【正文】 所收到的補(bǔ)價(jià)是與該部分賬面價(jià)值相對(duì)應(yīng)的收入，兩相配比，即為應(yīng)確認(rèn)的凈收益。乙商場(chǎng)銷(xiāo)售復(fù)印機(jī)的增值稅稅率為 17％，計(jì)稅價(jià)格等于公允價(jià)值。運(yùn)輸機(jī)械的賬面原值為 400000 元，在交換日的累計(jì)折舊為 280000 元，公允價(jià)值為 130000 元。假設(shè)黃河股份有限公司沒(méi)有為庫(kù)存商品計(jì)提存貨跌價(jià)損失準(zhǔn)備；銷(xiāo)售辦公家具的增值稅稅率為 17％，其換入長(zhǎng)江股份有限公司的車(chē)床作為固定資產(chǎn)進(jìn)行管理，在整個(gè)交易過(guò)程中沒(méi)有發(fā)生除增值稅以外的其他稅費(fèi)。 對(duì)于非貨幣性交易中發(fā)生的增值稅，應(yīng)區(qū)別不同情況進(jìn)行會(huì)計(jì)處理；除增值稅以外的其他稅金，應(yīng)作為換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值。本準(zhǔn)則指南提出了一個(gè)參考比例，即，如果支付的貨幣性資產(chǎn)占換入資產(chǎn)公允價(jià)值的比例（或，占換出資產(chǎn)公允價(jià)值與支付的貨幣性資產(chǎn)之和的比例）不高于 25％（小于等于 25％），仍視為非貨幣性交易；如果這一比例高于 25％，則視為貨幣性交易。 非貨幣性資產(chǎn)有別于貨幣性資產(chǎn)的最基本特征是，其在將來(lái)為企業(yè)帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益，即貨幣金額，是不固定的，或不可確定的。 三、關(guān)于定義 本準(zhǔn)則對(duì) “貨幣性資產(chǎn) ”、 “非貨幣性資產(chǎn) ”、 “非貨幣性交易 ”、 “公允價(jià)值 ”進(jìn)行了定義，以下分別加以說(shuō)明。 （二）企業(yè)應(yīng)按照本準(zhǔn)則的規(guī)定，進(jìn)行非貨幣性交易的會(huì)計(jì)核算和相關(guān)信息的披露 非貨幣性交易區(qū)別于一般經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的特點(diǎn)，決定了非貨幣性交易會(huì)計(jì)核算和相關(guān)信息披露的特殊性。 例如，為適應(yīng)公司不同經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的需要，經(jīng)協(xié)商，長(zhǎng)江股份有限公司決定用一輛桑塔納轎車(chē)交換黃河股份有限公司的一輛標(biāo)致轎車(chē)。非貨幣性交易 不同于企業(yè)發(fā)生的一般交易行為，它是指交易雙方以非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行的交換，這種交換不涉及或只涉及少量的貨幣性資產(chǎn)。 外幣借款本金及利息的匯兌差額＝＄ 1800000（ ）＋ 0＝ 36000（元） 應(yīng)予資本化的匯兌差額等于當(dāng)月該外幣借款本金及利息實(shí)際發(fā)生的匯兌差額即36000 元。 （ 3）企業(yè)應(yīng)當(dāng)在其對(duì)外提供的半年報(bào)中，對(duì)與借款費(fèi)用有關(guān)的信息作如下披露 ： 20xx 年上半年，企業(yè)資本化的借款費(fèi)用為 （ ＋ 40＋ 55）萬(wàn)元，用于確定資本化金額的資本化率（季率）為 ％。 本季應(yīng)分?jǐn)偟膫蹆r(jià)＝ 200247。 十一、舉例 （一）利息、折價(jià)或溢價(jià)的攤銷(xiāo)及輔助費(fèi)用資本化舉例 【例 12】某 企業(yè)采用出包方式于 1999 年 11 月 1 日開(kāi)始建造一座廠房，每月 1日向施工方支付進(jìn)度款。由于企業(yè)在某一期間內(nèi)，有新借入的款項(xiàng)，也有償還的款項(xiàng)；而且當(dāng)期可能存在一項(xiàng)以上處于購(gòu)置或建造過(guò)程中的固定資產(chǎn)，因此，為便于各期比較，企業(yè)應(yīng)在財(cái)務(wù)報(bào)告中披露當(dāng)期用于確定資本化金額的資本化率。 