【正文】 %。 二、非標(biāo)準(zhǔn)審計報告與審計任期、會計師事務(wù)所變更 ? （ 一 ） 非標(biāo)準(zhǔn)審計報告與審計任期 ? 積極的影響有： （ 1） 意味著向證券市場發(fā)出了一個警示信號 ， 上市公司可能存在問題而與注冊會計師產(chǎn)生分歧； （ 2） 克服由于存在長期業(yè)務(wù)關(guān)系 ， 后任會計師事務(wù)所可能對經(jīng)營環(huán)境中的細(xì)微但重要的變化喪失警惕 。 二 、 非標(biāo)準(zhǔn)審計報告與審計任期 、 會計師事務(wù)所變更 ? （ 二 ） 非標(biāo)準(zhǔn)審計報告與會計師事務(wù)所變更 ? 從上面數(shù)據(jù)可以看出 ， 變更會計師事務(wù)所的上市公司有兩個特點 ， 一是標(biāo)準(zhǔn)審計報告比例增加的幅度大大超過了平均增長水平 。 二 、 非標(biāo)準(zhǔn)審計報告與審計任期 、 會計師事務(wù)所變更 ? （ 二 ） 非標(biāo)準(zhǔn)審計報告與會計師事務(wù)所變更 ? 由于證監(jiān)會 14號文件對上市公司明顯違反會計準(zhǔn)則 、 制度及相關(guān)信息披露規(guī)范的規(guī)定處理比較嚴(yán)厲 ， 因此一些公司規(guī)避 14號文件的動機(jī)明顯增強(qiáng) 。根據(jù)證監(jiān)會的規(guī)定，公司出現(xiàn)最近 3年連續(xù)虧損的情形，證券交易所應(yīng)自公司公布年度報告之日起 10個工作日內(nèi)做出暫停其股票上市的決定；因財務(wù)會計報告存在重大會計差錯或虛假記載，公司主動改正或被責(zé)令改正，對以前年度財務(wù)會計報告進(jìn)行追溯調(diào)整，導(dǎo)致最近兩年連續(xù)虧損的，如公司追溯調(diào)整行為導(dǎo)致當(dāng)年繼續(xù)虧損，證券交易所應(yīng)自公司公布年度報告之日起 10個工作日內(nèi)做出暫停其股票上市的決定。 例如對 1家上市公司描述了導(dǎo)致持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的主要事項或情況 ， 但沒有說明持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性的事實；對 1家上市公司描述了子公司虧損和為子公司提供擔(dān)保對會計報表的影響 ， 以及受到中國證監(jiān)會稽查的情況 ， 但沒有對上市公司持續(xù)經(jīng)營能力存在的問題提出警示；對 1家上市公司的應(yīng)收關(guān)聯(lián)方欠款 、 土地轉(zhuǎn)讓等事項進(jìn)行強(qiáng)調(diào) ， 但未描述了導(dǎo)致持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的主要事項或情況 ， 以及持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性的事實；對 1家上市公司因無法判斷應(yīng)收款項的存在性及計提的壞賬準(zhǔn)備的恰當(dāng)性而出具無法表示意見的審計報告 ，但沒有描述導(dǎo)致持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的主要事項或情況 ， 以及持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性的事實 。 四、從形式分析上對非標(biāo)準(zhǔn)審計報告的分析 ? （一）強(qiáng)調(diào)事項段 ? 2020年無保留意見 、 保留意見和無法表示意見帶強(qiáng)調(diào)事項段的審計報告共有 75份 。 四、從形式分析上對非標(biāo)準(zhǔn)審計報告的分析 ? （二）保留意見 ? 