【正文】 在生產(chǎn)經(jīng)營過程中所進行的各類交易，按照交易對象的屬性，可分為非貨幣性交易和貨幣性交易。此時所收到或支付的貨幣性資產(chǎn)，稱為補價。如果支付的貨幣 性資產(chǎn)占換入資產(chǎn)公允價值的比例（或，占換出資產(chǎn)公允價值與支付的貨幣性資產(chǎn)之和的比例）不高于25％（小于等于 25％），則視為非貨幣性交易；如果這一比例高于 25％，則視為貨幣性交易。在這項交易中，長江股份有限公司支付的貨幣性資產(chǎn)（即，銀行存款） 5000 元占換入標(biāo)致轎車公允價值 140000 元的比例為 ％（ 5000/140000）。由于支付的貨幣性資產(chǎn)占換入資產(chǎn)公允價值的比例為 ％，高于 25％，所以，可以判定這項交易為貨幣性交易。因此，為確定所收到的非貨幣性資產(chǎn)的入賬價值以及相關(guān)損益的確認(rèn)，我們制定了非貨幣性交易會計準(zhǔn)則。所以，非貨幣性交易會計準(zhǔn)則不規(guī)范企業(yè)合并中的非貨幣性交易的會計核算和相關(guān)信息的披露，而由相關(guān)會計準(zhǔn)則或制度進行規(guī)范。 貨幣性資產(chǎn)是相對于非貨幣性資產(chǎn)而言的。 非貨幣性資產(chǎn)，指貨幣性資產(chǎn)以外的資產(chǎn)，包括存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、股權(quán)投資以及不準(zhǔn) 備持有至到期的債券投資等。 非貨幣性交易，指交易雙方以非貨幣性資產(chǎn)進行的交換，這種交換不涉及或只涉及少量的貨幣性資產(chǎn)（即補價）。 當(dāng)然，非貨幣性交易中，有時可能涉及少量的貨幣性資產(chǎn)。 四、非貨幣性交易的會計處理 （一）不涉及補價情況下的非貨幣性交易 企業(yè)發(fā)生非貨幣性交易時，應(yīng)以換出資產(chǎn)的賬面價值，加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費，作為換入資產(chǎn)的入賬價值。例如，存貨的賬面價值，就是存貨的賬面余額扣除有關(guān)存貨跌價損失準(zhǔn)備后的金額；不準(zhǔn)備持 有至到期的債券投資的賬面價值，就是債券投資的面值，加應(yīng)收利息，再加（或減）未攤銷溢價（或折價）后的金額，扣除有關(guān)長期投資減值準(zhǔn)備金額后的金額。以庫存商品換入固定資產(chǎn)（見例 例 5）、以固定資產(chǎn)換入投資（見例 4）、以庫存商品換入庫存商品（見例 5）加以說明。假設(shè)長江股份有限公司沒有為固定資產(chǎn)計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備；整 個交易過程中除支付運雜費 1500 元外，沒有發(fā)生其他相關(guān)稅費。鍛壓設(shè)備的賬面原值為 120xx0 元，在交換日的累計折舊為 50000 元，公允價值為 65000 元。貨運汽車的賬面原值為 240000元，在交換日的累計折舊為 100000元，公允價值為 130000 元。在交換日，甲木器加工公司持有的短期投資的賬面余額為 67000 元，已計提的短期投資跌價準(zhǔn)備為4000 元，公允價值為 65000 元；乙公司生產(chǎn)設(shè)備的賬面原值為 80000 元，已計提的累計折舊為 120xx 元，公允價值為 65000 元，沒有為該生產(chǎn)設(shè) 備計提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備；換入的短期股票投資作為短期投資進行管理；假設(shè)整個交易過程中沒有發(fā)生其他相關(guān)稅費。甲木器加工公司銷售辦公桌的增值稅稅率為 17％，計稅價格等于公允價值。 換出資產(chǎn)辦公桌增值稅銷項稅額為： 60000 17％＝ 10200（元） 第二步，會計分錄 借：固定資產(chǎn) ——復(fù)印機 28700 貸：庫存商品 ——辦公桌 18500 應(yīng)交稅金 ——應(yīng)交增值稅 (銷項稅額 ) 10200 乙商場的會計處理如下： 第一步，計算換出資產(chǎn)復(fù)印機增值稅銷項稅額和換入資產(chǎn)辦公桌增值稅進項稅額 根據(jù)增值稅的有關(guān)規(guī)定，企業(yè)以存貨與存貨進行交換，視同銷售行為發(fā)生，應(yīng)計算增值稅銷 項稅額，繳納增值稅。