【正文】 業(yè)可能在以下幾種情況下保留商品所有權(quán)上的主 要風(fēng)險和報酬： ①企業(yè)銷售的商品在質(zhì)量、品種、規(guī)格等方面不符合合同規(guī)定的要求，又未根據(jù)正常的保證條款予以彌補，因而仍負有責(zé)任。此項銷售表明，盡管商品已經(jīng)發(fā)出，發(fā)票帳單已交付買方， 也已收到部分貨款，但由于雙方在商品質(zhì)量的彌補方面未達成一致意見，買方尚未正式接受商品，商品可能被退回，因此商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬仍留在 A 企業(yè)， A 企業(yè)此時不能確認收入。代銷或寄銷的特點是受托方只是一個代理商，委托方將商品發(fā)出后，所有權(quán)并未轉(zhuǎn)移給受托方，所有權(quán)上的風(fēng)險和報酬仍在委托方，與受托方無關(guān)。 例如，某電梯生產(chǎn)企業(yè)銷售電梯，電梯已發(fā)出，發(fā)票帳單已交付買方，買方已預(yù)付部分貨款，但根據(jù)合同規(guī)定，賣方負責(zé)安裝，賣方在安裝并經(jīng)檢驗合格后，買方立即支付余款。在這種情況下，該企業(yè)盡管已將商品售出，也已收到價款，但由于是新產(chǎn)品，無法估計退貨的可能性，商品所有權(quán)上的風(fēng)險和報酬實質(zhì)上并未轉(zhuǎn)移給買方，該企業(yè)在售出商品時不能確認收入。這表明，銷售中其他重大不確定因素已不存在，貨款的收回也由于保留了商品的法定產(chǎn)權(quán)而得到了相當(dāng)?shù)谋Ｕ希I方為了取得法定產(chǎn)權(quán)，一般會支付貨款，因此可以認為所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬已經(jīng)轉(zhuǎn)移，賣方可以確認收入。這時應(yīng)在所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移時確認收入，而不管實物是否交付。 企業(yè)既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有對已售出的商品實施控制。 A 企業(yè)在銷售土地時，不能確認收入。例如房地產(chǎn)企業(yè)將開發(fā)的房產(chǎn)出售后，保留了對該房產(chǎn)的物業(yè)管理權(quán)，由于此項管理權(quán)與房產(chǎn)所有權(quán)無關(guān)，房地產(chǎn)銷售成立。在銷售商品的交易中，與交易相關(guān)的經(jīng)濟 利益即為銷售商品的價款。 企業(yè)在判斷價款收回的可能性時，應(yīng)進行定性分析，當(dāng)確定價款收回的可能性大于不能收回的可能性時；即認為價款能夠收回。 收入能否可靠地計量，是確認收入的基本前提，收入不能可靠計量，則無法確認收入。因此，成本不能可靠計量，相關(guān)的收入也不能確認，即使其他條件均已滿足。在這種銷售方式下，企業(yè)盡管已收到全部或部分貨款，但商品尚在制造過程中或仍在第三方，相關(guān)的成本不能可靠地計量，因此只有在商品交付時才能確認收入。 (三 )商品銷售收入的計量及帳務(wù)處理 商品銷售收入的計量 商品銷售收入的金額應(yīng)根據(jù)企業(yè)與購貨方簽訂的合同或協(xié)議金額確定，無合同或協(xié)議的，應(yīng)按購銷雙方都同意或都能接受的價格確定?，F(xiàn)金折扣在實際發(fā)生時計入發(fā)生當(dāng)期財務(wù)費用，銷售析讓在實際發(fā)生時沖減發(fā)生當(dāng)期銷售收入。假定消費稅率為 5％，則應(yīng)交消費稅 10000 元：。企業(yè)對于發(fā)出的商品，在確定不能確認收入時，應(yīng)按發(fā)出商品的實際成本借記 “發(fā)出商品 ”、 “委托代銷商品 ”、 “分期收款發(fā)出商品 ”等科目，貸記 “庫存商品 ”科目。此時得知 B 企業(yè)在 另一項交易中發(fā)生巨額損失，資金周轉(zhuǎn)十分困難。 