在 28份保留意見的審計報告中 ， 有 22份符合使用 “ 除 …… 的影響外 ” 等專業(yè)術(shù)語的要求 ， 比例為 %；有 6家不符合要求 ， 比例為%。 在意見段中完整使用 “ 由于審計范圍受到限制可能產(chǎn)生的影響非常重大和廣泛 ” 、 “ 我們無法對上述會計報表發(fā)表意見 ” 等專業(yè)術(shù)語的審計報告有 11份 ， 比例為 %，未完整使用或不使用 “ 由于審計范圍受到限制可能產(chǎn)生的影響非常重大和廣泛 ” 、 “ 我們無法對上述會計報表發(fā)表意見 ” 等專業(yè)術(shù)語的審計報告有 10份 ， 比例為 %。上市公司按已廢止的格式披露審計報告，嚴(yán)重影響了審計報告的法律效力。其中在強(qiáng)調(diào)事項中明確提及持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性的 46份，在保留事項中明確提及持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性的 5份，在無法表示意見的審計報告中明確提及持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性的有 15份。 我們通過對 46份強(qiáng)調(diào)持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性的審計報告進(jìn)行分析 ， 統(tǒng)計出不同種類可能導(dǎo)致持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大不確定性的事項或情況 ， 這些事項或情況構(gòu)成了上市公司持續(xù)經(jīng)營的重大不確定性 ， 需要管理當(dāng)局對持續(xù)經(jīng)營能力作出書面評價 。 五、持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定 ? （ 一 ） 強(qiáng)調(diào)事項 ? ? 一些審計報告對上市公司存在的問題避重就輕或沒有充分披露影響持續(xù)經(jīng)營能力的重要事項：有的披露了部分重要事項或情況 ， 而對其他重要事項或情況只字不提 ， 給會計師報表使用人提供的信息不完整 。 五、持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定 ? （ 一 ） 強(qiáng)調(diào)事項 ? ? 一些審計報告將持續(xù)經(jīng)營問題與其他重大不確定事項牽強(qiáng)地聯(lián)系起來 。 五、持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定 ? 當(dāng)管理當(dāng)局在對持續(xù)經(jīng)營作出評估時 ， 意識到與某些事項或情況相關(guān)的重大不確定事項可能導(dǎo)致對企業(yè)是否仍能持續(xù)經(jīng)營產(chǎn)生重大疑慮時 ，則應(yīng)對這些重大不確定事項予以披露 。 這樣 ， 容易使人認(rèn)為是對持續(xù)經(jīng)營本身而非披露的保留 ， 但實際上 ， 對持續(xù)經(jīng)營本身只有否定而沒有保留 。 管理當(dāng)局不愿對持續(xù)經(jīng)營作出評價或作出的評價少于自資產(chǎn)負(fù)債表日起的 12個月 ， 且不愿將評價期間延伸至 12個月 ， 注冊會計師可能無法就管理當(dāng)局編制會計報表依據(jù)的持續(xù)經(jīng)營假設(shè)獲取充分 、 適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù) ， 因此發(fā)表無法表示意見 。 