【正文】 （ 6） 如果上市公司即將公布下一期會計報表 ， 則在即將公布的會計報表中對原會計報表存在的錯報作出更正即可 ， 而不必對原公布的會計報表重述后再行公布 ， 注冊會計師也不必出具新的審計報告 。因為修訂后的 《 獨立審計具體準(zhǔn)則第 7號 —— 審計報告 》限制了注冊會計師增加強調(diào)事項段的情形 ， 建議在對更正的會計報表出具一份新的審計報告時 ， 在審計報告之前加一項說明 ， 說明管理當(dāng)局更正以前公布的會計報表的原因以及更正前注冊會計師出具的審計報告 。 八、無法表示意見的審計報告 ? （三）審計報告存在的問題 ? 通過對 21份無法表示意見的審計報告的分析 ， 我們認為注冊會計師出具的無法表示意見的審計報告是適當(dāng)?shù)?， 但不排除個別以無法表示意見替代否定意見的情況 ， 需要做進一步的工作才能搞清楚 。 就審計范圍受到限制而言 ， 雖然我們沒有掌握到注冊會計師確定的重要性水平 ， 但根據(jù)年報和審計報告反映的問題 ， 審計范圍受到限制所產(chǎn)生的影響非常重大和廣泛 ， 注冊會計師出具保留的審計報告可能是不合適的 。 七、保留意見的審計報告 ? （ 一 ） 因?qū)徲嫹秶艿较拗贫Ａ舻氖马棿送?， 有的審計報告涉及如下事項： （ 1） 銀行存款實有余額與賬面記錄不相符 ， 且差額較大； （ 2） 子公司停止生產(chǎn)經(jīng)營 ， 僅留有員工看守 ， 現(xiàn)有財務(wù)資料不完整； （ 3） 貿(mào)易分公司系設(shè)立時由股東養(yǎng)殖公司改制投入 ， 尚未依照重組協(xié)議注銷 ， 仍以原分公司名義開展經(jīng)營活動 ，同時為股東借款提供擔(dān)保； （ 4） 資產(chǎn)置換進入公司的房屋開發(fā)有限公司在置換前對尚未竣工驗收的房屋確認了收入和利潤； （ 5） 進口的設(shè)備被海關(guān)扣押已達兩年之久 ， 需交納稅金 ， 案件尚在審理中； （ 6） 子公司發(fā)出商品期末余額較大 ， 已計提減值準(zhǔn)備； （ 7） 以前年度調(diào)整原虛列收入而沖銷應(yīng)交營業(yè)稅 、 應(yīng)交城建稅 、其他應(yīng)交款 （ 教育費附加 ） ， 調(diào)整事項尚待稅務(wù)機關(guān)批準(zhǔn)確認； 七、保留意見的審計報告 ? （ 一 ） 因?qū)徲嫹秶艿较拗贫Ａ舻氖马? ? （ 8） 子公司將某類藥品全國總經(jīng)銷權(quán)作價一次性轉(zhuǎn)讓 ，注冊會計師不能判斷交易價格的公允性； （ 9） 獨立董事聘請會計師事務(wù)所對擔(dān)保事項進行專項審計 ， 由于管理當(dāng)局未能提供相關(guān)資料和配合 ， 會計師事務(wù)所做出了無法對專項審計內(nèi)容整體表示意見的結(jié)論； （ 10）控股子公司被當(dāng)?shù)卣栈亟?jīng)營權(quán)或無法通過企業(yè)工商年檢 、 土地使用權(quán)受限制 、 喪失資產(chǎn)實際控制權(quán)等原因 ， 上年按投資賬面余額全額計提長期投資減值準(zhǔn)備 ， 本期無變動； （ 11） 購買其他公司股權(quán)出現(xiàn)糾紛 ，計提壞帳準(zhǔn)備； 七、保留意見的審計報告 ? （ 一 ） 因?qū)徲嫹秶艿较拗贫Ａ舻氖马? （ 12） 將子公司經(jīng)營性資產(chǎn)及負債剝離給股東 ， 股東將部分經(jīng)營性資產(chǎn)以還債方式返回到公司 ， 但對外經(jīng)營活動仍沿用原子公司名稱 ， 與子公司共同發(fā)生的管理費用按固定的方法分攤 。 或有負債例子包括已貼現(xiàn)商業(yè)承兌匯票形成或有負債 ， 未決訴訟 、 仲裁形成的或有負債 ， 為其他單位提供債務(wù)擔(dān)保形成的或有負債等 。 六、重大不確定事項 ? （ 一 ） 強調(diào)事項段涉及的內(nèi)容 ? （ 1） 有 12份審計報告強調(diào)了上市公司存在因利用實物資產(chǎn) 、 大額定期存單等對外巨額擔(dān)保 、 為關(guān)聯(lián)方擔(dān)保 、承諾等引發(fā)的或有負債 ， 法院判決賠償承擔(dān)連帶責(zé)任 ，主要經(jīng)營性資產(chǎn)已被抵押 、 質(zhì)押 ， 或被法院凍結(jié)； （ 2）有 7份審計報告強調(diào)上市公司大股東長期占用巨額資金 ，關(guān)聯(lián)方往來占款金額巨大 ， 關(guān)聯(lián)方銷售和采購金額巨大； （ 3） 有 6份審計報告強調(diào)了上市公司正在接受證券監(jiān)管部門的立案調(diào)查 ， 截止審計報告日尚未有調(diào)查結(jié)果或作出處理； （ 4） 有 4份審計報告強調(diào)上市公司因委托理財 、 聯(lián)合開發(fā)項目 、 未經(jīng)決策程序批準(zhǔn)擅自進行交易等發(fā)生民事糾紛訴訟案； 六、重大不確定事項 ? （ 