【正文】 。當(dāng)為購(gòu)建固定資產(chǎn)專(zhuān)門(mén)折價(jià)或溢價(jià)發(fā)行了一筆債券時(shí)，此時(shí)即使只存在這一筆專(zhuān)門(mén)借款，也不能直接將債券的票面利率作為資本化率，而 應(yīng)重新計(jì)算債券的實(shí)際利率作為資本化率。 上述公式中的 “債券期初賬面價(jià)值 ”是指每期期初債券的賬面價(jià)值，包括上期應(yīng)計(jì)的利息和上期應(yīng)攤銷(xiāo)的折價(jià)或溢價(jià)金額，如果債券是分期付息的，還應(yīng)扣除 分期付息情況下每期已經(jīng)支付的利息金額。 每年年末支付的利息＝ 1000 5％＝ 50（萬(wàn)元） 50 PA（ 3， r）＋ 1000 PV（ 3， r）＝ 900 當(dāng) r＝ 9％時(shí)， 50 ＋ 1000 ＝ ＜ 900 當(dāng) r＝ 8％時(shí)， 50 ＋ 1000 ＝ ＞ 900 用插值法計(jì)算如下： 利率 現(xiàn)值 8％ r 900 9％ － 900 ＝ 9％ r 9％ 8％ r＝ ％ 實(shí)際利率為 ％，即資本化率也為 ％。 上述公式的分母 “專(zhuān)門(mén)借款本金加權(quán)平均數(shù) ”是指各專(zhuān)門(mén)借款的本金余額在會(huì)計(jì)期間內(nèi)的加權(quán)平均數(shù)，其計(jì)算應(yīng)根據(jù)每筆專(zhuān)門(mén)借款的本金乘以該借款在當(dāng)期實(shí)際占用的天數(shù)與會(huì)計(jì)期間涵蓋的天數(shù)之比確定。 在 3 月 31 日，企業(yè)的第一筆專(zhuān)門(mén)借款占用了 3 個(gè)月，第二筆專(zhuān)門(mén)借款占用了 1個(gè)月，則第一季度 “專(zhuān)門(mén)借款本金加權(quán)平均數(shù) ”為： 專(zhuān)門(mén)借款本金加權(quán)平均數(shù) =[100 3/3＋ 100 1/3]＝ （萬(wàn)元） 如果這些專(zhuān)門(mén)借款存在折價(jià)或溢價(jià)的情況，還應(yīng)當(dāng)將每期應(yīng)攤銷(xiāo)折價(jià)或溢價(jià)的金額作為利息的調(diào)整額，對(duì)加權(quán)平均利率即資本化率作相應(yīng)調(diào)整。 【例 8】某企業(yè) 20xx 年 1 月 1日開(kāi)始建造一項(xiàng)固定資產(chǎn)，專(zhuān)門(mén)借款有兩項(xiàng)： ① 20xx 年 1 月 1日借入的 3年期借款 100萬(wàn)元，年利率為 6％； ② 20xx 年 4 月 1日發(fā)行的 3年期債券 200萬(wàn)元，票面年利率為 5％，債券發(fā)行價(jià)格為 170萬(wàn)元，折價(jià) 30萬(wàn)元（不考慮發(fā)行債券發(fā)生的輔助費(fèi)用）。加權(quán)平均利率計(jì)算如下： 專(zhuān)門(mén)借款當(dāng)期實(shí)際 發(fā)生的利息之和 177。 【例 9】承例 8，企業(yè)在第一季度和第二季度應(yīng)予資本化的利息金額為： 第一季度累計(jì)支出加權(quán)平均數(shù)為 90萬(wàn)元，則 第一季度應(yīng)予資本化的利息金額＝ 90 ％＝ (萬(wàn)元 ) 第一季度專(zhuān)門(mén)借款實(shí)際發(fā)生的利息金額＝ 100 6％ 3/12＝ （萬(wàn)元） 賬務(wù)處理為： 借：在建工程 ——借款費(fèi)用 13500 財(cái)務(wù)費(fèi)用 1500 貸：長(zhǎng)期借款 15000 第二季度累計(jì)支出加權(quán)平均數(shù)為 150萬(wàn)元，則 第二季度應(yīng) 予資本化的利息金額＝ 150 ％＝ （萬(wàn)元） 第二季度專(zhuān)門(mén)借款實(shí)際發(fā)生的利息和折價(jià)攤銷(xiāo)金額＝ 100 6％ 3/12＋ 2005％ 3/12＋ 30/3 3/12＝ （萬(wàn)元） 賬務(wù)處理為： 借：在建工程 ——借款費(fèi)用 36150 財(cái)務(wù)費(fèi)用 