【正文】 輕松繞過(guò)成本法不能象權(quán)益法一樣根據(jù)被投資公司凈資產(chǎn)變動(dòng)確認(rèn)投資收益的矛盾。其實(shí)，這并不意味著風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬已經(jīng)轉(zhuǎn)移，收入就能確認(rèn)。所以，上列條件中多處提到 義務(wù)（風(fēng)險(xiǎn)） 的轉(zhuǎn)移。 買(mǎi)方基于再銷(xiāo)售獲得產(chǎn)品具有賣(mài)方所提供以外的經(jīng)濟(jì)財(cái)物（附注刪節(jié)）； 因此，美國(guó) FAS48存在退貨權(quán)的收入確認(rèn) （ July 1981）又進(jìn)一步作了規(guī)定，即必須完全符合下列條件，有退貨權(quán)的收入才能確認(rèn)： 也就是說(shuō) 20xx年年末，存貨中約 4億元的分期收款發(fā)出商品應(yīng)一次性確認(rèn)銷(xiāo)售收入，這部分收入按新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 38號(hào) 首次執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定，首次執(zhí)行日后的第一個(gè)會(huì)計(jì)期間，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將尚未確認(rèn)但符合收入確認(rèn)條件的剩余價(jià)款按其公允價(jià)值確認(rèn)為營(yíng)業(yè)收入，相應(yīng)地結(jié)轉(zhuǎn)成本。 相關(guān)的收入和成本能夠可靠的計(jì)量。 FASB Cencepts SEC的 SAB101的確認(rèn)收入標(biāo)準(zhǔn)是： 首先要有合同或協(xié)議證明雙方有此種交易的存在 若是屬于商品勞務(wù)的銷(xiāo)售與提供，必須證明商品已發(fā)送而對(duì)方無(wú)退貨權(quán)的任何規(guī)定；勞務(wù)已經(jīng)提供 商品購(gòu)買(mǎi)或勞務(wù)提供的價(jià)格是固定的或可以肯定而不會(huì)改變的 若是尚未收到現(xiàn)金，必須有充分證據(jù)表明，對(duì)方既愿意付款，又有足夠的支付能力。 此外，商譽(yù)減值測(cè)試取代攤銷(xiāo)、無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)沒(méi)有硬性規(guī)定期限、政府補(bǔ)助全面收益法 、出售回租一定條件下收益化都可以提高企業(yè)當(dāng)期利潤(rùn)；資產(chǎn)減值引入資產(chǎn)組也會(huì)降低資產(chǎn)減值計(jì)提額，單項(xiàng)資產(chǎn)可能發(fā)生減值，但資產(chǎn)組不會(huì)發(fā)生減值；除此之外，公允價(jià)值計(jì)量下的投資性房地產(chǎn)、生物資產(chǎn)可以確認(rèn)未實(shí)現(xiàn)利得并進(jìn)入當(dāng)期利潤(rùn)表；債務(wù)重組、非現(xiàn)金資產(chǎn)投資、非貨幣性資產(chǎn)交換以公允價(jià)值計(jì)量，導(dǎo)致企業(yè)可以確認(rèn)巨額的公允價(jià)值與賬面價(jià)值差額收益。 NO25 取消比例合并法 NO26 股權(quán)支付費(fèi)用化 錯(cuò)誤！不能通過(guò)編輯域代碼創(chuàng)建對(duì)象。 八、 未探明石油天然所礦區(qū)權(quán)益的減值，適用《石油天然氣開(kāi)采》準(zhǔn)則，該準(zhǔn)則規(guī)定未 中國(guó)最大的管理資源中心 第 11 頁(yè) 共 43 頁(yè) 探明礦區(qū)權(quán)益公允價(jià)值低于賬面價(jià)值差額，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為減值損失，計(jì)入當(dāng)期損益，未控明礦區(qū)權(quán)益減值損失一經(jīng)確認(rèn)，不得轉(zhuǎn)回。