【正文】 在合同約定的時限內(nèi)未來辦理手續(xù)的，如按合同規(guī)定可以視同房屋已交付的，則確認(rèn)銷售收入。但對于按合同約定分期付款的，則按合同約定的時點(diǎn)履行交接房手續(xù)，在辦理房屋交接手續(xù)后可以確認(rèn)收入。 在達(dá)到收入確認(rèn)條件時，應(yīng)將在收入結(jié)轉(zhuǎn)之前收到的商品房銷售款全部記入“預(yù)收賬款”科目的貸方，在結(jié)轉(zhuǎn)收入時，全部由“預(yù)收賬款”科目轉(zhuǎn)入“主營業(yè)務(wù)收入”科目，這樣能夠保證“預(yù)收賬款”科目的完整性。如已開票據(jù)丟失，須購房人出具聲明，附身份證復(fù)印件，復(fù)印已入賬的記賬聯(lián)，一并附在結(jié)算發(fā)票存根后。視實(shí)際情況，如果發(fā)票數(shù)量過多，也可單獨(dú)進(jìn)行保管。在房屋交付日，按未收款金額，借記“應(yīng)收賬款”科目，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”科目。借：應(yīng)收賬款 30000000 貸：主營業(yè)務(wù)收入 300000002．從房屋交付日算起，剩余房款收回期在3年以上的賬務(wù)處理 從房屋交付日算起，剩余房款收款期在3年以上的，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第14號——收入》理解為“實(shí)質(zhì)上具有融資性質(zhì)”的收入。房地產(chǎn)企業(yè)確定利息收入采用的實(shí)際利率按同期銀行貸款利率確定。 賬務(wù)處理：(1)確認(rèn)銷售收入時。中聯(lián)公司根據(jù)有關(guān)原始憑證結(jié)轉(zhuǎn)銷售收入，賬務(wù)處理如下： 合同約定價(jià)款為2000萬元，分5期于期末平均收回，按同期銀行貸款利率7．93％(5年期)折現(xiàn)計(jì)算收入額為l 600．03萬元，兩者差額399．97萬元按表中金額分期抵減財(cái)務(wù)費(fèi)用。 借：銀行存款4000000 貸：長期應(yīng)收款 4000000 (3)收款日1未實(shí)現(xiàn)融資收益攤銷時。在企業(yè)所得稅方面，財(cái)務(wù)上按照全額結(jié)轉(zhuǎn)收入和成本，稅務(wù)上按照實(shí)現(xiàn)的收入結(jié)轉(zhuǎn)成本，因此需要進(jìn)行納稅調(diào)整，把兩者的差額確認(rèn)為“遞延所得稅負(fù)債”。 根據(jù)不同的處理方式，關(guān)于面積差的賬務(wù)處理如下： 房地產(chǎn)企業(yè)退還面積差涉及的房款，應(yīng)按退還的金額，借記“預(yù)收賬款”科目，貸記“銀行存款”等科目?！纠?—7】 中聯(lián)房地產(chǎn)公司于2009年12月份項(xiàng)目所建商品房竣工交付時，共收取面積差200萬元?；剡w的新建房屋產(chǎn)權(quán)按經(jīng)濟(jì)適用房產(chǎn)權(quán)管理。 收取價(jià)款的情況下，要根據(jù)合同約定具體判斷收取的價(jià)款是補(bǔ)償性的還是約定了一個較低銷售價(jià)格(價(jià)格高于成本低于市場售價(jià))分別處理： (1)如果屬于以較低價(jià)格銷售的，按銷售業(yè)務(wù)處理。 通常情況，房地產(chǎn)企業(yè)建設(shè)回遷房是不收取價(jià)款的。 開發(fā)項(xiàng)目分兩期進(jìn)行建設(shè)。中聯(lián)公司根據(jù)有關(guān)原始憑證結(jié)轉(zhuǎn)銷售收入，編制會計(jì)分錄如下： (1)支付貨幣性土地成本支出時。 第二期回遷房20套因未實(shí)際發(fā)生，為反映成本的完整性，按照預(yù)算成本或第一期成本預(yù)提入賬： 7000247。(75000－40150)＝507．83(元／平方米)單位可售建筑面積建筑成本＝(70000000－5600000)247。1．