(yè)不管保留法人資格與否，也就是不 7常勛，財務會計四大難題 立信會計出版社 20xx 年版 P99－ 101 8余恕蓮 毛洪濤，合并報表會計方法的理論結構 《 會計研究》 中國最大的管理資源中心 第 20 頁 共 43 頁 管有沒有與并購企業(yè)形成母子公司，都要“調表又調賬”。不管能不能區(qū)分并購企業(yè)與目標企業(yè)，企業(yè)合并又有多種可能，一種是并購企業(yè)間形成母子公司，另外一種是并購企業(yè)不形 4 谷立志 ： 會計手法選擇暗藏玄機 TCL 換股至少要過三道坎兒 中國經(jīng)營報 20xx1024 5毛寶倫：換股是否合理合法 證券時報 20xx1019 黃玫 ： TCL 集團律師表示： “低凈值換股 ”提法不當 證券時報 20xx1023 6 谷立志 ： 會計手法選擇暗藏玄機 TCL 換股至少要過三道坎兒 中國經(jīng)營報 20xx1024 中國最大的管理資源中心 第 19 頁 共 43 頁 成母子公司，如果形成母子公司，則要編合并報表；如果沒有形成母子公司，比如并購企業(yè)收購目標企業(yè)的凈資產(chǎn)或收購目標企業(yè)全部股權之后將其注銷或并購企業(yè)與目標企業(yè)以股權或凈資產(chǎn)出資形成一個新企業(yè)，則合并主體之間因為沒有形成母子關 系，就不需要編合并報表，當然，并購企業(yè)與目標企業(yè)以股權出資形成一個新企業(yè)，則新企業(yè)與目標企業(yè)和并購企業(yè)之間分別形成母子公司，則要編制合并報表。折股比例將按 TCL通訊折股價格除以 TCL集團 IPO價格計算，而 TCL通訊折股價格以 20xx年 1月 1日到 20xx年 9月 26日間的最高股價 。企業(yè)的長期資產(chǎn)往往沒有銷售市價，只有使用價值，但是單項資產(chǎn)一般不能獨立產(chǎn)生現(xiàn)金流，這導致單項資產(chǎn)的使用價值無法計量，既無銷售市價，又無使用價值，何來單項資產(chǎn)可收回金額？如果不能估計單項資產(chǎn)的可收回金額，根據(jù)國際會計準則規(guī)定，則企業(yè)應確定資產(chǎn)所 屬的現(xiàn)金產(chǎn)出單元的可收回金額。會 計估計，會計鏈條上最具藝術的部分，正在變成上市公司手中的魔術 —— 巨額計提，秘密準備，各種版本的故事層出不窮。美國財務研究分析中心（ CFRA）總裁霍華德而且，這一標準主要從賣方角度考慮，企業(yè)已完成賺取收入而必須付出代價的全部或僅是主要行為。 買方向賣方支付了貨款或買方對賣方承諾支付的義務，當產(chǎn)品再銷售時，這種支付義務不是或有的； 錯誤！不能通過編輯域代碼創(chuàng)建對象。 當然，公允價值計量損益效應是雙重的，根據(jù)新會計準則，短期投資、應收款項、長期債權投資、不在《長期股權投資》規(guī) 范下的長期股權投資要重分類為以公允價值計量且變動計入當期損益的金融資產(chǎn)、持有到期投資、貸款和應收款項、可供出售金融資產(chǎn)，第一類及第四類后續(xù)計量屬性是公允價值，可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動部分計入當期所有者權益，而持有到期投資、貸款和應收款項是以攤余成本計量，與過去會計規(guī)定沒有明顯差異，只是規(guī)定必須以實際利率法攤銷。 NO9 非金融企業(yè)引入金融工具核算 變化系數(shù)：★★ 影響系數(shù)：★ 錯誤！不能通過編輯域代碼創(chuàng)建對象。 NO8部分資產(chǎn)減值不得轉回 變化系數(shù)：★★ 影響系數(shù)：★★ 附： 資產(chǎn)減值八仙過海，部分減值可以轉回 錯誤！不能通過編輯域代碼創(chuàng)建對象。在合并后的股東權益中既包括多數(shù)股權，又包括少數(shù)股權。在子公司凈資產(chǎn)中，母公司所占有的部分按母公司為其所獲權益而支付的價格被合并，少數(shù)股權所占有部分則按賬 面價值被合并。合并報表的主要使用者是母公司的股東和債權人。 NO4 所得稅會計引入資產(chǎn)負債表債務法 變化系數(shù)：★★★ 影 響系數(shù)：★★★ 附：資產(chǎn)負債表債務法與損益表債務法區(qū)別 1．核算方法變了。在權益聯(lián)營法下，被并企業(yè) 的留存收益包括在實施合并的企業(yè)之中，可用來發(fā)放股利。企業(yè)合并不是一種購買行為，不存在購買價格，沒有新的計價基礎。具體地說，實施合并的企業(yè)要按公允價值記錄所收到的資產(chǎn)和承擔的債務，取得被并企業(yè)的合并成本分配到所承擔的可辨認資產(chǎn)和債務，合并成本超過所取得凈資產(chǎn)的公允價值的差額記為商譽，在規(guī)定的年限內攤銷。 