、分別完工的情況下，其任何一個(gè)部分都必須在固定資產(chǎn)總體完成后才能投入使用。 所謂 “達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài) ”是指資產(chǎn)已經(jīng)達(dá)到購(gòu)買(mǎi)方或建造方預(yù)先設(shè)想的可以使用的狀態(tài)。 1月 31 日，應(yīng)予資本化的匯兌差額計(jì)算如下： 外幣專(zhuān)門(mén)借款本金及其利息的匯兌差額＝ 120（ － ）＋ 0＝ 6（萬(wàn)元） 本期外幣借款匯兌差額的資本化金額＝ 6（萬(wàn)元） 賬務(wù)處理為： 借：在建工程 ——借款費(fèi)用 60000 貸：長(zhǎng)期借款 ——美元戶 60000 2月 28 日， 2月份應(yīng)予資本化的匯兌差額計(jì)算如下： 外幣專(zhuān)門(mén)借款本金及利息的匯兌差額＝ 120 (－ )＋ 120 8％ /12(—)＋ 0＝ （萬(wàn)元） 賬務(wù)處理為： 借：在建工程 ——借款費(fèi)用 24160 貸：長(zhǎng)期借款 ——美元戶 24160 七、關(guān)于暫停資本化 本準(zhǔn)則規(guī)定，如果固定資產(chǎn)的購(gòu)置或建造由于某些不可預(yù)見(jiàn)或管理決策等方面的原因發(fā)生非正常中斷，并且中斷時(shí)間連 續(xù)超過(guò) 3個(gè)月的，中斷期間的借款費(fèi)用應(yīng)暫停資本化，將其計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用，直至購(gòu)置或建造活動(dòng)重新開(kāi)始。廠房的建造工作從 1999 年 1月 1日開(kāi)始，建造期為 3年。加權(quán)平均利率計(jì)算如下： 專(zhuān)門(mén)借款當(dāng)期實(shí)際 發(fā)生的利息之和 177。 在 3 月 31 日，企業(yè)的第一筆專(zhuān)門(mén)借款占用了 3 個(gè)月，第二筆專(zhuān)門(mén)借款占用了 1個(gè)月，則第一季度 “專(zhuān)門(mén)借款本金加權(quán)平均數(shù) ”為： 專(zhuān)門(mén)借款本金加權(quán)平均數(shù) =[100 3/3＋ 100 1/3]＝ （萬(wàn)元） 如果這些專(zhuān)門(mén)借款存在折價(jià)或溢價(jià)的情況，還應(yīng)當(dāng)將每期應(yīng)攤銷(xiāo)折價(jià)或溢價(jià)的金額作為利息的調(diào)整額，對(duì)加權(quán)平均利率即資本化率作相應(yīng)調(diào)整。 每年年末支付的利息＝ 1000 5％＝ 50（萬(wàn)元） 50 PA（ 3， r）＋ 1000 PV（ 3， r）＝ 900 當(dāng) r＝ 9％時(shí)， 50 ＋ 1000 ＝ ＜ 900 當(dāng) r＝ 8％時(shí)， 50 ＋ 1000 ＝ ＞ 900 用插值法計(jì)算如下： 利率 現(xiàn)值 8％ r 900 9％ － 900 ＝ 9％ r 9％ 8％ r＝ ％ 實(shí)際利率為 ％，即資本化率也為 ％。當(dāng)為購(gòu)建固定資產(chǎn)專(zhuān)門(mén)折價(jià)或溢價(jià)發(fā)行了一筆債券時(shí)，此時(shí)即使只存在這一筆專(zhuān)門(mén)借款，也不能直接將債券的票面利率作為資本化率，而 應(yīng)重新計(jì)算債券的實(shí)際利率作為資本化率。 公司如按月計(jì)算應(yīng)予資本化的借款費(fèi)用，應(yīng)根據(jù)每月每筆資產(chǎn)支出金額和每筆支出所需要承擔(dān)借款費(fèi)用的天數(shù)與當(dāng)月天數(shù)之比，計(jì)算每月累計(jì)支出加權(quán)平均數(shù)： 1月份累計(jì)支出加權(quán)平均數(shù) ＝ 30/30 ＝ （萬(wàn)元） 2月份累計(jì)支出加權(quán)平均數(shù) ＝ 30/30＋ 9 20/30 ＝ （萬(wàn)元） 3月份累計(jì)支出加權(quán)平均數(shù) ＝ 30/30＋ 9 30/30 ＋ 15/30＋ 0/30 ＝ （萬(wàn)元） （ 2）企業(yè)按季（或半年、全年）計(jì)算應(yīng)予資本化的借款費(fèi)用 【例 2】承例 1，假設(shè)其他條件不變，公司按季計(jì)算應(yīng)予資本化的借款費(fèi)用。