該項交易表明 A 企業(yè)未將房產(chǎn)所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給 B 企業(yè)，不符合商品銷售收入確認的條件 (1)， A 企業(yè)在該住宅售出時不能確認收入，應(yīng)只將其成本轉(zhuǎn)入 “開發(fā)產(chǎn)品 ——已售 ”科目： 借：開發(fā)產(chǎn)品 ——已售 20xx000 貸：開發(fā)產(chǎn)品 ——庫存 20xx000 收到 B 企業(yè)支付的 1000000 元款項時： 借：銀行存款 1000000 貸：預(yù)收帳款 1000000 ①假定 B 企業(yè)于 1997 年 2 月 10 日將該別墅售出， A 企業(yè)應(yīng)立即確認收入： 借：預(yù)收帳款 5000000 貸：主營業(yè)務(wù)收入 5000000 結(jié)轉(zhuǎn)成本： 借：主營業(yè)務(wù)成本 20xx000 貸：開發(fā)產(chǎn)品 ——已售 20xx000 收回余款時： 借：銀行存款 4000000 貸：預(yù)收帳款 4000000 ②假定直到 1998 年 2 月，該別墅尚未售出， B 企業(yè)決定退貨。企業(yè)為了及早收回貨款而在合同中規(guī)定符合現(xiàn)金折扣的條件為： 2/10—1/20—n/30，假定計算折扣時不考慮增值稅。 ①銷售實現(xiàn)時應(yīng)作分錄： 借：應(yīng)收帳款 93600 貸：主營業(yè)務(wù)收入 80000 應(yīng)交稅金 ——應(yīng)交增值稅 (銷項稅額 ) 13600 ②發(fā)生銷售折讓時： 借：主 營業(yè)務(wù)收入 4000 應(yīng)交稅金 ——應(yīng)交增值稅 (銷項稅額 ) 680 貸：應(yīng)收帳款 4680 ③實際收到款項時： 借：銀行存款 88920 貸：應(yīng)收帳款 88920 銷售退回的帳務(wù)處理 銷售退回是指企業(yè)售出的商品，由于質(zhì)量、品種不符合要求等原因而發(fā)生的退貨。合同規(guī)定現(xiàn)金折扣條件為 2/10—1/20—n/30。值得注意的是 ，如現(xiàn)金折扣是在 1998 年發(fā)生的，則不需要在 1997 年度報表中沖減財務(wù)費用。 受托方將商品銷售后，應(yīng)按實際售價確認為銷售收入，并向委托方開具代銷清單。 B 企業(yè)實際銷售時開具的增值稅發(fā)票上注明：售價 120xx 元，增值稅為 2040 元。 B 企業(yè)實際銷售時，即向買方開一張增值稅專用發(fā)票，發(fā)票上注明甲商品售價 10000 元，增值稅額 1700 元。 分期收款銷售的特點是銷售商品的價值較大，如房產(chǎn)、汽車、重型設(shè)備等；收款期較長，有的是幾年，有的長達幾十年；收取貨款的風(fēng)險較大。同時按商品全部銷售成本與全部銷售收入的比率計算出本期應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)的銷售成本，借記 “主營業(yè)務(wù)成本 ”科目，貸記 “分期收款發(fā)出商品 ”科目。 企業(yè)應(yīng)作如下會計分錄： ①發(fā)出商品時： 借：分期收款發(fā)出商品 300000 貸：庫存商品 300000 ②每年 6 月 1 日： 借：應(yīng)收帳款 (或銀行存款 ) 117000 貸：主營業(yè)務(wù)收入 100000 應(yīng)交稅金 ——應(yīng)交增值稅 (銷項稅額 ) 17000 ③同時結(jié)轉(zhuǎn)商品成本＝ 300000247。 (1)賣方在銷售商品后的一定時間內(nèi)必須回購，可能會出現(xiàn)以下情況，第一種情況是，回購價以回購當(dāng)日的市場價為基礎(chǔ)確定，這表明，該商品因增值而獲得的收益歸買方所有，因貶值而遭受的損失也由買方承擔(dān)，賣方不再保留該商品所有權(quán)上的風(fēng)險和報酬，但賣方仍對售出的商品實施控制，買方無權(quán)對該商品進行處置；第二種情況是，回購價已在合同中訂明，則表明 商品價格變動產(chǎn)生的風(fēng)險和報酬均歸賣方所有，與買方無關(guān)，且賣方仍對售出的商品實施控制。合同規(guī)定， 2 年后 A 企業(yè)將這幢房產(chǎn)重新購回，回購價為 10000000 元。