以換出資產(chǎn)賬面價值，扣除盈利過程已經(jīng)完成的成本，加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費，即為換入資產(chǎn)的入賬價值。期末，再按有關(guān)資產(chǎn)減值的有關(guān)規(guī)定進行相應(yīng)的會計處理。 需要說明的是，在收到補價的情況下，之所以只計算應(yīng)確認(rèn)的收益，而不計算應(yīng)確認(rèn)的損失，這是建立在換出資產(chǎn)的公允價值大于其賬面價值的基礎(chǔ)上。 非貨幣性交易中，支付補價的，基本原則是以換出資產(chǎn)的賬面價 值，加上補價和應(yīng)支付的相關(guān)稅費，作為換入資產(chǎn)的入賬價值。假設(shè)甲木器加工公司和乙商場都沒有為存貨計提存貨跌價損失準(zhǔn)備；整個交易過程中沒有發(fā)生除增值稅以外的其他相關(guān)稅費。甲木器加工公司換入的復(fù)印機作為固定資產(chǎn)進行管理；乙商場換入的辦公桌作為庫存商品進行管理。假設(shè)長江股份有限公司為貨運汽車計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 8000 元，黃河股份有限公司為運輸機械計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 5600元；黃河股份有限公司換入長江股份有限 公司的貨運汽車作為固定資產(chǎn)進行管理；長江股份有限公司和黃河股份有限公司在整個交易過程中都沒有發(fā)生相關(guān)稅費。假設(shè)黃河股份有限公司換入長江股份有限公司的鍛壓設(shè)備作為固定資產(chǎn)進行管理；長江股份有限公司和黃河股份有限公司都沒有為固定資產(chǎn)計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備；整個交易過程中長江股份有限公司接受起重機發(fā)生運雜費用 2100 元，黃河股份有限公司接受鍛壓設(shè)備發(fā)生運雜費 3200 元，都以銀行存款支付，除此之外沒有發(fā)生其他相關(guān)稅 費。 長江股份有限公司的會計處理如下： 借：固定資產(chǎn)清理 50000 累計折舊 50000 貸：固定資產(chǎn) ——車床 100000 借：固定資產(chǎn)清理 1500 貸：銀行存款 1500 借：固定資產(chǎn) ——辦公家具 51500 貸：固定資產(chǎn)清理 51500 黃河股 份有限公司的會計處理如下： 第一步：計算換出辦公家具的增值稅銷項稅額 根據(jù)增值稅的有關(guān)規(guī)定，企業(yè)以庫存商品換入其他資產(chǎn)，視同銷售行為發(fā)生，應(yīng)計算增值稅銷項稅額，繳納增值稅。車床的賬面原值為 100000 元，在交換日的累計折舊為 50000 元，公允價值為 75000 元。例如，如果非貨幣性交易涉及的非貨幣性資產(chǎn)是存貨，則有關(guān)增值稅應(yīng)分別記入 “應(yīng)交稅金 ——應(yīng)交增值稅（進項稅額） ”科目或 “應(yīng)交稅金 ——應(yīng)交增值稅（銷項稅額） ”科目；如果非貨幣性交易涉及的非貨幣性資產(chǎn)是固定資產(chǎn)，則有關(guān)增值稅應(yīng)計入固定資產(chǎn)成本。 這里所講的 “賬面價值 ”，一般為資產(chǎn)的賬面余額扣除有關(guān)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備金額后的凈值。 公允價值，指在公平交易中，熟悉情況的交易雙方，自愿進行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)慕痤~。在這里，所交換的貨幣性資產(chǎn)的金額，是計量企業(yè)收到的非貨幣性資產(chǎn)成本的基礎(chǔ)，也是計量企業(yè)轉(zhuǎn)出非貨幣性資產(chǎn)的收益或損失的基礎(chǔ)。