六、重大不確定事項 ? （ 一 ） 強(qiáng)調(diào)事項段涉及的內(nèi)容 ? （ 1） 有 12份審計報告強(qiáng)調(diào)了上市公司存在因利用實物資產(chǎn) 、 大額定期存單等對外巨額擔(dān)保 、 為關(guān)聯(lián)方擔(dān)保 、承諾等引發(fā)的或有負(fù)債 ， 法院判決賠償承擔(dān)連帶責(zé)任 ，主要經(jīng)營性資產(chǎn)已被抵押 、 質(zhì)押 ， 或被法院凍結(jié)； （ 2）有 7份審計報告強(qiáng)調(diào)上市公司大股東長期占用巨額資金 ，關(guān)聯(lián)方往來占款金額巨大 ， 關(guān)聯(lián)方銷售和采購金額巨大； （ 3） 有 6份審計報告強(qiáng)調(diào)了上市公司正在接受證券監(jiān)管部門的立案調(diào)查 ， 截止審計報告日尚未有調(diào)查結(jié)果或作出處理； （ 4） 有 4份審計報告強(qiáng)調(diào)上市公司因委托理財 、 聯(lián)合開發(fā)項目 、 未經(jīng)決策程序批準(zhǔn)擅自進(jìn)行交易等發(fā)生民事糾紛訴訟案； 六、重大不確定事項 ? （ 一 ） 強(qiáng)調(diào)事項段涉及的內(nèi)容 ? （ 5） 有 4份審計報告強(qiáng)調(diào)上市公司購并其他公司手續(xù)尚未完成 ， 或?qū)ν馔顿Y尚未經(jīng)過董事會批準(zhǔn)； （ 6） 有4份審計報告強(qiáng)調(diào)上市公司 （ 包括子公司 ） 尚未取得土地使用權(quán) 、 房屋建筑物尚未辦理產(chǎn)權(quán)手續(xù) ， 完工的在建工程尚未辦理產(chǎn)權(quán)手續(xù) （ 7） 有 3份審計報告強(qiáng)調(diào)上市公司投資證券公司或與證券公司簽訂委托理財協(xié)議而該證券公司被行政機(jī)關(guān)實施接管 ， 或委托資金被挪用； （ 8） 有 2份審計報告強(qiáng)調(diào)上市公司將生產(chǎn)裝置委托關(guān)聯(lián)方經(jīng)營 ， 或委托經(jīng)營協(xié)議已到期 ， 仍允許關(guān)聯(lián)方獲第三方經(jīng)營自己的資產(chǎn)； （ 9） 有 2份審計報告強(qiáng)調(diào)大股東持有上市公司國有法人股被拍賣 、 凍結(jié)或質(zhì)押 。 六、重大不確定事項 ? （ 二 ） 重大不確定事項的理論分析 ? ? （ 1） 不確定事項的結(jié)果依賴于未來措施或事項 ， 其影響不能夠得到合理估計； （ 2） 不確定事項不受被審計單位直接控制 ， 董事會在批準(zhǔn)會計報表日 ， 不可能通過獲得更多信息消除該不確定事項； （ 3） 不確定事項可能影響會計報表 ， 并且潛在影響并不很遙遠(yuǎn) ， 可以預(yù)計在未來時日得到解決 。 或有負(fù)債例子包括已貼現(xiàn)商業(yè)承兌匯票形成或有負(fù)債 ， 未決訴訟 、 仲裁形成的或有負(fù)債 ， 為其他單位提供債務(wù)擔(dān)保形成的或有負(fù)債等 。如果不能對重大不確定事項的潛在結(jié)果予以量化，注冊會計師應(yīng)當(dāng)對此作出說明。 七、保留意見的審計報告 ? （ 一 ） 因?qū)徲嫹秶艿较拗贫Ａ舻氖马棿送?， 有的審計報告涉及如下事項： （ 1） 銀行存款實有余額與賬面記錄不相符 ， 且差額較大； （ 2） 子公司停止生產(chǎn)經(jīng)營 ， 僅留有員工看守 ， 現(xiàn)有財務(wù)資料不完整； （ 3） 貿(mào)易分公司系設(shè)立時由股東養(yǎng)殖公司改制投入 ， 尚未依照重組協(xié)議注銷 ， 仍以原分公司名義開展經(jīng)營活動 ，同時為股東借款提供擔(dān)保； （ 4） 資產(chǎn)置換進(jìn)入公司的房屋開發(fā)有限公司在置換前對尚未竣工驗收的房屋確認(rèn)了收入和利潤； （ 5） 進(jìn)口的設(shè)備被海關(guān)扣押已達(dá)兩年之久 ， 需交納稅金 ， 案件尚在審理中； （ 6） 子公司發(fā)出商品期末余額較大 ， 已計提減值準(zhǔn)備； （ 7） 以前年度調(diào)整原虛列收入而沖銷應(yīng)交營業(yè)稅 、 應(yīng)交城建稅 、其他應(yīng)交款 （ 教育費(fèi)附加 ） ， 調(diào)整事項尚待稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)確認(rèn)； 七、保留意見的審計報告 ? （ 一 ） 因?qū)徲嫹秶艿较拗贫Ａ舻氖马? ? （ 8） 子公司將某類藥品全國總經(jīng)銷權(quán)作價一次性轉(zhuǎn)讓 ，注冊會計師不能判斷交易價格的公允性； （ 9） 獨(dú)立董事聘請會計師事務(wù)所對擔(dān)保事項進(jìn)行專項審計 ， 由于管理當(dāng)局未能提供相關(guān)資料和配合 ， 會計師事務(wù)所做出了無法對專項審計內(nèi)容整體表示意見的結(jié)論； （ 10）控股子公司被當(dāng)?shù)卣栈亟?jīng)營權(quán)或無法通過企業(yè)工商年檢 、 土地使用權(quán)受限制 、 喪失資產(chǎn)實際控制權(quán)等原因 ， 上年按投資賬面余額全額計提長期投資減值準(zhǔn)備 ， 本期無變動； （ 11） 購買其他公司股權(quán)出現(xiàn)糾紛 ，計提壞帳準(zhǔn)備； 七、保留意見的審計報告 ? （ 一 ） 因?qū)徲嫹秶艿较拗贫Ａ舻氖马? （ 12） 將子公司經(jīng)營性資產(chǎn)及負(fù)債剝離給股東 ， 股東將部分經(jīng)營性資產(chǎn)以還債方式返回到公司 ， 但對外經(jīng)營活動仍沿用原子公司名稱 ， 與子公司共同發(fā)生的管理費(fèi)用按固定的方法分?jǐn)?。如果注冊會計師認(rèn)為所報告的情形對會計報表產(chǎn)生的影響極為嚴(yán)重，則應(yīng)出具否定意見的審計報告或無法表示意見的審計報告。 就審計范圍受到限制而言 ， 雖然我們沒有掌握到注冊會計師確定的重要性水平 ， 但根據(jù)年報和審計報告反映的問題 ， 審計范圍受到限制所產(chǎn)生的影響非常重大和廣泛 ， 注冊會計師出具保留的審計報告可能是不合適的 。 八、無法表示意見的審計報告 ? （ 二 ） 獨(dú)立審計準(zhǔn)則的規(guī)定 ? 只有當(dāng)審計范圍受到限制可能產(chǎn)生的影響非常重大和廣泛 ， 不能獲取充分 、 適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù) ，以至無法確定會計報表的合法性與公允性時 ，注冊會計師才可以出具無法表示意見的審計報告 。 八、無法表示意見的審計報告 ? （三）審計報告存在的問題 ? 通過對 21份無法表示意見的審計報告的分析 ， 我們認(rèn)為注冊會計師出具的無法表示意見的審計報告是適當(dāng)?shù)?， 但不排除個別以無法表示意見替代否定意見的情況 ， 需要做進(jìn)一步的工作才能搞清楚 。 （ 2） 在會計報表公布后 ， 注冊會計師了解到在審計報告日存在某一事實；如果在審計報告日知曉該事實 ， 將可能導(dǎo)致注冊會計師修正審計報告 。因為修訂后的 《 獨(dú)立審計具體準(zhǔn)則第 7號 —— 審計報告 》限制了注冊會計師增加強(qiáng)調(diào)事項段的情形 ， 建議在對更正的會計報表出具一份新的審計報告時 ， 在審計報告之前加一項說明 ， 說明管理當(dāng)局更正以前公布的會計報表的原因以及更正前注冊會計師出具的審計報告 。 必要時 ，告知監(jiān)管機(jī)構(gòu) 。 （ 6） 如果上市公司即將公布下一期會計報表 ， 則在即將公布的會計報表中對原會計報表存在的錯報作出更正即可 ， 而不必對原公布的會計報表重述后再行公布 ， 注冊會計師也不必出具新的審計報告 。