28850 貸：長(zhǎng)期借款 15000 應(yīng)付債券 ——應(yīng)計(jì)利息 25000 ——債券折價(jià) 25000 （二）輔助費(fèi)用資本化金額的確定 本準(zhǔn)則所指的應(yīng)予資本化的輔助費(fèi)用僅包括為購(gòu)置或建造某項(xiàng)固定資產(chǎn)的專(zhuān)門(mén)借款發(fā)生的輔助費(fèi)用，即因安排其他借款而發(fā)生的輔助 費(fèi)用，均應(yīng)在發(fā)生時(shí)計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用。廠房的建造工作從 1999 年 1月 1日開(kāi)始，建造期為 3年。企業(yè)從 1 月 1 日開(kāi)始資產(chǎn)建造，當(dāng)日發(fā)生支出 60 萬(wàn)美元，當(dāng)日美元對(duì)人民幣的匯率為＄ 1＝￥ 。 1月 31 日，應(yīng)予資本化的匯兌差額計(jì)算如下： 外幣專(zhuān)門(mén)借款本金及其利息的匯兌差額＝ 120（ － ）＋ 0＝ 6（萬(wàn)元） 本期外幣借款匯兌差額的資本化金額＝ 6（萬(wàn)元） 賬務(wù)處理為： 借：在建工程 ——借款費(fèi)用 60000 貸：長(zhǎng)期借款 ——美元戶(hù) 60000 2月 28 日， 2月份應(yīng)予資本化的匯兌差額計(jì)算如下： 外幣專(zhuān)門(mén)借款本金及利息的匯兌差額＝ 120 (－ )＋ 120 8％ /12(—)＋ 0＝ （萬(wàn)元） 賬務(wù)處理為： 借：在建工程 ——借款費(fèi)用 24160 貸：長(zhǎng)期借款 ——美元戶(hù) 24160 七、關(guān)于暫停資本化 本準(zhǔn)則規(guī)定，如果固定資產(chǎn)的購(gòu)置或建造由于某些不可預(yù)見(jiàn)或管理決策等方面的原因發(fā)生非正常中斷，并且中斷時(shí)間連 續(xù)超過(guò) 3個(gè)月的，中斷期間的借款費(fèi)用應(yīng)暫停資本化，將其計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用，直至購(gòu)置或建造活動(dòng)重新開(kāi)始。 需要注意的是，如果中斷是使固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)所必要的程序，或者中斷是由于可預(yù)見(jiàn)的不可抗力因素造成的，則不需停止借款費(fèi)用的資本化。 所謂 “達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài) ”是指資產(chǎn)已經(jīng)達(dá)到購(gòu)買(mǎi)方或建造方預(yù)先設(shè)想的可以使用的狀態(tài)。 如果所購(gòu)建固定資產(chǎn)需要試生產(chǎn)或試運(yùn)行，則在試生產(chǎn)結(jié)果表明資產(chǎn)能夠正常運(yùn)行或能夠生產(chǎn)出合格產(chǎn)品時(shí)，或試運(yùn)行結(jié)果表明能夠正常運(yùn)轉(zhuǎn)或營(yíng)業(yè)時(shí)，就應(yīng)當(dāng)認(rèn)為資產(chǎn)已經(jīng)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)，并應(yīng)停止借款費(fèi)用的資本化。 、分別完工的情況下，其任何一個(gè)部分都必須在固定資產(chǎn)總體完成后才能投入使用。 九、關(guān)于披露 企業(yè)應(yīng)當(dāng)在財(cái)務(wù)報(bào)告中披露下列與借款費(fèi)用有關(guān)的信息： 。由于企業(yè)在某一期間內(nèi)，有新借入的款項(xiàng)，也有償還的款項(xiàng)；而且當(dāng)期可能存在一項(xiàng)以上處于購(gòu)置或建造過(guò)程中的固定資產(chǎn)，因此，為便于各期比較，企業(yè)應(yīng)在財(cái)務(wù)報(bào)告中披露當(dāng)期用于確定資本化金額的資本化率。 