筆者認為，單獨財務報表強調報告主體獨立的經(jīng)營成果及凈資產(chǎn)，而當前母公司財務報表對被投資單位有重大影響、共同控制及控制的投資采用權益法核算，這個母公司（或合營者、聯(lián)營者）財務報表是主體財務報表，區(qū)別于合并財務報表、單獨財務報表，也就是說，單獨財務報表對股權投資全部采用成本法（當然也可以選用公允價值法），主體財務報表根據(jù)對被投資單位的影響力分別采用成本法或權益法（當然也可以選用公允價值法），合并財務報表是集團財務報表，與單獨、主體財務報表有明顯的區(qū)分。在成本法下，能夠提供關于投資的股利分配方面的信息。 （三）企業(yè)應當按照《企業(yè)會計準則第 8號 ―― 資產(chǎn)減值》的規(guī)定，在首次執(zhí)行日對商譽進行減值測試，發(fā)生減值的，應當以計提減值準備后的金額確認，并調整留存收益。 二、新會計準則主要變化 我國企業(yè)會計準則體系架構 20xx 年初，我們曾撰文批評會計制度與會計標準雙軌制導致會計標準的混亂及會計準則的邊 中國最大的管理資源中心 第 4 頁 共 43 頁 緣化，會計的核心是確認和計量，會計準則在指導報表編制者及審計師正確運用專業(yè)判斷進行會計確認和計量方面與制度相比具有極大的優(yōu)勢，制度重形式 (會計科目統(tǒng)一 )不重實質 (專業(yè)判斷 )，中國會計準則建設應以準則為中心，會計制度改造成為會計準則的指南，財政部目前推出的會 計標準體系與我們當初的設想不謀而合。特別在金融工具項目損益的確認與非金融工具項目確認時點存在嚴重的沖突，金融工具相關的資產(chǎn)在簽約時確認，而非金融工具項目的資產(chǎn)是在實現(xiàn)時確認。 安然等一系列美國會計丑聞之后，美國證券交易委員會（ SEC）在其針對會計準則改革的報告中呼吁 FASB 在制定會計準則時，應以資產(chǎn)負債觀全面取代收入費用觀。 中國最大的管理資源中心 第 1 頁 共 43 頁 國金證券講座資料 新會計準則下的報表粉飾 鄭朝暉 (上海國家會計學院，廈門大學會計系 ) 大綱 新會計準則三大會計理念 新會計準則主要變化 經(jīng)典十大數(shù)字游戲 新會計準則下的三大數(shù)字游戲 中國上市公司財務舞弊十大招數(shù) 附：后股改時代上市公司報表粉飾演變趨勢 一、新會計準則顛覆傳統(tǒng)會計理念 企業(yè)以 1億元的價格購買了一塊地皮，期末時市值是 2億元，請問該塊地的期末價值是 1億元還是 2億元？回答這個問題涉及到三個會計理念：資產(chǎn)負債觀、全面收益、公允價值 資產(chǎn)負債觀： 資產(chǎn)負債觀是我們不大熟悉 的一個名詞，它是指會計準則制訂者在制定規(guī)范某類交易或事項的會計準則時，應首先定義并規(guī)范由此類交易產(chǎn)生的資產(chǎn)或負債的計量 。準則中還闡明了這樣一個原則：公允價值應該 基于市場參與者所采用的對資產(chǎn)或負債進行定價的各種假設之上。 到底要不要實現(xiàn)原則？資產(chǎn)的公允價值計量突破了實現(xiàn)的原則，可是對于非公允價值計量的資 中國最大的管理資源中心 第 3 頁 共 43 頁 產(chǎn)卻要遵循實現(xiàn)原則。中國會計準則在很多情況下提供了兩種會計計 量模式，這更加劇了結果的不可知數(shù)，這樣的會計改良絕不是理想的，但可能是最現(xiàn)實的。 （二）首次執(zhí)行日之前發(fā)生的企業(yè)合并，合并合同或協(xié)議中約定根據(jù)未來事項的發(fā)生對合并成本進行調整的，如果首次執(zhí)行日預計未 來事項很可能發(fā)生并對合并成本的影響金額能夠可靠計量的，應當按照該影響金額調整已確認商譽的賬面價值。單獨財務報表應該重點關注投資資產(chǎn)的業(yè)績，無論是成本法還是《國際會計準則第39號》所要求的公允價值法都比權益法能夠提供更為相關的信息。因此，改進后的準則取消了在單獨財務報表中允許采用權益法的規(guī)定，要求在單獨財務報表中，無論是對子公司的投資、對聯(lián)營企業(yè)的投資以及對聯(lián)合控制主體的投資，均應采用成本法或《國 際會計準則第 39號》規(guī)定的公允價值法核算。在購買法下，把企業(yè)合并看作一樁買賣關系，因此，對購人企業(yè)凈資產(chǎn)的計價即按照傳統(tǒng)會計處理方法對一般購買業(yè)務的處理方法，對所收受的資產(chǎn)和負債用與之交換的資產(chǎn)或權益的價值來計量。 權益聯(lián)營法前提是 :有些企業(yè)合并，如實施合并的企業(yè)與其