回遷房視同銷售的規(guī)定房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)務(wù)中，拆遷補(bǔ)償主要有三種方式：即產(chǎn)權(quán)調(diào)換、作價(jià)補(bǔ)償、產(chǎn)權(quán)調(diào)換與作價(jià)補(bǔ)償相結(jié)合。如涉及補(bǔ)價(jià)，土地使用權(quán)的取得成本還應(yīng)加上應(yīng)支付的補(bǔ)價(jià)款或減除應(yīng)收到的補(bǔ)價(jià)款。計(jì)算第一期商品房的計(jì)稅成本如下： 第一期回遷房視同銷售處理，銷售收入為1800萬元(401500．3)。這20套回遷房計(jì)稅成本可以在二期房產(chǎn)中直接列支，以后結(jié)算二期房產(chǎn)計(jì)稅成本時，不需要再調(diào)整一期的計(jì)稅成本。(6000＋4000)6000]，單位可售建筑面積土地成本為544元／平方米，單位可售建筑面積建筑成本為933(元／平方米)。第三節(jié)商品房銷售成本的核算 房地產(chǎn)企業(yè)銷售成本的核算是本著收入和成本配比的原則進(jìn)行的。為區(qū)分不同用途開發(fā)產(chǎn)品成本、實(shí)現(xiàn)不同開發(fā)產(chǎn)品銷售收入和發(fā)生的成本準(zhǔn)確配比，應(yīng)該按照開發(fā)產(chǎn)品不同類別在“庫存商品”科目下設(shè)置“已完工開發(fā)產(chǎn)品”和“出租開發(fā)產(chǎn)品”兩個二級明細(xì)科目，在明細(xì)科目下按照項(xiàng)目，分期、分產(chǎn)品進(jìn)行輔助核算。 庫存商品在資產(chǎn)負(fù)債表日應(yīng)當(dāng)按照成本與可變現(xiàn)凈值孰低計(jì)量。與投資性房地產(chǎn)和固定資產(chǎn)有關(guān)的成本不在本科目中核算。 二、產(chǎn)成品入庫的核算 開發(fā)產(chǎn)品竣工驗(yàn)收達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)、成本結(jié)算完成后，編制庫存產(chǎn)品成本明細(xì)表，詳細(xì)列明每種開發(fā)產(chǎn)品的總成本、總面積、單位面積成本和總套數(shù)等信息，使用的面積要和測繪部門出具的實(shí)測面積一致。商品房竣工交付時，中聯(lián)公司根據(jù)有關(guān)原始憑證結(jié)轉(zhuǎn)庫存產(chǎn)品成本，編制會計(jì)分錄如下：借：庫存商品 500000000 貸：生產(chǎn)成本 500000000 三、產(chǎn)成品出庫的核算會計(jì)期末根據(jù)收入確認(rèn)原則分產(chǎn)品確認(rèn)實(shí)現(xiàn)的銷售收入和銷售面積，同時根據(jù)實(shí)現(xiàn)的銷售面積結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)的開發(fā)產(chǎn)品銷售成本。該項(xiàng)目總可售建筑面積為10萬平方米，商品房竣工交付時，已實(shí)現(xiàn)銷售建筑面積6萬平方米，中聯(lián)公司根據(jù)有關(guān)原始憑證結(jié)轉(zhuǎn)開發(fā)產(chǎn)品銷售成本，賬務(wù)處理如下： 該開發(fā)產(chǎn)品單位面積成本＝總成本247。 在沒有全部銷售的情況下，發(fā)生的成本差先通過“生產(chǎn)成本”科目歸集，然后轉(zhuǎn)入“庫存商品”科目，調(diào)整剩余庫存商品成本，重新計(jì)算未售庫存商品單位面積成本。借：生產(chǎn)成本 20000000 貸：銀行存款 20000000 (2)結(jié)轉(zhuǎn)成本差時。對于代收款項(xiàng)，房地產(chǎn)企業(yè)在會計(jì)核算與稅務(wù)處理上存在一定的差異。 對于房地產(chǎn)企業(yè)來講，除了代收的住房專項(xiàng)維修基金以及契稅以外的代收款項(xiàng)，均應(yīng)計(jì)入營業(yè)稅的計(jì)稅收入，征收營業(yè)稅。相對于作為最終消費(fèi)品的住宅而言，經(jīng)營性物業(yè)具有長期收益的特點(diǎn)，而一個國家經(jīng)營性物業(yè)發(fā)展的水平體現(xiàn)了一個國家整體經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平和可持續(xù)發(fā)展能力。