十、關(guān)于過(guò)渡性規(guī)定 本準(zhǔn)則的過(guò)渡性規(guī)定是新準(zhǔn)則與企業(yè)過(guò)去采用的會(huì)計(jì)方法的銜接，有以下二層含義： ，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照本準(zhǔn)則 的規(guī)定進(jìn)行借款費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理。 十一、舉例 （一）利息、折價(jià)或溢價(jià)的攤銷(xiāo)及輔助費(fèi)用資本化舉例 【例 12】某 企業(yè)采用出包方式于 1999 年 11 月 1 日開(kāi)始建造一座廠房，每月 1日向施工方支付進(jìn)度款。 廠房的實(shí)體建造于 20xx年 6月 30日完成并投入使用。 本季應(yīng)分?jǐn)偟膫蹆r(jià)＝ 200247。應(yīng)予資本化的利息費(fèi)用計(jì)算如下： 單位：萬(wàn)元 資產(chǎn)支 出日期 每筆資產(chǎn)支 出金額 每筆資產(chǎn)支出占用的天數(shù) 會(huì)計(jì)期間涵蓋的天數(shù) 累計(jì)支出加權(quán) 平均數(shù) 季初余額 2200 90/90 2200 4月 1 日 600 90/90 600 5月 1 日 800 60/90 533 6月 1 日 900 30/90 300 合 計(jì) 4500 3633 本季利息和折價(jià)攤銷(xiāo)的資本化金額＝ ＋ ％＝ （萬(wàn)元） 本季實(shí)際發(fā)生的利息和折價(jià)攤銷(xiāo)金額＝ 1000 6％ 3/12＋ 20xx 6％ 3/12＋10＝ 55（萬(wàn)元） 本季應(yīng)予資本化的利息和折價(jià)攤銷(xiāo)金額 萬(wàn)元大于實(shí)際發(fā)生的利息和折價(jià)攤銷(xiāo)金額 55 萬(wàn)元，因此本季應(yīng)予資本化的利息和折價(jià)攤銷(xiāo)金額為 55 萬(wàn)元 。 （ 3）企業(yè)應(yīng)當(dāng)在其對(duì)外提供的半年報(bào)中，對(duì)與借款費(fèi)用有關(guān)的信息作如下披露 ： 20xx 年上半年，企業(yè)資本化的借款費(fèi)用為 （ ＋ 40＋ 55）萬(wàn)元，用于確定資本化金額的資本化率（季率）為 ％。 安裝期間，發(fā)生的支出情況如下： 1月 1 日發(fā)生支出 90萬(wàn)美元，當(dāng)日匯率為＄ 1＝￥ ； 2月 1 日發(fā)生支出 60萬(wàn)美元，當(dāng)日匯率為＄ 1＝￥ ； 3月 1 日發(fā)生支出 20萬(wàn)美元，當(dāng)日匯率為＄ 1＝￥ 。 外幣借款本金及利息的匯兌差額＝＄ 1800000（ ）＋ 0＝ 36000（元） 應(yīng)予資本化的匯兌差額等于當(dāng)月該外幣借款本金及利息實(shí)際發(fā)生的匯兌差額即36000 元。 2月份應(yīng)予資本化的借款費(fèi)用金額＝ 82700＋ 90600＝ 173300（元） 2月 28 日，企業(yè)應(yīng)作如下賬務(wù)處理： 借：在建工程 ——借款費(fèi)用 173300 財(cái)務(wù)費(fèi)用 16540 貸：長(zhǎng)期借款 ——美元戶(hù) 189840 (3)3 月 1日發(fā)生美元支出時(shí)，企業(yè)應(yīng)作如下賬務(wù)處理： 借：在建工程 ——借款費(fèi)用 3316000 貸：銀行存款 ——美元戶(hù) (＄ 400000 ) 3316000 3月 31 日，計(jì)算該月外幣借款利息和外幣借款本金及利息的匯兌差額： 外幣借款利息＝＄ 1800000 8％ 1/12＝ 120xx（美元） 折合為人民幣的借款利息＝＄ 120xx ＝ 99600（元） 外幣累計(jì)支出加權(quán)平均數(shù)＝＄ 1700000 31/31 ＝ 1700000（美元） 外幣借款利息資本化金額＝＄ 1700000 8％ 1/12 ＝ 11333（美元） 折合為人民幣的利息資本化金額＝＄ 11333 ＝ （元） 外幣借款本金及利息的匯兌差額＝＄ 1800000（ － ）＋＄ 24000（ － ）＝ 54720（元） 應(yīng)予資本化的匯兌差額等于當(dāng)月該外幣借款本金及利息實(shí)際發(fā)生的匯兌差額即54720 元。