如房地產(chǎn)經(jīng)營商事先與買方簽訂合同，按合同要求開發(fā)房地產(chǎn)的，應(yīng)作為建造合同，根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則 ——建造合同》的規(guī)定進行會計處理。這種情況下，企業(yè)應(yīng)在所實施的重大行動完成時確認收入； ②合同存在重大不確定因素，如買方有退貨選擇權(quán)的銷售。 出口銷售 企業(yè)出口商品，通常的成交方式有以下幾種： (1)離岸價 (FOB)，即商品的價格中包括售價加上商品被搬運到車船 (包括船、火車、汽車等 )或其他運載工具上的所有費用。F)，即商品的價格中包括售價加上商品被運送到買方指定地點的裝卸及運輸費用。 按工廠交貨價格成交時，商品在賣方工廠交貨時，即表示商品所有權(quán)上的風(fēng)險和報酬已經(jīng)轉(zhuǎn)移，確認的收入金額為合同注明的工廠交貨價格。 由于提供勞務(wù)的種類很多，如旅游、運輸 (包括交通運輸、民航運輸?shù)?)、飲食、廣告、理發(fā)、照相、洗染、咨詢、代理、培訓(xùn)、產(chǎn)品安裝等。但如一項勞務(wù)的開始和結(jié)束均在同一會計年度，則應(yīng)在勞務(wù)完成時確認收入。 提供勞務(wù)的交易結(jié)果能否可靠估計，依據(jù)以下條件進行判斷，如同時滿足以下條件，則交易的結(jié)果能夠可靠地估計。 合同總成本包括至資產(chǎn)負債表日止已經(jīng)發(fā)生的成本和完成勞務(wù)將要發(fā)生的成本。只有當(dāng)與交易相關(guān)的經(jīng)濟利益能夠流入企業(yè)時，企業(yè)才確認收入。 具體確定方法見下面的 “完工百分比法的運用 ”部分。 例 11： A 企業(yè)于 1993 年 11 月受托為 B 企業(yè)培訓(xùn)一批學(xué)員，培訓(xùn)期為 6 個月， 11月 1 日開學(xué)。 1993 年 12 月 31 日， A 企業(yè)得知 B 企業(yè)當(dāng)年效 益不好，經(jīng)營發(fā)生困難，后兩次的培訓(xùn)費是否能收回，沒有把握。結(jié)轉(zhuǎn)成本時，借記 “本年利潤 ”科目，貸記 “主營業(yè)務(wù)成本 ”科目。企業(yè)資產(chǎn)負債表日，如能對提供勞務(wù)的交易結(jié)果作出可靠估計，應(yīng)采用完工百分比法確認收入，同時結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)的成本。 例 12：某企業(yè)于 1997 年 10 月 5 日為客戶訂制一項軟件，工期大約 5 個月，合同總收入 4000000 元，至 97 年 12 月 31 日已發(fā)生成本 220xx00 元，預(yù)收帳款2500000 元。 按已經(jīng)提供的勞務(wù)量占應(yīng)提供勞務(wù)總量的百分比確定。成本發(fā)生的情況見下表： ┏━━ ━━━┯━━━━━┯━━━━━┯━━━━━┯━━━━━┓ ┃ 年 度 │ 1995 年 │ 1996 年 │ 1997 年 │ 合 計 ┃ ┠─────┼─────┼─────┼─────┼─────┨ ┃發(fā)生的成本│ 70000 │ 90000 │ 20xx0 │ 180000 ┃ ┗━━━━━┷━━━━━┷━━━━━┷━━━━━┷━━━━━┛ 此項勞務(wù)應(yīng)按時間比例確定勞務(wù)的完成程度。按實際發(fā)生的成本占估計 總成本的比例確定勞務(wù)的完成程度。如果安裝費是與商品銷售分開的，則應(yīng)在年度終了時根據(jù)安裝的完工程度確認收入；如果安裝費是商品銷售收入的一部分，則應(yīng)與所銷售的商品同時確認收入。 入場費收入。這方面的收入確認應(yīng)以所提供服務(wù)的性質(zhì)為依據(jù)。特許權(quán)費收入包括提供初始及后續(xù)服務(wù)、設(shè)備和 其他有形資產(chǎn)及專門技術(shù)等方面的收入。 