如果說寫字樓分割帶來的僅僅是經(jīng)營與管理的阻力，那么商鋪的分割銷售卻可能帶來巨大的投資風(fēng)險(xiǎn)，進(jìn)而有可能引發(fā)社會矛盾。 (三)適度資產(chǎn)組合有利于房地產(chǎn)企業(yè)現(xiàn)金流穩(wěn)定在宏觀經(jīng)濟(jì)調(diào)控之下，房地產(chǎn)企業(yè)的可持續(xù)經(jīng)營能力面臨考驗(yàn)，依靠內(nèi)生資金提升業(yè)績、擴(kuò)展規(guī)模的企業(yè)更容易受到投資者的青睞。然而，相對于開發(fā)商，不動產(chǎn)商具有更強(qiáng)的抵抗風(fēng)險(xiǎn)和持續(xù)發(fā)展的能力。 與銷售物業(yè)一次性取得收入不同，持有物業(yè)的收益是分期取得的，也就是說，房地產(chǎn)企業(yè)通過持有物業(yè)，將一次性收入轉(zhuǎn)變?yōu)榉制谑杖?，雖然回收期變長，但收入持久而穩(wěn)定。持有物業(yè)作為在建工程核算，并最終轉(zhuǎn)入投資性房地產(chǎn)或固定資產(chǎn)中；銷售物業(yè)作為生產(chǎn)成本核算，并最終轉(zhuǎn)入庫存商品中。具體如下： 對于以出租為目的持有物業(yè)，應(yīng)將持有物業(yè)轉(zhuǎn)人“投資性房地產(chǎn)”科目。第二節(jié)出租物業(yè)的核算 一、出租物業(yè)開發(fā)的核算 出租物業(yè)是指房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)的以出租為目的的房地產(chǎn)。 對于房地產(chǎn)企業(yè)的出租物業(yè)來講，作為投資性房地產(chǎn)確認(rèn)的條件包括以下兩點(diǎn)：出租物業(yè)竣工驗(yàn)收并達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)。 對于房地產(chǎn)企業(yè)的出租物業(yè)來講，出租物業(yè)按照出租物業(yè)開發(fā)產(chǎn)品成本進(jìn)行初始計(jì)量。包括：土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)、前期工程費(fèi)、基礎(chǔ)設(shè)施費(fèi)、建筑安裝工程費(fèi)、配套設(shè)施費(fèi)、開發(fā)間接費(fèi)等。 由于出租物業(yè)分區(qū)域出租，因此要按照不同業(yè)態(tài)設(shè)置輔助核算，單獨(dú)歸集每個出租業(yè)態(tài)的建造成本，使每個業(yè)態(tài)成本具有“可計(jì)量”性，防止因部分出租造成投資性房地產(chǎn)難以確認(rèn)?？偨ㄖ娣e出租面積比例＝50000247。中聯(lián)公司根據(jù)有關(guān)原始憑證，應(yīng)作如下賬務(wù)處理： (1)暫估入賬時。 房地產(chǎn)企業(yè)經(jīng)營部門應(yīng)根據(jù)合同約定及確認(rèn)后的起始計(jì)租日，計(jì)算應(yīng)收取的租金，并負(fù)責(zé)完成租金的收取工作。而出租收入是合同或協(xié)議約定的租金在租賃期內(nèi)的各個期間按權(quán)責(zé)發(fā)生制原則確認(rèn)的營業(yè)收入。 每一會計(jì)期間確認(rèn)租金收入時，根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制的原則計(jì)算的該會計(jì)期間應(yīng)確認(rèn)租金收入的金額，借記“預(yù)收賬款”科目。會計(jì)分錄如下： (1)1月2日收到租金時。 借：預(yù)收賬款 100000 貸：其他業(yè)務(wù)收入 1000002008年5月30日收到客戶原欠繳房租款30萬元，會計(jì)分錄如下： 借：銀行存款 300000 貸：應(yīng)收賬款 300000 2．計(jì)提并繳納相關(guān)稅金的賬務(wù)處理 房地產(chǎn)企業(yè)經(jīng)營租賃業(yè)務(wù)應(yīng)繳納的稅金包括營業(yè)稅及附加、房產(chǎn)稅、土地使用稅、印花稅等。 