非貨幣性交易 不同于企業(yè)發(fā)生的一般交易行為，它是指交易雙方以非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行的交換，這種交換不涉及或只涉及少量的貨幣性資產(chǎn)。這類(lèi)交易是屬于貨幣性交易還是屬于非貨幣性交易，通常看補(bǔ)價(jià)占整個(gè)交易金額的比例。 例如，為適應(yīng)公司不同經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的需要，經(jīng)協(xié)商，長(zhǎng)江股份有限公司決定用一輛桑塔納轎車(chē)交換黃河股份有限公司的一輛標(biāo)致轎車(chē)。由于支付的貨幣性資產(chǎn)占換入資產(chǎn)公允價(jià)值的比例為 ％，低于 25％，所以，可以判定這項(xiàng)交易為非貨幣性交易。 （二）企業(yè)應(yīng)按照本準(zhǔn)則的規(guī)定，進(jìn)行非貨幣性交易的會(huì)計(jì)核算和相關(guān)信息的披露 非貨幣性交易區(qū)別于一般經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的特點(diǎn)，決定了非貨幣性交易會(huì)計(jì)核算和相關(guān)信息披露的特殊性。對(duì)于所發(fā)生的非貨幣性交易，企業(yè)應(yīng)嚴(yán)格按照非貨幣性交易會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所確立的原則進(jìn)行會(huì)計(jì)核算和相關(guān)信息的披露；對(duì)于所發(fā)生的非貨幣性交易以外的其他交易，企業(yè)應(yīng)嚴(yán)格按照相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則或制度所確立的原則進(jìn)行會(huì)計(jì)核算和相關(guān)信息的披露。 三、關(guān)于定義 本準(zhǔn)則對(duì) “貨幣性資產(chǎn) ”、 “非貨幣性資產(chǎn) ”、 “非貨幣性交易 ”、 “公允價(jià)值 ”進(jìn)行了定義，以下分別加以說(shuō)明。二者區(qū)分的主要依據(jù)是資產(chǎn)在將來(lái)為企業(yè)帶來(lái) 的經(jīng)濟(jì)利益，即貨幣金額，是否是固定的，或可確定的。 非貨幣性資產(chǎn)有別于貨幣性資產(chǎn)的最基本特征是，其在將來(lái)為企業(yè)帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益，即貨幣金額，是不固定的，或不可確定的。 通常情況下，商品交易是用貨幣性資產(chǎn)（如現(xiàn)金）來(lái)交換非貨幣性資產(chǎn)（如存貨、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)等）。本準(zhǔn)則指南提出了一個(gè)參考比例，即，如果支付的貨幣性資產(chǎn)占換入資產(chǎn)公允價(jià)值的比例（或，占換出資產(chǎn)公允價(jià)值與支付的貨幣性資產(chǎn)之和的比例）不高于 25％（小于等于 25％），仍視為非貨幣性交易；如果這一比例高于 25％，則視為貨幣性交易。用公式表示為： 換入資產(chǎn)入賬價(jià)值＝換出資產(chǎn)賬面價(jià)值＋應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi) 需要說(shuō)明的是，如果換出資產(chǎn)的公允價(jià)值低于其賬面價(jià)值，仍應(yīng)以 換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值，加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值，期末再按資產(chǎn)減值的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理；如果換入資產(chǎn)的公允價(jià)值低于換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值，仍應(yīng)以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值，加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值，期末再按資產(chǎn)減值的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。 