【正文】 力資源會(huì)計(jì)研究。此后，會(huì)計(jì)學(xué)界發(fā)表了大量人力資源會(huì)計(jì)的論文，就人力資源會(huì)計(jì)的一些理論和方法問(wèn)題進(jìn)行了廣泛的研究。此外，近幾年的《會(huì)計(jì)研究》、《財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)》、《財(cái)會(huì)月刊》等雜志都發(fā)表大量論文，深入探討人力資源會(huì)計(jì)的核算模式等問(wèn)題。人力資本是一種潛在的、無(wú)形的資本，與其所有者不可分離，這也是人力資本較物資資本不同的一個(gè)特點(diǎn)。首先，人力資源要具備最起碼的體質(zhì)要求，如身體健康狀況，防疫能力等。廣義的人力資源會(huì)計(jì)包括社會(huì)人力資源會(huì)計(jì)和企業(yè)人力資源會(huì)計(jì)。 企業(yè)人力資源會(huì)計(jì)又有人力資源成本會(huì)計(jì)和人力資源價(jià)值會(huì)計(jì)之分。 知識(shí)經(jīng)濟(jì)與人力資本及其投資有著密切的聯(lián)系，沒(méi)有高素質(zhì)的人力資本，就不會(huì)有高質(zhì)量的知識(shí)生產(chǎn)，更談不上知識(shí)經(jīng)濟(jì)。但是，傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)核算只反映物質(zhì)資本，將人力資本置之度外。在知識(shí)密集型企業(yè)和技術(shù)密集型企業(yè)，工人和技術(shù)人員都要求很高程度的教育或培訓(xùn)背景，尤其是在高新科技產(chǎn)業(yè)中，如計(jì)算機(jī)工程、航天航空工程、生物工程、核電等都對(duì)技術(shù)有著相當(dāng)高的要求。如果將這些巨額投資成本計(jì)入當(dāng)期 費(fèi)用，直接沖減利潤(rùn)，而不予以資本化，計(jì)入資產(chǎn)，那么資產(chǎn)負(fù)債表和損益表所反映的企業(yè)經(jīng)營(yíng)成果就會(huì)受到嚴(yán)重的歪曲，從而會(huì)使報(bào)表的使用者得不到真 實(shí)的信息而進(jìn)行了錯(cuò)誤的分析和判斷，進(jìn)而做出錯(cuò)誤的投資或貸款決策 。于是，人力資源會(huì)計(jì)的出現(xiàn)成為歷史必然。首先，是“人力資產(chǎn)”賬戶。該賬戶應(yīng)按具體的勞動(dòng)者設(shè)置明細(xì)分類賬。但流動(dòng)率過(guò)高對(duì)企業(yè)也有消極影響。人力資源的價(jià)值是由生產(chǎn)、發(fā)展，維護(hù)和延續(xù)勞動(dòng)力所必須的生活資料價(jià)值決定的。在人口眾多，而人口素質(zhì)相對(duì)較差的我國(guó)，推行人力資源會(huì)計(jì)更具有必要性。其實(shí)，早在 1966 年，美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)就在其出版的《基本會(huì)計(jì)理論說(shuō)明書(shū)》中明確指出，會(huì)計(jì)的基 本目標(biāo)之一是提供 “ 有效地指導(dǎo)和控制一個(gè)組織的人力和物質(zhì)資源 ” 方面的信息。 ” 從會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量方法來(lái)看，劉仲文教授認(rèn)為， “ 將人力資產(chǎn)確認(rèn)、計(jì)量、登記入賬和報(bào)告，與將物質(zhì)資產(chǎn)確認(rèn)、計(jì)量、登記入賬和報(bào)告有著明顯的區(qū)別。 ?? 這種方法不易被傳 統(tǒng)會(huì)計(jì)所接受。上述第一種方法所指的實(shí)際上是人力資源價(jià)值會(huì)計(jì)，第二種方法 所指的是人力資源成本會(huì)計(jì) 。于是人們會(huì)提出幾個(gè)問(wèn)題：第一，人力資源會(huì)計(jì)核算的對(duì)象是什么？