一 ） 強調(diào)事項段涉及的內(nèi)容 ? （ 5） 有 4份審計報告強調(diào)上市公司購并其他公司手續(xù)尚未完成 ， 或?qū)ν馔顿Y尚未經(jīng)過董事會批準(zhǔn)； （ 6） 有4份審計報告強調(diào)上市公司 （ 包括子公司 ） 尚未取得土地使用權(quán) 、 房屋建筑物尚未辦理產(chǎn)權(quán)手續(xù) ， 完工的在建工程尚未辦理產(chǎn)權(quán)手續(xù) （ 7） 有 3份審計報告強調(diào)上市公司投資證券公司或與證券公司簽訂委托理財協(xié)議而該證券公司被行政機關(guān)實施接管 ， 或委托資金被挪用； （ 8） 有 2份審計報告強調(diào)上市公司將生產(chǎn)裝置委托關(guān)聯(lián)方經(jīng)營 ， 或委托經(jīng)營協(xié)議已到期 ， 仍允許關(guān)聯(lián)方獲第三方經(jīng)營自己的資產(chǎn)； （ 9） 有 2份審計報告強調(diào)大股東持有上市公司國有法人股被拍賣 、 凍結(jié)或質(zhì)押 。 這樣 ， 容易使人認為是對持續(xù)經(jīng)營本身而非披露的保留 ， 但實際上 ， 對持續(xù)經(jīng)營本身只有否定而沒有保留 。 五、持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定 ? （ 一 ） 強調(diào)事項 ? ? 一些審計報告將持續(xù)經(jīng)營問題與其他重大不確定事項牽強地聯(lián)系起來 。 我們通過對 46份強調(diào)持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性的審計報告進行分析 ， 統(tǒng)計出不同種類可能導(dǎo)致持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大不確定性的事項或情況 ， 這些事項或情況構(gòu)成了上市公司持續(xù)經(jīng)營的重大不確定性 ， 需要管理當(dāng)局對持續(xù)經(jīng)營能力作出書面評價 。上市公司按已廢止的格式披露審計報告，嚴重影響了審計報告的法律效力。 四、從形式分析上對非標(biāo)準(zhǔn)審計報告的分析 ? （二）保留意見 ? 在 28份保留意見的審計報告中 ， 有 22份符合使用 “ 除 …… 的影響外 ” 等專業(yè)術(shù)語的要求 ， 比例為 %；有 6家不符合要求 ， 比例為%。 例如對 1家上市公司描述了導(dǎo)致持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的主要事項或情況 ， 但沒有說明持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性的事實；對 1家上市公司描述了子公司虧損和為子公司提供擔(dān)保對會計報表的影響 ， 以及受到中國證監(jiān)會稽查的情況 ， 但沒有對上市公司持續(xù)經(jīng)營能力存在的問題提出警示；對 1家上市公司的應(yīng)收關(guān)聯(lián)方欠款 、 土地轉(zhuǎn)讓等事項進行強調(diào) ， 但未描述了導(dǎo)致持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的主要事項或情況 ， 以及持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性的事實；對 1家上市公司因無法判斷應(yīng)收款項的存在性及計提的壞賬準(zhǔn)備的恰當(dāng)性而出具無法表示意見的審計報告 ，但沒有描述導(dǎo)致持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的主要事項或情況 ， 以及持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性的事實 。 二 、 非標(biāo)準(zhǔn)審計報告與審計任期 、 會計師事務(wù)所變更 ? （ 二 ） 非標(biāo)準(zhǔn)審計報告與會計師事務(wù)所變更 ? 由于證監(jiān)會 14號文件對上市公司明顯違反會計準(zhǔn)則 、 制度及相關(guān)信息披露規(guī)范的規(guī)定處理比較嚴厲 ， 因此一些公司規(guī)避 14號文件的動機明顯增強 。 二、非標(biāo)準(zhǔn)審計報告與審計任期、會計師事務(wù)所變更 ? （ 一 ） 非標(biāo)準(zhǔn)審計報告與審計任期 ? 積極的影響有： （ 1） 意味著向證券市場發(fā)出了一個警示信號 ， 上市公司可能存在問題而與注冊會計師產(chǎn)生分歧； （ 2） 克服由于存在長期業(yè)務(wù)關(guān)系 ， 后任會計師事務(wù)所可能對經(jīng)營環(huán)境中的細微但重要的變化喪失警惕 。