這里要注意的是：根據(jù)稅法規(guī)定，房地產(chǎn)企業(yè)發(fā)生的租賃稅金包括營業(yè)稅、房產(chǎn)稅等，均應(yīng)按照出租收入計(jì)算，而不應(yīng)按實(shí)際收到的租金來計(jì)算，因?yàn)榉康禺a(chǎn)企業(yè)實(shí)際收到的租金可能包含預(yù)收性質(zhì)的租金。借：營業(yè)稅金及附加 17800 貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營業(yè)稅 5000 ——應(yīng)交城建稅 350 ——應(yīng)交教育費(fèi)附加 150 ——應(yīng)交房產(chǎn)稅 12000 ——應(yīng)交土地使用稅 300 這時，應(yīng)向客戶開具金額為l0萬元、時間為1月份的租賃業(yè)統(tǒng)一發(fā)票。 【例7—6】 中聯(lián)房地產(chǎn)公司將一房產(chǎn)出租給一客戶，租賃合同從2007年10月1日至2010年12月31日，免租期為3個月(即從2007年10月1日至2007年12月31日)，第一年租金為210萬元，此后每年遞增10％。(36＋3)＝18(萬元) (3)免租期與非免租期每月確認(rèn)出租收入時。待實(shí)際取得或按合同約定應(yīng)取得租金的年度，再按合同約定金額確認(rèn)計(jì)稅收入，計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。初始確認(rèn)原則為：該固定資產(chǎn)包含的經(jīng)濟(jì)利益很可能流人企業(yè)；該固定資產(chǎn)的成本能夠可靠地計(jì)量。因此，日常維修通常不符合資產(chǎn)的確認(rèn)條件，在發(fā)生時應(yīng)直接計(jì)入當(dāng)期損益。中聯(lián)公司于2008年6月5日發(fā)生維修支出5000元，根據(jù)相關(guān)原始憑證，中聯(lián)公司賬務(wù)處理如下： 借：其他業(yè)務(wù)成本 5000 貸：銀行存款 5000 根據(jù)企業(yè)所得稅法，發(fā)生的房屋維修支出可以在企業(yè)所得稅前直接扣除。 對于二次裝修發(fā)生的裝修費(fèi)用，根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》的規(guī)定，應(yīng)將發(fā)生的裝修支出記入“投資性房地產(chǎn)”科目下的“裝修費(fèi)用，明細(xì)科目，同時，應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)原裝修部分的賬面價(jià)值。12)，會計(jì)分錄如下：借：其他業(yè)務(wù)成本 500000 貸：投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊 5000002009年5月中聯(lián)公司對該購物中心進(jìn)行重新裝修，裝修費(fèi)用總計(jì)5000萬元，于2009年9月份裝修完畢。在實(shí)際操作中，出租物業(yè)發(fā)生改建支出時，應(yīng)將該出租物業(yè)原值、計(jì)提的累計(jì)折舊和減值準(zhǔn)備轉(zhuǎn)銷，將出租物業(yè)的賬面價(jià)值轉(zhuǎn)入在建工程，并停止計(jì)提折舊。應(yīng)當(dāng)先將改造支出在“在建工程”科目歸集，在出租物業(yè)改造完成日，將原出租物業(yè)賬面價(jià)值結(jié)轉(zhuǎn)入“在建工程”科目，并于當(dāng)月連同“在建工程”科目中的改造支出，一并結(jié)轉(zhuǎn)記入“投資性房地產(chǎn)”科目。借：投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊 100000000 在建工程 200000000 貸：投資性房地產(chǎn) 300000000 (2)發(fā)生改建支出時。 