是企業(yè)的所有員工，還是僅限于高級(jí)人才呢？這里所涉及的不單是一個(gè)核算成本與效益的比較問(wèn)題。隨著會(huì)計(jì)對(duì)人力資源的確認(rèn)與計(jì)量，情況出現(xiàn)了變化：一方面，企業(yè)肯定還需向員工發(fā)放工資；另一方面，由于所有者權(quán)益方增加了一項(xiàng) “ 人力資本 ” ， 13 需要參與對(duì)企業(yè)利潤(rùn)的分配。比如：一部分是從外單位調(diào)進(jìn)或自愿進(jìn)入企業(yè)的，企業(yè)沒(méi)有為其花費(fèi)什么投資；一部分是企業(yè)自己培養(yǎng)出來(lái)的，企業(yè)為其花費(fèi)了較多的投資。 理論來(lái)自實(shí)踐?？梢哉J(rèn)為，實(shí)務(wù)界對(duì)人力資源會(huì)計(jì)的需求程度，決定了人力資源會(huì)計(jì)研究的深度。 縱觀國(guó)內(nèi)外企業(yè)發(fā)展史 ,物質(zhì)資本與人力資本是企業(yè)發(fā)展的兩大支柱。企業(yè)資本產(chǎn)權(quán)是由物質(zhì)資本產(chǎn)權(quán)和人力資本產(chǎn)權(quán)構(gòu)成的。在知識(shí)經(jīng)濟(jì) 15 時(shí)代 ,知識(shí)成為最稀缺的生產(chǎn)要素 ,作為知識(shí)載體的人力資本所有者成為企業(yè)的剩余權(quán)益的索取者。 目前，隨著會(huì)計(jì)學(xué)界對(duì)人力資源會(huì)計(jì)的研究日趨深入 ，普遍認(rèn)為，完善人力資源會(huì)計(jì)應(yīng)包括以下幾項(xiàng)內(nèi)容： 人力資源成本會(huì)計(jì) 人力 資源成本會(huì)計(jì)是較早提出來(lái)的，比較成熟的人力資源會(huì)計(jì)模式。對(duì)人力資源投資形成人力資源成本，這部分內(nèi)容已經(jīng)論證得較為全面，并且理論界基本達(dá)成共識(shí)。它所能反映的人力資源價(jià)值既可以是人力資源過(guò)去創(chuàng)造的價(jià)值，也可以是人力資源將來(lái)能夠創(chuàng)造的價(jià)值。 首先，人力資源成本會(huì)計(jì)。人力資源的歷史成本核算的是已經(jīng)發(fā)生的現(xiàn)實(shí)成本，可以按照歷史成本計(jì) 17 價(jià)原則，伴隨人力資源的獲得、擁有、使用、安置和流動(dòng)，對(duì)所發(fā)生的實(shí)際費(fèi)用進(jìn)行記錄和核算。人力資源價(jià)值是蘊(yùn)含于人體內(nèi)的能帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的潛在勞動(dòng)能力，人在運(yùn)用這種勞動(dòng)能力的過(guò)程中可以創(chuàng)造出新的價(jià)值。 最后，勞動(dòng)者權(quán)益會(huì)計(jì)。勞動(dòng)者權(quán)益會(huì)計(jì)主要研究人力資源參與分配的方法及相關(guān)的會(huì)計(jì)處理 ， 人力資源會(huì)計(jì)的兩大分支 18 —— 人力資源成本會(huì)計(jì)和人力資源價(jià)值會(huì)計(jì)。（ 2）重置成本法 ：在當(dāng)前的物 價(jià)條件下，對(duì)重置目前正在使用的人員所需成本進(jìn)行計(jì)量的計(jì)價(jià)方法。這既是對(duì)傳統(tǒng)體制下把 “ 人力 ” 僅僅作為成本費(fèi)用觀點(diǎn)的突破，更是確立人力資源的價(jià)值與投資的關(guān)系，從而實(shí)施對(duì)人力資源的成本和價(jià)值確認(rèn)、計(jì)量和記錄，并對(duì)人力資源開(kāi)發(fā)的經(jīng)濟(jì)效益進(jìn)行分析和管理。工業(yè)經(jīng)濟(jì)是以大 量自然資源和礦藏原料的冶煉、加工 19 和制造為基礎(chǔ)的 ,衡量經(jīng)濟(jì)發(fā)展的生產(chǎn)函數(shù) ,注重的是勞動(dòng)力、資本、原材料和能源等生產(chǎn)要素 ,把知識(shí)、技術(shù)常常似為生產(chǎn)的外在因素 。