上述時(shí)間長(zhǎng)度一般應(yīng)以天數(shù)計(jì)算，有時(shí)考慮到資產(chǎn)支出發(fā)生 筆數(shù)較多，而且發(fā)生比較均衡，為簡(jiǎn)化計(jì)算，也可以月數(shù)計(jì)算，具體可根據(jù)借款費(fèi)用資本化金額的計(jì)算期和發(fā)生的資產(chǎn)支出筆數(shù)的多寡和均衡情況而定。再比如，企業(yè)為了建造一項(xiàng)固定資產(chǎn)已經(jīng)使用銀行存款購(gòu)買(mǎi)了工程所需物資，發(fā)生了資產(chǎn)支出，為購(gòu)建該項(xiàng)固定 資產(chǎn)專(zhuān)門(mén)借入的款項(xiàng)也已經(jīng)開(kāi)始計(jì)息，即借款費(fèi)用已經(jīng)發(fā)生，此時(shí)，已經(jīng)符合了開(kāi)始資本化的第一、二個(gè)條件，但固定資產(chǎn)的實(shí)體建造還沒(méi)有開(kāi)始，即為使資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)所必要的購(gòu)建活動(dòng)還沒(méi)有開(kāi)始，不符合開(kāi)始資本化的第三個(gè)條件，在這種情況下，專(zhuān)門(mén)借款發(fā)生的借款費(fèi)用也不能開(kāi)始資本化。 。例如，企業(yè)于 20xx 年 3月 1日采用帶息應(yīng)付票據(jù)方式購(gòu)買(mǎi)了 10 萬(wàn)元的工程用材料，票據(jù)期限為 3 個(gè)月，年利率為 6％，到期還本付息。如用現(xiàn)金、銀行存款或其他貨幣資金等購(gòu)買(mǎi)工程用材料，用現(xiàn)金支付建造固定資產(chǎn)的職工工資等。這條規(guī)定有以下幾層含義： （ 1）因安排專(zhuān)門(mén)借款而發(fā)生的輔助費(fèi)用，在所購(gòu)建固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)之前發(fā)生的，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)予以資本化。這里所說(shuō)的 “符合本準(zhǔn)則規(guī)定的資本化條件 ”是指符 合本準(zhǔn)則關(guān)于借款費(fèi)用允許資本化的期間和資本化金額的確定方法等方面的規(guī)定。 四、關(guān)于確認(rèn) （一）應(yīng)予資本化的資產(chǎn)范圍和借款范圍 本準(zhǔn)則規(guī)定，借款費(fèi)用應(yīng)予資本化的資產(chǎn)范圍 是固定資產(chǎn)。企業(yè)應(yīng)在借款的存續(xù)期間對(duì)折價(jià)或溢價(jià)進(jìn)行分期攤銷(xiāo)。每期應(yīng)予資本化的匯兌差額，為外幣專(zhuān)門(mén)借款本金及其利息當(dāng)期所發(fā)生的匯兌差額。 需要注意的是，借款費(fèi)用在從開(kāi)始資本化到停止資本化這一段期間內(nèi)，如果由于某種原因?qū)е沦Y產(chǎn)的購(gòu)置或建造過(guò)程發(fā)生中斷，則應(yīng)根據(jù)中斷的性質(zhì)和時(shí)間長(zhǎng)短，確定中斷期間是否應(yīng)暫停借款費(fèi)用的資本化。 每個(gè)會(huì)計(jì)期末，企業(yè)都應(yīng)正確計(jì)算當(dāng)期實(shí)際發(fā)生的借款費(fèi)用，包括因借款而發(fā)生的利息、因借款而發(fā)生的折價(jià)或溢價(jià)在當(dāng)期應(yīng)攤銷(xiāo)的金額、因借款而發(fā)生的輔助費(fèi)用金額以及因外幣借款而發(fā)生的匯兌差額。停止資本化以后所發(fā)生的借款費(fèi)用應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。 