則 A 企業(yè)應(yīng)作如下會計分錄： ①收到款項時： 借：銀行存款 600000 貸：預(yù)收帳款 600000 ②在家具、柜臺等的所有權(quán)轉(zhuǎn)移時，確認 20xx00 元收入： 借：預(yù)收帳款 20xx00 貸：主營業(yè)務(wù)收入 20xx00 結(jié)轉(zhuǎn)成本： 借：主營業(yè)務(wù)成本 180000 貸：庫存商品 180000 ③在提供初始服務(wù)時，按提供服務(wù)的完成程度確認 300000 元的收入： 借：預(yù)收帳款 300000 貸：主營業(yè)務(wù)收入 300000 結(jié)轉(zhuǎn)成本： 借：本年利潤 20xx00 貸：主營業(yè)務(wù)成本 20xx00 ④在提供后續(xù)服務(wù)時，按提供服務(wù)的完成程度確認 100000 元的收入： 借：預(yù)收帳款 100000 貸：主營業(yè)務(wù)收入 100000 結(jié)轉(zhuǎn)成本： 借：本年利潤 50000 貸：主營業(yè)務(wù)成本 50000 訂制軟件收入 訂制軟件主要是指為特定客戶開發(fā)軟件，不包括開發(fā)通用軟件。 例如：某物業(yè)管理企業(yè)與某住宅小區(qū)物業(yè)產(chǎn)權(quán)人簽訂合同，為該小區(qū)所有住戶提供維修、清潔、綠化、保安及代收房費、水電費等項勞務(wù)，每月末收取勞務(wù)費50000 元。 企業(yè)應(yīng)設(shè)置 “遞延收入 ”科目，核算所售商品的售價中包含的可區(qū)分的售后服務(wù)費。 他人使用本企業(yè)的資產(chǎn)取得的收入還應(yīng)包括他人使用本企業(yè)的固定資產(chǎn)取得的租金收入；因債權(quán)投資取得的利息收入及進行股權(quán)投資取得的股利收入等，因這些收入的確認和計量已在 “租賃 ”、 “投資 ”準(zhǔn)則中 作出規(guī)定，本準(zhǔn)則不再涉及。 收入的金額能夠可靠地計量。借記 “應(yīng)收利息 ”科目，貸記 “利息收入 ”、 “金融企業(yè)往來收入 ”等科目。不同的使用費收入，其收費時間和收費方法各不相同，有一次收回一筆固定的金額，例如一次收取10 年的場地使用費；有在協(xié)議規(guī)定的有效期內(nèi)分期等額收回的，例如合同規(guī)定在使用期內(nèi)每期收取 一筆固定的金額；有分期不等額收回的，例如合同規(guī)定按資產(chǎn)使用方每期銷售額的百分比收取使用費等。 例 17： A 企業(yè)向 B 企業(yè)轉(zhuǎn)讓某項軟件的使用 權(quán)，一次性收費 40000 元，不提供后續(xù)服務(wù)。假定第一年 B 企業(yè)銷售收入1000000 元，第二年銷售收入 1500000 元，這兩年的使用費按期支付。如商品在零售商店代銷，則在收到代銷清單時確認收入。 (二 )每一重大的收入項目的金額，包括商品銷售收入、勞務(wù)收入、利息收入、使用費收入。 附件：一、《企業(yè)會計準(zhǔn)則 ——收入》 二、《企業(yè)會計準(zhǔn)則 ——收入》指南 附件一： 企業(yè)會計準(zhǔn)則－－收入 引言 ； (1)銷售商品； (2)提供勞務(wù)； (3)他人使用本企業(yè)資產(chǎn)。收入不包括為第三方或客戶代收的款項。 銷售商品 ，應(yīng)在下列條件均能滿足時予以確認： (1)企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方； (2)企業(yè)既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有對已售出的商品實施控制； (3)與交易相關(guān)的經(jīng)濟利益能夠流入企業(yè)； (4)相關(guān)的收入和成本能夠可靠地計量。 ，在提供勞務(wù)交易的結(jié)果能夠可靠估計的情況下，企業(yè)應(yīng)在資產(chǎn)負債表日按完工百分比法確認相關(guān)的勞務(wù)收入。 13，提供勞務(wù)的總收入應(yīng)按企業(yè)與接受勞務(wù)方簽 訂的合同或協(xié)議的金額確定。 1利息和使用費收入，應(yīng)按下列方法分別確定： (1)利息收入應(yīng)按他人使用本企業(yè)現(xiàn)金的時間和適用利率計算確定； (2)使用費收入應(yīng)按有關(guān)合同或協(xié)議規(guī)定的收費時間和方法計量確定。 附件二： 《企業(yè)會計準(zhǔn)則 ——收入》指南 一、基本要求 (一 )企業(yè)應(yīng)分清收益、收入和利得的界限