創(chuàng)造知識(shí)和應(yīng)用知識(shí)的 能力與效率將成為影響一個(gè)國(guó)家綜合國(guó)力和國(guó)際竟?fàn)幜Φ闹匾蛩刂?。而知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代 ,智力勞動(dòng)者已成為龐大的知識(shí)階層 ,成為創(chuàng)造社會(huì)財(cái)富的主體。高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)是知識(shí)經(jīng)濟(jì)的標(biāo)志性產(chǎn)業(yè) ,也是知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代國(guó)民經(jīng)濟(jì)的支柱產(chǎn)業(yè)。高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)對(duì)美國(guó)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)的貢獻(xiàn)率已達(dá)到 55%以上 ,而汽車工業(yè)只有 4%。以高新技術(shù)為武器 ,促進(jìn)服務(wù)業(yè)大發(fā)展。 人力資源會(huì)計(jì)為企業(yè)管理者提供評(píng)價(jià)人力資源決策方案所需要的信息。 人力資源會(huì)計(jì)向投資者、債權(quán)人提供制定正確的投資和信貸 21 決策所需的信息。知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代 ,投資者和債權(quán)人更關(guān)注企業(yè)員工素質(zhì)、構(gòu)成 ,特別是企業(yè)的技術(shù)隊(duì)伍和管理隊(duì)伍、知識(shí)創(chuàng)新與技術(shù)創(chuàng)新能力等人力資源方面的信息。為了創(chuàng)造良好的企業(yè)形象 ,以爭(zhēng)取社會(huì)公眾和企業(yè)職工對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)的有力支持 ,企業(yè)也必須履行一定的社會(huì)責(zé)任 ,即企業(yè)在謀求投資者權(quán)益最大化的同時(shí) ,必須兼顧企業(yè)職工、消費(fèi)者和社會(huì)公眾的利益。有關(guān)政府主管部門也需要?jiǎng)趧?dòng)就業(yè) 22 方面的信息。人力資源能否被視為一項(xiàng)資產(chǎn) ,是人力資源會(huì)計(jì)能否成立的關(guān)鍵。現(xiàn)有會(huì)計(jì)模式經(jīng)過(guò)漫長(zhǎng)的歷史演變 ,已發(fā)展為一套較為完整的科學(xué)體系 ,對(duì)其每改進(jìn)一步 ,都是傳統(tǒng)與新生的較量 ,尤其是將人力資源納入會(huì)計(jì)要素中 ,涉及人力資源的收益權(quán)問(wèn)題 ,這將影響到政府、企業(yè)投資者及其他利害關(guān)系集團(tuán)的切身利益。另一方面 ,又不能照搬照抄。試點(diǎn)單位一般應(yīng)是人力資源密集、人力資源投資較大 ,既要有完善的人事檔案資料 ,又要有完善的會(huì)計(jì)組織和較好的會(huì)計(jì)工作基礎(chǔ)。試點(diǎn)的業(yè)務(wù)應(yīng)遵循先易后難、循序漸進(jìn)的原則。新型會(huì)計(jì)模式的建立是一個(gè)全方位的系統(tǒng)工程，要 求按照知識(shí)經(jīng)濟(jì)的客觀規(guī)律，對(duì)會(huì)計(jì)模式的各個(gè)組成要素賦予新的含義。