事實(shí)上，《資產(chǎn)減值》第 17條確實(shí)規(guī)定了“資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回”，這不是中國(guó)的首創(chuàng)，老美也是這樣規(guī)定的，目前從形式上看，中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則唯一的表內(nèi)確認(rèn)與計(jì) 量差異就是資產(chǎn)減值不得轉(zhuǎn)回的規(guī)定，可是《資產(chǎn)減值》準(zhǔn)則并不規(guī)范所有的資產(chǎn)，實(shí)際上，有相當(dāng)部分的資產(chǎn)減值不在《資產(chǎn)減值》規(guī)范之內(nèi)，包括： 一、 存貨的減值，適用《存貨》準(zhǔn)則，該準(zhǔn)則第 19 條規(guī)定：資產(chǎn)負(fù)債日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)確定存貨的可變現(xiàn)凈值，以前減記存貨價(jià)值的影響因素已經(jīng)消失的，減記金額應(yīng)當(dāng)予以恢復(fù)，并在原已計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備金額內(nèi)轉(zhuǎn)回，轉(zhuǎn)回的金額計(jì)入當(dāng)期損益。 《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 33號(hào)－合并財(cái)務(wù)報(bào)表》：少數(shù)股東權(quán)益作為權(quán)益，少數(shù)股東收益作為利潤(rùn)，內(nèi)部交易未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)全額抵銷(xiāo)，子公司所有資產(chǎn)負(fù)債均以公允價(jià)值計(jì)量，少數(shù)股東權(quán)益按子公司凈資產(chǎn)公允價(jià)值計(jì)量，但商譽(yù)不確認(rèn)屬于子公司部分 NO7 未確認(rèn)投資損失退出歷史舞臺(tái) 子公司少數(shù)股東分擔(dān)的當(dāng)期虧損超過(guò)了少數(shù)股東在該子公 司期初所有者權(quán)益中所享有的份額，其余額應(yīng)當(dāng)分別下列情況進(jìn)行處理： (1)公司章程或協(xié)議規(guī)定少數(shù)股東有義務(wù)承擔(dān)，并且少數(shù)股東有能力予以彌補(bǔ)的，該項(xiàng)余額應(yīng)當(dāng)沖減少數(shù)股東權(quán)益； (2)公司章程或協(xié)議未規(guī)定少數(shù)股東有義務(wù)承擔(dān)的，該項(xiàng)余額應(yīng)當(dāng)沖減母公司的所有者權(quán)益。在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，子公司所有資產(chǎn)和負(fù)債均按市價(jià)反映。合并凈收益應(yīng)屬于企業(yè)集團(tuán)全部股東的收益，要在多數(shù)股權(quán)和少數(shù)股權(quán)之間加以分配。 經(jīng)濟(jì)主體理論的主要特點(diǎn)是： 合并報(bào)表的目的和使用者。從母公司股東觀點(diǎn)看，少數(shù)股權(quán)股東權(quán)益是一項(xiàng)負(fù)債。按照母公司理論，合并報(bào)表中的合并凈收益是母公司所有者的凈收益，子公司中少數(shù)股權(quán)股東所獲得的凈收益應(yīng)排除在外。 NO5 資產(chǎn)減值引入資產(chǎn)組及資產(chǎn)組組合 變化系數(shù)：★★★ 影響系數(shù)：★ NO6 合并報(bào)表側(cè)重實(shí)體理論 變化系數(shù)：★★★ 影響系數(shù)：★ 母公司理論的主要特點(diǎn)是： 合并報(bào)表的目的和使用者。按照新準(zhǔn)則規(guī)定，所得稅核算方法由原會(huì)計(jì)制度的應(yīng)付稅款法和納稅影響法下的遞延法、收益表債務(wù)法，改為納稅影響會(huì)計(jì)法下的資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法。批評(píng)者則指出，按權(quán)益聯(lián)營(yíng)法處理合并業(yè)務(wù)，企業(yè)管理部門(mén)可通過(guò)在年末合并其他盈利企業(yè)以及盡早出售并入的資產(chǎn)等方式來(lái)增加收益，從而為人為地調(diào)節(jié)收益利潤(rùn)提供了活動(dòng)空間。在購(gòu)買(mǎi)法下，收益較低，所有者權(quán)益較高，所有者權(quán)益回報(bào)率較低。采用權(quán)益聯(lián)營(yíng)法按賬面價(jià)值記價(jià)的凈資產(chǎn)也總是低于購(gòu)買(mǎi)法下按公允價(jià)值計(jì)價(jià)的凈資產(chǎn)（ 2）在合并后年度，若采用購(gòu)買(mǎi)法，合并資產(chǎn)的公允市價(jià)大于賬面價(jià)值，則有較高的折舊基礎(chǔ)和商譽(yù)的出現(xiàn)，其折舊費(fèi)用和商譽(yù)的攤銷(xiāo)就會(huì)增大，因此新企業(yè)的凈收益比過(guò)去各企業(yè)的凈收益的合計(jì)數(shù)要少。