例如，企業(yè)持有固定資產(chǎn)的主要目的是用于生產(chǎn)經(jīng)營過程，通過折舊方式將其磨損價值轉(zhuǎn)移到產(chǎn)品成本中，然后通過該產(chǎn)品銷售獲利，固定資產(chǎn)在將來為企業(yè)帶來的經(jīng)濟利益，即貨幣金額，是不固定的，或不可確定的，因此，固定資產(chǎn)屬于非貨幣性資產(chǎn)。如果資產(chǎn)在將來為企業(yè)帶來的經(jīng)濟利益，即貨幣金額，是固定的，或可確定的，則該資產(chǎn)是貨幣性資產(chǎn)；反之，如果資產(chǎn)在將來為企業(yè)帶來的經(jīng)濟利益，即貨幣金額，是不固定的，或不可確定的，則該資產(chǎn)是非貨幣性資產(chǎn)。 貨幣性資產(chǎn)，指持有的現(xiàn)金及將以固定或可確定金額的貨幣收取的資產(chǎn)，包括現(xiàn)金、應(yīng)收賬款和應(yīng)收票據(jù)以及準(zhǔn)備持有至到期的債券投資等。 二、關(guān)于引言 本準(zhǔn)則在引言部分指出，本準(zhǔn)則不涉及企業(yè)合并中的非貨幣性交易。在貨幣性交易中，購入資產(chǎn)或賣出資產(chǎn)，要支付貨款或收到貨款；在非貨幣性交易中，換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)，所支付或收到的對價卻是非 貨幣性資產(chǎn)。又如，上例中，如果桑塔納轎車的公允價值為 115000 元，標(biāo)致轎車的公允價值為 165000 元，在其他條件不變的情況下，長江股份有限公司需另支付銀行存款 50000 元給黃河股份有限公司。在交換日，桑塔納轎車的賬面原值為 180000 元，累計折舊為 40000 元，公允價值為 135000 元；標(biāo)致轎車的賬面原值為 150000 元，累計折舊為 15000 元，公允價值為 140000 元。如果只涉及少量的貨幣性資產(chǎn)，則仍屬于非貨幣性交易。 企業(yè)發(fā)生非貨幣性交易，并不意味著不涉及任何貨幣性資產(chǎn)。 3月份應(yīng)予資本化的借款費用金額＝ ＋ 54720＝ （元） 3月 31 日，企業(yè)應(yīng)作如下賬務(wù)處理： 借：在建工程 ——借款費用 財務(wù)費用 貸：長期借款 ——美元戶 154320 當(dāng)日，企業(yè)還應(yīng)將已完工的在建工程轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)賬戶。 1月份應(yīng)予資本化的借款費用金額＝ 49320＋ 36000＝ 85320(元 ) 1月 31 日 ，企業(yè)應(yīng)作如下賬務(wù)處理： 借：在建工程 ——借款費用 85320 財務(wù)費用 49320 貸：長期借款 ——美元戶 134640 (2)2 月 1日發(fā)生美元支出時，企業(yè)應(yīng)作如下賬務(wù)處理： 借：在建工程 4950000 貸：銀行存款 ——美元戶 (＄ 600000 ) 4950000 2月 28 日，計算該月外幣借款利息和外幣借款本金及利息的匯兌差額： 外幣借款利息＝＄ 1800000 8％ 1/12＝ 120xx（美元） 折合為人民幣的借款利息＝＄ 120xx ＝ 99240 元 外 幣累計支出加權(quán)平均數(shù)＝＄ 1500000 28/28＝ 1500000（美元） 外幣借款利息資本化金額＝＄ 1500000 8％ 1/12＝ 10000（美元） 折合為人民幣的利息資本化金額＝＄ 10000 ＝ 82700（元） 2月份應(yīng)予資本化的利息金額小于實際發(fā)生的利息金額，因此，本月應(yīng)予資本化的利息金額為 82700 元。 1月、 2月和 3月各月月末匯率分別為： 1月 31日為＄ 1＝￥ ； 2 月 28日為＄ 1＝￥ ； 3月 31日為＄ 1＝￥ 。 （二）外幣專門借款利息及匯兌差額資本化舉例 【例 13】某中外合資企業(yè)以人民幣為記賬本位幣， 1998 年 1 月 1日為安裝一條生產(chǎn)線，向銀行借入 3年期美元借款 180萬美元，年利率為 8％。 本季沒有應(yīng)予資本化的輔助費用。 