盡快將人力資源會(huì)計(jì)納入財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng) ， 人力資源會(huì)計(jì)的研究已有 30 多年，由于涉及到經(jīng)濟(jì)理論、會(huì)計(jì)理論以及計(jì)量等一些“禁區(qū)”問(wèn)題，它仍然未納入財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)大堂。人力資源會(huì)計(jì)自 60 年代提出至今已有幾十年了，中外學(xué)者對(duì)此作了許多有益的研究與探索，積累了寶貴的經(jīng)驗(yàn)與成果。而宏觀環(huán)境下，強(qiáng)調(diào)人力資源對(duì)社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的必要性是值得肯定的，而且也是被事實(shí)證明了的，但是將宏觀層次上的概念和 應(yīng)用引入微觀領(lǐng)域并不一定正確。 （二）理論研究缺乏系統(tǒng)性 正如早幾年，劉大賢對(duì)我國(guó)人 力資源會(huì)計(jì)研究中存在的問(wèn)題提出的看法所說(shuō)， “ 介紹性的論文較多，實(shí)際研究并能知道實(shí)踐運(yùn)用的論文較少；個(gè)人獨(dú)立研究的較多，有組織的開(kāi)展研究相對(duì)較少 ” 。當(dāng)然，這可能與人力 資源會(huì)計(jì)計(jì)量上的特殊性有關(guān)，各個(gè)學(xué)者都是從不同的視角去研究，但這樣導(dǎo)致缺乏統(tǒng)一的討論平臺(tái)。而其的可能性是由于經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)國(guó)家的人才市場(chǎng)比較完善，職業(yè)經(jīng)理人市場(chǎng)比較規(guī)范，各企業(yè)人力資源體系已經(jīng)建立并趨于完善。 （四）過(guò)于強(qiáng)求會(huì)計(jì)系統(tǒng) 財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)作為企業(yè)的一部分，旨在提供可靠相關(guān)的會(huì)計(jì)信息給信息使用者，以有利于信息使用者做出決策。因此，在人力資源會(huì)計(jì)的研究中，應(yīng)當(dāng)把重心放在會(huì)計(jì)處理加工方法上，對(duì)于人力資源本身的特殊性，以及評(píng)價(jià)方法的準(zhǔn)確性，不需要考慮過(guò)多。然而當(dāng)今很多學(xué)者在論述人力資源會(huì)計(jì)時(shí)，經(jīng)常講這兩個(gè)視角混淆，或者相互交錯(cuò)，卻恰巧忽視了以企業(yè)主體為出發(fā)點(diǎn)進(jìn)行人力資源會(huì)計(jì)的研究。 （三）從我國(guó)實(shí)際出發(fā)，注重與實(shí)踐的結(jié)合 不管什么學(xué)科的研究，始終是倡導(dǎo)理論結(jié)合實(shí)際，而對(duì)于人力資源會(huì)計(jì)的研究，更應(yīng)該如此。 （四）加強(qiáng)和完善我國(guó)人力資源體系的建設(shè) 人力資源會(huì)計(jì)的研究數(shù)據(jù)很大程度上來(lái)源于人力資源部門對(duì)企業(yè)員工的招聘、培訓(xùn)和考核數(shù)據(jù)，然而正如前文所說(shuō)，我國(guó)很多企業(yè)尚未建立起完善的人力資源制度，這樣給會(huì)計(jì)研究的工作確實(shí)帶來(lái)了 29 很多不便，沒(méi)有真實(shí)可靠的數(shù)據(jù)來(lái)源而進(jìn)行研究無(wú)疑于 “ 巧婦難為無(wú)米之炊 ” 。由于人力資本的增量而導(dǎo)致的知識(shí)要素質(zhì)量的提高，對(duì)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)的促進(jìn)作用遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于規(guī)模經(jīng)濟(jì)和物質(zhì)資本質(zhì)量的