在披露年報的 1290家上市公司中，我們查閱了 1186家上市公司披露的審計任期。 大部分保留意見的審計報告符合新修訂的審計報告準(zhǔn)則的要求 ， 但也有少部分在格式與內(nèi)容上存在不符 ， 或保留意見與無法表示意見難以區(qū)分 。 二是審計報告類型在性質(zhì)上嚴重程度變輕 ， 非標(biāo)準(zhǔn)審計報告變?yōu)闃?biāo)準(zhǔn)審計報告以及非標(biāo)準(zhǔn)審計報告在性質(zhì)上嚴重程度變輕的比例合計為 %。 一、 2020年非標(biāo)準(zhǔn)審計報告呈現(xiàn)出的特點 ? 在被出具帶強調(diào)事項段無保留意見審計報告的58家上市公司中，有 27家出現(xiàn)虧損 ,比例為%,扣除非經(jīng)常性損益后有 44家出現(xiàn)虧損 ,比例為 %；被出具保留意見審計報告的 28家上市公司中，有 18家出現(xiàn)虧損，比例為%，扣除非經(jīng)常性損益后有 23家出現(xiàn)虧損，比例為 %；被出具無法表示意見審計報告的 21家上市公司中，扣除非經(jīng)常性損益前后均有 19家出現(xiàn)虧損 ,比例為 %。注冊會計師對 1183家上市公司的會計報表出具了標(biāo)準(zhǔn)審計報告，占全部上市公司的%；對 107家上市公司出具了非標(biāo)準(zhǔn)審計報告，占全部上市公司的 %。 在一定程度上表明上市公司會計報表可靠程度提高 ， 整體財務(wù)狀況和經(jīng)營業(yè)績有所改善 。 一、 2020年非標(biāo)準(zhǔn)審計報告呈現(xiàn)出的特點 ? 四是變更會計師事務(wù)所的上市公司，會計報表被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計報告的比例降低，或性質(zhì)的嚴重程度變輕，不排除某些上市公司通過變更會計師購買審計意見。 在出具帶強調(diào)事項段的審計報告中 ， 有 70%的審計報告在形式上符合新修訂的審計報告準(zhǔn)則的要求 ， 增加了審計報告信息的有用性；在保留意見審計報告中 ， 有 78%的審計報告在形式上符合新修訂的審計報告準(zhǔn)則的要求；在無法表示意見的審計報告中 ， 有95%的審計報告符合引言段的要求 ， 有近 50%的審計報告符合意見段的要求 。 一、 2020年非標(biāo)準(zhǔn)審計報告呈現(xiàn)出的特點 ? 九是上市公司會計報表重述現(xiàn)象增多 ，注冊會計師在披露重新出具審計報告的原因方面不符合要求 。 二 、 非標(biāo)準(zhǔn)審計報告與審計任期 、 會計師事務(wù)所變更 ? （ 一 ） 非標(biāo)準(zhǔn)審計報告與審計任期 ? 如果將會計師事務(wù)所的審計任期與變更率結(jié)合起來分析可以發(fā)現(xiàn)，被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計報告的上市公司， 會計師事務(wù)所的審計任期低于正常水平 ，而變更率則高于正常水平 。 2020年 、2020年上市公司被出具標(biāo)準(zhǔn)審計報告的比例分別為 %、 %， 增加幅度為 %， 而變更會計師事務(wù)所的分別為 %、 %， 增加幅度為 %。 三 、 暫停上市公司 ? 由于 22家上市公司出現(xiàn)最近 3年連續(xù)虧損的情形 ， 存在即將暫停上市乃至退市的風(fēng)險 ， 注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮對審計報告的影響 ， 以提醒會計報表使用人關(guān)注 。 完全符合強調(diào)事項內(nèi)容（ 將強調(diào)事項嚴格限制在持續(xù)經(jīng)營問題和重大不確定事項 ） 的有 55份 ， 比例為 %；不完全符合強調(diào)事項內(nèi)容 （ 除了強調(diào)持續(xù)經(jīng)營問題和重大不確定事項外 ，還強調(diào)其他內(nèi)容 ， 或強調(diào)的內(nèi)容有些牽強附會 ） 的有17份 ， 比例為 %；完全不符合強調(diào)事項要求的有 3份 ， 比例為 4%。 此外 ， 在引言段中不應(yīng)使用而使用了 “ 審計了 ” 措辭的有 6份 ， 比例為 %；在意見段不應(yīng)使用而使用了 “ 我們認為 ” 措辭的有 4份 ， 比例為 %。 五、持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定 ? （一）強調(diào)事項 ? 況 （ 1）有 24份審計報告強調(diào)無法償還到期的部分或全部長短期債務(wù)，無法償還即將到期且難以展期的借款；（ 2）有 22份審計報告強調(diào)上市公司存在因?qū)ν饩揞~擔(dān)保、為關(guān)聯(lián)方擔(dān)保、承諾等或有事項引發(fā)的或有負債，法院判決賠償