5 3/12＝ 10(萬元 ) 資本 化率 ＝ 1000 6％ 3/12＋ 20xx 6％ 3/12＋ 10 1000+1800 100% ＝ % 本季利息和折價攤銷的資本化金額＝ 1400 ％＝ (萬元 ) 本季實際發(fā)生的利息和折價攤銷金額＝ 1000 6％ 3/12＋ 20xx 6％ 3/12＋ 10＝ 55（萬元） 本季應(yīng)予資本化的利息和折價攤銷金額 萬元小于本期實際發(fā)生的利息和折價攤銷金額 55萬元，因此本季應(yīng)予資本化的利息和折價攤銷金額為 萬元。企業(yè)當(dāng)期沒有其他處于購建過程中的固定資產(chǎn)，按季計算應(yīng)予資本化的借款費用金額，并對外提供半年報。 20xx 年該廠房支出數(shù)的年初余額及上半年各月發(fā)生額如下（單位：萬元）： 資產(chǎn)支出時間 資產(chǎn)支出金額 年初余額 400 1月 1 日 300 2月 1 日 600 3月 1 日 900 4月 1 日 600 5月 1 日 800 6月 1 日 900 該企業(yè)為建造該廠房專門借入了兩筆借款： （ 1） 1999年 9月 15日與銀行簽訂貸款協(xié)議，借入一筆 3年期借款 1000 萬元，年利率為 6％。包括按照本準(zhǔn)則規(guī)定的確認(rèn)原則，區(qū)分應(yīng)予資本化的借款費用和應(yīng)計入當(dāng)期損益的借款費用，并按照本準(zhǔn)則規(guī)定的方法正確計算每期應(yīng)予資本化的借款費用金額。企業(yè)在披露資本化率時，應(yīng)注意以下問題： （ 1）如果當(dāng)期有兩項或兩項以上的固定資產(chǎn)，且各項固定資產(chǎn)適用的資本化率不同，應(yīng)按固定資產(chǎn)項目分別披露，如果各項固定資產(chǎn)在確定資本化金額時適用的資本化率相同，則可以合并披露。 “當(dāng)期資本化的借款費用金額 ”是指按本準(zhǔn)則規(guī)定計算的、當(dāng)期已計入固定資產(chǎn)成本中的各項借款費用之和，包括應(yīng)予資本化的利息、折價或溢價的攤銷、匯兌差額和輔助費用之和。對于這種情況，即使資產(chǎn)的各部分分別完工，也應(yīng)在該資產(chǎn)整體完工時才停止借款費用的資本化。 （二）在資產(chǎn)分別建造、分別完工情況下的停止資本化 對于分別建造、分別完工的資產(chǎn)，企業(yè)應(yīng)區(qū)別以下不同情況，來界定借款費用停止資本化的時點： 、分別完工的情況下，其任何一部分在其他部分建造期間可以獨立使用。確定借款費用停止資本化的時點需要較多的判斷。例如，某企業(yè)在建造廠房期間，逢連綿雨季，妨礙了工程的進行，工程施工不得不中斷，待雨季過后再繼續(xù)施工。但如果中斷是使購置或建造固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)所必要的程序，則所發(fā)生的借款費用應(yīng)當(dāng)繼續(xù)資本化。 1月 31日，匯率為＄ 1＝￥ ，2月 28 日，匯率為＄ 1＝￥ 。 應(yīng)予資本化的輔助費用金額＝ 200（萬元） 企業(yè)支付發(fā)行債 券手續(xù)費的賬務(wù)處理為： 借：在建工程 ——借款費用 20xx000 貸：銀行存款 20xx000 （三）外幣專門借款匯兌差額資本化金額的確定 本準(zhǔn)則規(guī)定，如果專門借款為外幣借款，則在每一個應(yīng)予資本化的會計期間，匯兌差額的資本化金額為當(dāng)期外幣專門借款本金及利息所發(fā)生的匯兌差額，不與發(fā)生在所購建的固定資產(chǎn)上的支出相掛鉤。對于某些金額不大的專門借款輔助費用，根據(jù)重要性原則，也可以在發(fā)生時直接計入當(dāng)期財務(wù)費用，不予資本化。 當(dāng)期應(yīng)攤銷的 折 價或溢價 加權(quán)平均利率＝ 100% 借款本金加權(quán)平均數(shù) ＝ 100 6% 3/12+200 5% 3/12+ [(200170)247。 假定資產(chǎn)建造從 1 月 1日開始，截至 3 月 31 日，計算得出的累計支出加權(quán)平均數(shù)為 90萬元，截至 6月 30日，計算得出的累計支出加權(quán)平均數(shù)為 150 萬元，債券折價采用直線法攤銷。折價或溢價的攤銷可以采用實際利率法，也可以采用直線法。計算公式為： 專門借款本金