計(jì)算因?qū)ｉT(mén)借款而發(fā)生的利息資本化金額，應(yīng)與發(fā)生在該項(xiàng)資產(chǎn)上的支出掛鉤，根據(jù)至當(dāng)期末止購(gòu)置或建造該項(xiàng)資產(chǎn)的累計(jì)支出加權(quán)平均數(shù)乘以資本化率確定。 （ 1）因借款而發(fā)生的利息 因借款而發(fā)生的利息，包括企業(yè)向銀行或其他金融機(jī)構(gòu)等借入資金發(fā)生的 利息、發(fā)行債券發(fā)生的利息，以及承擔(dān)帶息債務(wù)應(yīng)計(jì)的利息等。由于這部分匯兌差額是與外幣借款直接相聯(lián)系的，因而也構(gòu)成借款費(fèi)用的組成部分。 本準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)予資本化的借款范圍為專(zhuān)門(mén)借款，即為購(gòu)建固定資產(chǎn) 而專(zhuān)門(mén)借入的款項(xiàng)，不包括流動(dòng)資金借款等。 本準(zhǔn)則規(guī)定的輔助費(fèi)用確認(rèn)原則為：因安排專(zhuān)門(mén)借款而發(fā)生的輔助費(fèi)用，屬于在所購(gòu)建固定資產(chǎn) 達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)之前發(fā)生的，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)予以資本化；以后發(fā)生的輔助費(fèi)用應(yīng)當(dāng)于發(fā)生當(dāng)期確認(rèn)為費(fèi)用。 五、關(guān)于開(kāi)始資本化 本準(zhǔn)則規(guī)定，因?qū)ｉT(mén)借款而發(fā)生的利息、折價(jià)或溢價(jià)的攤銷(xiāo)和匯兌差額， 應(yīng)當(dāng)在以下三個(gè)條件同時(shí)具備時(shí)開(kāi)始資本化： 。直到企業(yè)償付債務(wù)實(shí)際發(fā)生了資源流出時(shí)，才能作為資產(chǎn)的支出。這一條件是指已經(jīng)發(fā)生了因購(gòu)建固定資產(chǎn)而專(zhuān)門(mén)借入款項(xiàng)的利息、折價(jià)或溢價(jià)的攤銷(xiāo)、輔助費(fèi)用或匯兌差額。 在上述三個(gè)條件同時(shí)滿足的情況下，因?qū)ｉT(mén)借款而發(fā)生的利息、折價(jià)或溢價(jià)的攤銷(xiāo)或匯兌差額應(yīng)當(dāng)開(kāi)始資本化，只要其中有一個(gè)條件沒(méi)有滿足，就不能開(kāi)始資本化。利息資本化金額的計(jì)算公式為： 每一會(huì)計(jì)期間 利息的資本化金額 ＝ 至當(dāng)期末止購(gòu)建固定 資產(chǎn)累 計(jì)支出加權(quán)平均數(shù) 資本化率 上述公式中的累計(jì)支出加權(quán)平均數(shù)應(yīng)按每筆資產(chǎn)支出金額乘以每筆資產(chǎn)支出占用的天數(shù)與會(huì)計(jì)期間涵蓋的天數(shù)之比計(jì)算確定。資產(chǎn)于 20xx 年 4月 1日建造完工。具體計(jì)算如下： 1月份累計(jì)支出加權(quán)平均數(shù) ＝月初資產(chǎn)支出余額 +當(dāng)月資產(chǎn)支出總額 /2 ＝ 0＋（ ＋ 20＋ ＋ 2＋ ） /2 ＝ 0＋ ＝ （萬(wàn)元） 2月份累計(jì)支出加權(quán)平均數(shù) ＝ ＋（ +2＋ ＋ 2 ＋ ） /2 ＝ ＋ ＝ （萬(wàn)元） 3月份累計(jì)支出加權(quán)平均數(shù) ＝ ＋（ ＋ 5＋ ＋ ） /2 ＝ ＋ ＝ （萬(wàn)元） 計(jì)算過(guò)程見(jiàn)下表： 月份 月初資產(chǎn) 支出余額 當(dāng)月資產(chǎn) 支出總額 當(dāng)月資產(chǎn)支出 算術(shù)平均數(shù) 累計(jì)支出加 權(quán)平均數(shù) 月末資產(chǎn) 支出余額 (1)＝ 上月 (5) (2) (3)＝ (2)/2 (4)＝ (1) +(3) (5)＝ (1) +(2) 1 0 +20+ +2+ ＝ ＝ 2 +2+ +2+ ＝ ＝ 3 +5+ + ＝ ＝ （ 4）企業(yè)按季 (或半年、全年 )計(jì)算應(yīng)予資本化的借款費(fèi)用，且資產(chǎn)支出筆數(shù)較多、支出發(fā)生比較均衡的情況（簡(jiǎn)化計(jì)算方法） 【例 4】承例 3，假設(shè)其他條件不變，公司按季計(jì)算應(yīng)予資本化的借款費(fèi)用。