對(duì)于非貨幣性交易中發(fā)生的增值稅，應(yīng)區(qū)別不同情況進(jìn)行會(huì)計(jì)處理；除增值稅以外的其他稅金，應(yīng)作為換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值。 【例 1】資料：長(zhǎng)江股份有限公司以生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中使用的車(chē)床交換黃河股份有限公司庫(kù)存商品辦公家具，換入的辦公家具作為固定資產(chǎn)進(jìn)行管理。假設(shè)黃河股份有限公司沒(méi)有為庫(kù)存商品計(jì)提存貨跌價(jià)損失準(zhǔn)備；銷(xiāo)售辦公家具的增值稅稅率為 17％，其換入長(zhǎng)江股份有限公司的車(chē)床作為固定資產(chǎn)進(jìn)行管理，在整個(gè)交易過(guò)程中沒(méi)有發(fā)生除增值稅以外的其他稅費(fèi)。起重機(jī)的賬面原值為 20xx00 元，在交換日的累計(jì)折舊為 140000元，公允價(jià)值為 65000 元。運(yùn)輸機(jī)械的賬面原值為 400000 元，在交換日的累計(jì)折舊為 280000 元，公允價(jià)值為 130000 元。 甲木器加工公司的會(huì)計(jì)處理如下： 借：固定資產(chǎn) ——生產(chǎn)設(shè)備 63000 短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備 4000 貸：短期投資 67000 乙公司的會(huì)計(jì)處理如下： 借：固定資產(chǎn)清理 68000 累計(jì)折舊 120xx 貸：固定資產(chǎn) ——生產(chǎn)設(shè)備 80000 借：短期投資 68000 貸：固定資產(chǎn)清理 68000 【例 5】資料：甲木器加工公司決定以生產(chǎn)的賬面價(jià)值為 18500一張辦公桌換入 乙商場(chǎng)的庫(kù)存商品一臺(tái)復(fù)印機(jī)，復(fù)印機(jī)的賬面價(jià)值為 35000 元。乙商場(chǎng)銷(xiāo)售復(fù)印機(jī)的增值稅稅率為 17％，計(jì)稅價(jià)格等于公允價(jià)值。 換出資產(chǎn)復(fù)印機(jī)增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額為 60000 17％＝ 10200（元） 換入資產(chǎn)辦公桌增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額為 60000 17％＝ 10200（元） 第二步，會(huì)計(jì)分錄 借：庫(kù)存商品 ——辦公桌 35000 應(yīng)交稅金 ——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 10200 貸：庫(kù)存商品 ——復(fù)印機(jī) 35000 應(yīng)交稅金 ——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額） 10200 （二）涉及補(bǔ)價(jià)情況下的非貨幣性交易 非貨幣性交易中如果發(fā)生補(bǔ)價(jià)，應(yīng)區(qū)別不同情況處理。所收到的補(bǔ)價(jià)是與該部分賬面價(jià)值相對(duì)應(yīng)的收入，兩相配比，即為應(yīng)確認(rèn)的凈收益。用公式表示為： 換入資產(chǎn) 入賬價(jià)值 ＝ 換出資產(chǎn) 賬面價(jià)值 補(bǔ)價(jià) + 應(yīng)支付的 相關(guān)稅費(fèi) 【例 6】資料：泰山