權(quán)益聯(lián)營(yíng)法認(rèn)為以前獨(dú)立的企業(yè)仍將繼續(xù)存在，應(yīng)將以前時(shí)期之結(jié)果反映在合并報(bào)表中，因此參與合并企業(yè)的整個(gè)年度的留存收益均應(yīng)轉(zhuǎn)人合并后的企業(yè)。批評(píng)者認(rèn)為，在購(gòu)買(mǎi)法下，所接受的資產(chǎn)和承擔(dān)的債務(wù)的公允價(jià)值有時(shí)缺乏客觀證據(jù)，并且會(huì)導(dǎo)致合并后企業(yè)資產(chǎn)計(jì)價(jià)的不一企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 20 號(hào)－企業(yè)合并股權(quán)聯(lián)合法購(gòu)買(mǎi)法項(xiàng)目原賬面價(jià)值公允價(jià)值入帳基礎(chǔ)╳√是否確認(rèn)商譽(yù)期間費(fèi)用計(jì)入收購(gòu)成本對(duì)并購(gòu)中發(fā)生的直接費(fèi)用處理√√對(duì)并購(gòu)后利潤(rùn)的影響√╳是否合并并購(gòu)前的盈余公積√╳是否合并并購(gòu)前的未分配利潤(rùn) 中國(guó)最大的管理資源中心 第 8 頁(yè) 共 43 頁(yè) 致，即實(shí)施合并企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債按賬面價(jià)值而被并企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債按公允價(jià)值計(jì)價(jià)，這樣得出的合并數(shù)據(jù)缺乏邏輯一致性，容易使人產(chǎn)生誤解。 支 持購(gòu)買(mǎi)法的 理由是 :在絕大多數(shù)企業(yè)合并業(yè)務(wù)中，總可以發(fā)現(xiàn)一個(gè)實(shí)施合并的企業(yè)取得了對(duì)其他企業(yè)的控制權(quán)，因此，發(fā)生了購(gòu)受行為，應(yīng)采用購(gòu)買(mǎi)法。 購(gòu)買(mǎi)法基于這樣的假設(shè)，企業(yè)合并是一個(gè)企業(yè)通過(guò)購(gòu)買(mǎi)方式取得被并企業(yè)的凈資產(chǎn)的一項(xiàng)交易，這一交易與企業(yè)直接從外界購(gòu)人機(jī)器設(shè)備 、存貨等資產(chǎn)并無(wú)區(qū)別。 我國(guó)《長(zhǎng)期股權(quán)投資》之所以改變對(duì)子公司投資核算方法，筆者懷疑主要是受?chē)?guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表的影響，但是我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則又沒(méi)有引進(jìn)單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表概念，也就是對(duì)子公司采用成本法核算只是在單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表下成立，在單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表下，任何股權(quán)投資禁止使用權(quán)益法，而不僅僅是對(duì)子公司的投資。公允價(jià)值法則比較準(zhǔn)確地反映了該項(xiàng)投資的經(jīng)濟(jì)價(jià)值。因此，改進(jìn)后的準(zhǔn)則取消了在單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表中允許采用權(quán)益法的規(guī)定，要求在單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表中，無(wú)論是對(duì)子公司的投資、對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)的投資以及對(duì)聯(lián)合控制主體的投資，均應(yīng)采用成本法或《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第39號(hào)》規(guī)定的公允價(jià)值法核算。為什么單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表禁止以權(quán)益法核算股權(quán)投資？ IASB認(rèn)為，雖 然權(quán)益法能夠提供與合并財(cái)務(wù)報(bào)表效果類(lèi)似的關(guān)于損益的信息，但是包括主體 中國(guó)最大的管理資源中心 第 6 頁(yè) 共 43 頁(yè) 在內(nèi)的合并財(cái)務(wù)報(bào)表中已經(jīng)提供了類(lèi)似的信息，并且更為完整，在單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表中則不需要再提供類(lèi) 似信息。