如果到期還本、分期付息的債券每期應(yīng)計(jì)和支付的利息，均未通過(guò) “應(yīng)付債券 ”科目核算，則每期期初債券的賬面價(jià)值中只包括上期應(yīng)攤銷(xiāo)的折價(jià)或溢價(jià)。計(jì)算公式為： 專(zhuān)門(mén)借款本金 加權(quán)平均數(shù) ＝ ∑每筆專(zhuān)門(mén) 借款本金 每筆專(zhuān)門(mén)借款實(shí)際占用的天數(shù) 會(huì)計(jì)期間涵蓋的天數(shù) 為簡(jiǎn)化計(jì)算，也可以月數(shù)作為計(jì)算專(zhuān)門(mén)借款本金加權(quán)平均數(shù)的權(quán)數(shù)。 假定資產(chǎn)建造從 1 月 1日開(kāi)始，截至 3 月 31 日，計(jì)算得出的累計(jì)支出加權(quán)平均數(shù)為 90萬(wàn)元，截至 6月 30日，計(jì)算得出的累計(jì)支出加權(quán)平均數(shù)為 150 萬(wàn)元，債券折價(jià)采用直線法攤銷(xiāo)。對(duì)于某些金額不大的專(zhuān)門(mén)借款輔助費(fèi)用，根據(jù)重要性原則，也可以在發(fā)生時(shí)直接計(jì)入當(dāng)期財(cái)務(wù)費(fèi)用，不予資本化。 1月 31日，匯率為＄ 1＝￥ ，2月 28 日，匯率為＄ 1＝￥ 。例如，某企業(yè)在建造廠房期間，逢連綿雨季，妨礙了工程的進(jìn)行，工程施工不得不中斷，待雨季過(guò)后再繼續(xù)施工。 （二）在資產(chǎn)分別建造、分別完工情況下的停止資本化 對(duì)于分別建造、分別完工的資產(chǎn)，企業(yè)應(yīng)區(qū)別以下不同情況，來(lái)界定借款費(fèi)用停止資本化的時(shí)點(diǎn)： 、分別完工的情況下，其任何一部分在其他部分建造期間可以獨(dú)立使用。 “當(dāng)期資本化的借款費(fèi)用金額 ”是指按本準(zhǔn)則規(guī)定計(jì)算的、當(dāng)期已計(jì)入固定資產(chǎn)成本中的各項(xiàng)借款費(fèi)用之和，包括應(yīng)予資本化的利息、折價(jià)或溢價(jià)的攤銷(xiāo)、匯兌差額和輔助費(fèi)用之和。包括按照本準(zhǔn)則規(guī)定的確認(rèn)原則，區(qū)分應(yīng)予資本化的借款費(fèi)用和應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益的借款費(fèi)用，并按照本準(zhǔn)則規(guī)定的方法正確計(jì)算每期應(yīng)予資本化的借款費(fèi)用金額。企業(yè)當(dāng)期沒(méi)有其他處于購(gòu)建過(guò)程中的固定資產(chǎn)，按季計(jì)算應(yīng)予資本化的借款費(fèi)用金額，并對(duì)外提供半年報(bào)。 本季沒(méi)有應(yīng)予資本化的輔助費(fèi)用。 1月、 2月和 3月各月月末匯率分別為： 1月 31日為＄ 1＝￥ ； 2 月 28日為＄ 1＝￥ ； 3月 31日為＄ 1＝￥ 。 3月份應(yīng)予資本化的借款費(fèi)用金額＝ ＋ 54720＝ （元） 3月 31 日，企業(yè)應(yīng)作如下賬務(wù)處理： 借：在建工程 ——借款費(fèi)用 財(cái)務(wù)費(fèi)用 貸：長(zhǎng)期借款 ——美元戶 154320 當(dāng)日，企業(yè)還應(yīng)將已完工的在建工程轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)賬戶。如果只涉及少量的貨幣性資產(chǎn)，則仍屬于非貨幣性交易。又如，上例中，如果桑塔納轎車(chē)的公允價(jià)值為 115000 元，標(biāo)致轎車(chē)的公允價(jià)值為 165000 元，在其他條件不變的情況下，長(zhǎng)江股份有限公司需另支付銀行存款 50000 元給黃河股份