2008年5月份改造開始時，累計(jì)折舊為10000萬元，假設(shè)改造完成時，累計(jì)折舊為12000萬元，則會計(jì)分錄如下：借：投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊 120000000 在建工程 l80000000 貸：投資性房地產(chǎn) 300000000 借：投資性房地產(chǎn) 230000000 貸：在建工程 230000000 從以上可以看出，出租物業(yè)改造時是否停用對改造后出租物業(yè)的入賬價(jià)值是有影響的，也將影響改造后出租物業(yè)計(jì)提折舊的金額。公式如下： 每月計(jì)提折舊額＝資產(chǎn)原值(1－預(yù)計(jì)凈殘值率)247。出租物業(yè)按月計(jì)提折舊。50247。采用公允價(jià)值模式計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)同時滿足下列條件： 出租物業(yè)所在地有活躍的房地產(chǎn)交易市場； 企業(yè)能夠從房地產(chǎn)交易市場上取得同類或類似房地產(chǎn)的市場價(jià)格及其他相關(guān)信息，從而對出租物業(yè)的公允價(jià)值作出合理的估計(jì)。 公允價(jià)值模式下發(fā)生后續(xù)支出時，賬務(wù)處理與成本模式下后續(xù)支出的賬務(wù)處理是一致的。共發(fā)生改造支出5000萬元，改造完成時該購物中心公允價(jià)值為30000萬元。 借：投資性房地產(chǎn) 250000000 貸：在建工程 250000000同時， 借：投資性房地產(chǎn) 50000000 貸：公允價(jià)值變動損益 50000000 房地產(chǎn)企業(yè)對出租物業(yè)的計(jì)量模式一經(jīng)確定，不得隨意變更。 企業(yè)出售、轉(zhuǎn)讓、報(bào)廢投資性房地產(chǎn)或者發(fā)生投資性房地產(chǎn)毀損，應(yīng)當(dāng)將處置收入扣除其賬面價(jià)值和相關(guān)稅費(fèi)后的金額計(jì)入當(dāng)期損益。【例7—12】 2008年5月份中聯(lián)房地產(chǎn)公司將其擁有的大型購物中心進(jìn)行轉(zhuǎn)讓，轉(zhuǎn)讓時該購物中心原值30000萬元，累計(jì)折舊25000萬元，賬面凈值為5000萬元。借：銀行存款80000000 貸：其他業(yè)務(wù)收入80000000 (3)計(jì)提應(yīng)繳納的相關(guān)稅金時。這一點(diǎn)與出租物業(yè)不同，出租物業(yè)需要在租賃期開始時才能確認(rèn)為投資性房地產(chǎn)，而自營物業(yè)在開始使用或營業(yè)前，只要達(dá)到了預(yù)定可使用狀態(tài)就可以確認(rèn)為固定資產(chǎn)。 (二)自營物業(yè)開發(fā)的賬務(wù)處理 1．自營物業(yè)成本支出的賬務(wù)處理 自營物業(yè)的成本支出通過“在建工程”科目進(jìn)行核算，并按照自營物業(yè)的不同產(chǎn)品進(jìn)行明細(xì)核算。 2．自營物業(yè)竣工的賬務(wù)處理 自營物業(yè)在竣工驗(yàn)收并達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)時，將其成本從“在建工程”科目轉(zhuǎn)入“固定資產(chǎn)”科目。 在結(jié)轉(zhuǎn)自營物業(yè)成本時應(yīng)劃分地上建筑物成本和土地使用權(quán)成本，分別計(jì)入固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)。借：無形資產(chǎn)——土地使用權(quán) 100000000 貸：銀行存款 100000000 (2)2009年12月31日結(jié)轉(zhuǎn)成本時。 為便于獨(dú)立核算自營物業(yè)的收入，開辦費(fèi)應(yīng)在分公司進(jìn)行核算。 (三)自營收入的核算房地產(chǎn)企業(yè)自營物業(yè)產(chǎn)生的自營收入是指分公司形成的利潤。 2．房地產(chǎn)企業(yè)自營收入的核算 對分公司當(dāng)期未分配利潤計(jì)提時，借記“其他應(yīng)收款——自營收入”科目，貸記“其他業(yè)務(wù)收入”科目。實(shí)際繳納時，借記“應(yīng)