即權(quán)益法施行新老劃斷原則，首次執(zhí)行日之前長(zhǎng)期股權(quán)投資和企業(yè)合并仍然采用不完全權(quán)益法，首次執(zhí)行日之后必須采用完全權(quán)益法。 按照該準(zhǔn)則的規(guī)定屬于非同一控制下企業(yè)合并的，應(yīng)當(dāng)將商譽(yù)在首次執(zhí)行日的攤余價(jià)值作為認(rèn)定成本，不再進(jìn)行攤銷(xiāo)。 NO1 公允價(jià)值是新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則最大亮點(diǎn) (17個(gè)準(zhǔn)則引入公允價(jià)值 ) 長(zhǎng)期股權(quán)投資（ CAS2） 投資性房地產(chǎn)（ CAS3） 生物資產(chǎn)（ CAS5） 非貨幣性資產(chǎn)交換（ CAS7） 股份支付（ CAS11） 債務(wù)重組（ CAS12） 企業(yè)合并（ CAS20） 租賃（ CAS21） 金融工具確認(rèn)與計(jì)量（ CAS22） 變化系數(shù)：★★★★ ★ 影響系數(shù)：★★★★★ 不易取得（不可行），容易操縱（不可靠） NO2 變異權(quán)益法轉(zhuǎn)向正宗權(quán)益法 變化系數(shù)：★★★ 影響系數(shù)：★★★ 附： 新老劃斷，此權(quán)益法非彼權(quán)益法 新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則《長(zhǎng)期股權(quán)投資》規(guī)定了權(quán)益法核算下， 長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本大于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辯認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，不調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本；長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本小于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辯認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，其差額應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益，同時(shí)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資成本；投資企業(yè)在確認(rèn)應(yīng)享有被投資單位凈損益的份額時(shí)， 應(yīng)當(dāng)以取得的投資時(shí)被投資單位各項(xiàng)可辯認(rèn)資產(chǎn)等的公允價(jià)值為基礎(chǔ)，對(duì)被投資單位的凈利潤(rùn)進(jìn)行調(diào)整后確認(rèn) ；這種權(quán)益法與以前的權(quán)益法有很大差異，就是在投資成本及投資收益確認(rèn)是以取得投資時(shí)被投資單位各項(xiàng)可辯認(rèn)資產(chǎn)等的公允價(jià)值為基礎(chǔ)；《企業(yè)合并》中非同一控制下的基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 （財(cái)政部部長(zhǎng)令，部門(mén)規(guī)章 ） 具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 （財(cái)政部規(guī)范性文件，遵照?qǐng)?zhí)行） 金融企業(yè)會(huì)計(jì)科目與會(huì) 計(jì)報(bào)表 （ 財(cái)政部規(guī)范性文件，參照?qǐng)?zhí)行） 非金融企業(yè)會(huì)計(jì)科目與會(huì)計(jì)報(bào)表 （財(cái)政部規(guī)范性文件，參照?qǐng)?zhí)行） 中國(guó)最大的管理資源中心 第 5 頁(yè) 共 43 頁(yè) 企業(yè)合并購(gòu)買(mǎi)法核算原理與權(quán)益法相似。會(huì)計(jì)到底是反映歷史還是面向未來(lái)，到底是基于價(jià)值還是基于成本？我們只能說(shuō)，什么都有，也許會(huì)計(jì)理念終極目標(biāo)是資產(chǎn)負(fù)債觀、全面收益及公允價(jià)值，可這個(gè)改進(jìn)只能漸進(jìn)的，于是在相當(dāng)長(zhǎng)時(shí)間內(nèi)，會(huì)計(jì)處于傳統(tǒng)和終極之間，美國(guó)人想以一個(gè)基本理念統(tǒng)一所有會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)，避免出現(xiàn)內(nèi)在不一致，看來(lái)短期內(nèi)是不可能了。根據(jù)資產(chǎn)負(fù)債觀的理念，只要相關(guān)的資產(chǎn)或負(fù)債可以確認(rèn)，相應(yīng)的收入也就可以確認(rèn)。既然金融資產(chǎn)是按公允價(jià)值計(jì)量，對(duì)應(yīng)的金融負(fù)債或者所有者權(quán)益也應(yīng)該按公允價(jià) 值計(jì)量，否則就不對(duì)應(yīng)了。 20xx年 7月， FASB在其答復(fù) SEC的報(bào)告中稱(chēng)： “FASB 同意 SEC報(bào)告中的觀點(diǎn) — 在給定的框架下分析資產(chǎn)和負(fù)債及其變化，對(duì)于制定財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則是最合適的方法 ” ，同時(shí) FASB 還明確表示 “ 打算在其準(zhǔn)則制定項(xiàng)目上繼續(xù)采用資產(chǎn)負(fù)債觀 ” 。公允價(jià)值被定義為：報(bào)告實(shí)體所在市場(chǎng)的參與者之間進(jìn)行的有序交易中出售一項(xiàng)資產(chǎn)所收到的價(jià)格或轉(zhuǎn)移一項(xiàng)負(fù)債所支出的價(jià)格。在資產(chǎn)負(fù)債觀下，損益表成為資產(chǎn)負(fù)債表的附屬產(chǎn)物。然后，再根據(jù)所定義的資產(chǎn)和負(fù)債的變化來(lái)確認(rèn)收益。新準(zhǔn)則對(duì)使用公允價(jià)值計(jì)量資產(chǎn)和負(fù)債提出了改進(jìn)性指南，并且對(duì)投資者的信息披露要求作出了回應(yīng)，規(guī)定公司應(yīng)就以公允價(jià)值計(jì)量的資產(chǎn)和負(fù)債的范圍、公允價(jià)值計(jì)量中使用的信息以及公允價(jià)值計(jì)量對(duì)收入產(chǎn)生的影響等方面做出更多的披露。它指出： “ 在準(zhǔn)則制定尤其是目標(biāo)導(dǎo)向的準(zhǔn)則制定模式下，應(yīng)用收入費(fèi)用觀是不恰當(dāng)?shù)模??? 在持續(xù)地向目標(biāo)導(dǎo)向準(zhǔn)則制定模式的轉(zhuǎn)變過(guò)程中， FASB應(yīng)當(dāng)保持資產(chǎn)負(fù)債觀 ” ；在報(bào)告中， SEC認(rèn)為： “ 資產(chǎn)負(fù)債觀為經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)提供了最有力的概念描述，從而成為準(zhǔn)則制定過(guò)程中最合適的基礎(chǔ) ” 。此外，在適用公允價(jià)值時(shí)，未對(duì)負(fù)債和權(quán)益的公允價(jià)值計(jì)量作出明確規(guī)定。中國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南曾試圖將部分商品銷(xiāo)售收入確認(rèn)提前，如有退貨權(quán)的收入確認(rèn)、視同買(mǎi)斷的收入確認(rèn)，但新發(fā)布的指南立場(chǎng)又有退縮，不再明確規(guī)定視同買(mǎi)斷下在商品發(fā)出時(shí)確認(rèn)，而只是規(guī)定按商品銷(xiāo)售收入一般要件確定確認(rèn)時(shí)間， FASB與 IASB擬在 20xx年出臺(tái)的《收入確認(rèn)》可能將使收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)大大提前，最早也可以在簽約時(shí)確認(rèn)非金融工具項(xiàng)目收 入。 當(dāng) 前的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是各種會(huì)計(jì)理念的雜合體，既有資產(chǎn)負(fù)債觀的東西，也有收入費(fèi)用觀的東西；既有 傳統(tǒng)收益的項(xiàng)目，也有全面收益的項(xiàng)目；既有歷史成本計(jì)量的，也有公允價(jià)值計(jì)量的，還有成本與價(jià)值孰低計(jì)量的。財(cái)政部官員最近明確指出，會(huì)計(jì)科目與會(huì)計(jì)報(bào)表是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的應(yīng)用指南，不準(zhǔn)備