【正文】 續(xù)計(jì)算的金額與公允價(jià)值的區(qū)別。 注意：此處使用的 “ 子 公司的凈資產(chǎn)價(jià)值 ” ，不是其追加投資日的公允價(jià)值，而是母公司持續(xù)計(jì)算的凈資產(chǎn)價(jià)值（以初始投資日子公司的公允價(jià)值為基礎(chǔ)持續(xù)計(jì)算的金額）。 第二， 對(duì)追加投資的賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整。 （ 1）母公司報(bào)表的調(diào)整 第一，對(duì)原股權(quán)投資按權(quán)益法進(jìn)行調(diào)整。 購買子公司少數(shù)股 權(quán)，比如 70%—— 90%，其會(huì)計(jì)處理分為兩部分：一是賬務(wù)處理，二是編制合并報(bào)表。 借：資本公積 60 貸：投資收益 60 對(duì) A 公司個(gè)別報(bào)表調(diào)整之后，長期股權(quán)投資＝ 5 100＋ 600＝ 5 700。 （ 1）對(duì)子公司報(bào)表進(jìn)行調(diào)整 2020 年 1月 1 日辦公樓賬面價(jià)值＝ 4 000－ 4 000/10＝ 3 600 2020 年 1月 1 日辦公樓公允價(jià)值＝ 7 600 借：固定資產(chǎn) 4 000（ 7 600－ 3 600） 貸：資本公積 4 000 對(duì) B 公司個(gè)別報(bào)表調(diào)整之后， B公司股東權(quán)益項(xiàng)目為： 股本 2 600，資本公積 4 600（ 600＋ 4 000），盈余公積 480，未分配利潤 1 320。 B公司除了辦公樓之外，其他所有資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價(jià)值與公允價(jià)值相等，該棟辦公樓2020 年 1月 1 日的公允價(jià)值為 7 600 萬元。 2020 年， B公 司通過生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)實(shí)現(xiàn)的凈利潤為 800 萬元，未派發(fā)現(xiàn)金股利或利潤。 B公司除了一棟辦公樓之外，其他所有資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價(jià)值與公允價(jià)值相等，該棟辦公樓 2020 年 1月 1 日的賬面價(jià)值為 4000 萬元，公允價(jià)值為 6000 萬元，剩余使用年限為 10 年，預(yù)計(jì)凈殘值為 0，采用年限平均法計(jì)提折舊。 （ 2）對(duì)子公司報(bào)表進(jìn)行調(diào)整 題目沒有給出子公司資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值信息。 【答案解析】 公司在個(gè)別報(bào)表中的處理 追加投資日，按照支付對(duì)價(jià)的公允價(jià)值確認(rèn) 追加投資的股權(quán)成本。因未以任何方式參與 B 公司的生產(chǎn)經(jīng)營決策， A 公司對(duì)持有的該投資采用成本法核算。 注：應(yīng)按照子公司資產(chǎn)和負(fù)債，在 購買日的公允價(jià)值 （而不是持續(xù)計(jì)算的金額）與賬面價(jià)值之差進(jìn)行調(diào)整。 借：長期股權(quán)投資（購買日公允價(jià)值－賬面價(jià)值） 貸：投資收益 或相反的分錄。 在個(gè)別報(bào)表中，應(yīng)以購買日之前所持被購買方的股權(quán)投資的賬面價(jià)值與購買日新增投資成本（支付的對(duì)價(jià)的公允價(jià)值）之和，作為該項(xiàng)投資的初始投資成本。 這種情況屬于教材 P395《企業(yè)合并》中的 “ 通過多次交易分步實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并 ” ，還屬于教材 P54《長期股權(quán)投資》中 “ 通過多次交換交易，分步取得股權(quán)最終形成企業(yè)合并 ” ，也屬于教材 P69 權(quán)益法轉(zhuǎn)換為成本法。 分析： P和 S 為兩家獨(dú)立的公司，屬于非同一控制下的企業(yè)合并，采用公允價(jià)值計(jì)量，即 P 公司采用公允價(jià)值確認(rèn)合并取得的資產(chǎn)和負(fù)債，取得凈資產(chǎn)為 10850（ 5505＋ 5345）萬；另外按公允價(jià)值計(jì)量合并對(duì)價(jià) 1000 萬股（公允價(jià)值 11000 萬）。則： 【答案解析】 （ 1）主并方 P公司賬務(wù)處理 對(duì)子公司投資按成本法核算，按合并成本作為長期股權(quán)投資的入賬價(jià)值。 借：長期股權(quán)投資 8 750 貸：股本 1 000 資本公積 —— 股本溢價(jià) 7 750 （ 1） 編制合并資產(chǎn)負(fù)債表 ① 調(diào)整子公司公允價(jià)值 借：存貨 195 長期股權(quán)投資 1 650 固定資產(chǎn) 2 500 無形資產(chǎn) 1 000 貸：資本公積 5 345 子公司資本公積： 1500＋ 5345＝ 6845 ② 母公司報(bào)表的權(quán)益法調(diào)整 合并成本－被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額＝ 8 750－ 10 85070% ＝ 1 155（商譽(yù)） 0。 S公司資產(chǎn)和負(fù)債公允價(jià)值與賬面價(jià)值存在差異的項(xiàng)目有 4 個(gè)：存貨增值 195（ 450－ 255）萬，長期股權(quán)投資增值 1 650（ 3 800－ 2 150）萬，固定資產(chǎn)增值 2 500 （ 5 500－ 3 000）萬，無形資產(chǎn)增值 1 000 （ 1 500－ 500）萬，資產(chǎn)增值合計(jì) 5345 萬。 負(fù)商譽(yù)＝合并成本 －子公司凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額＜ 0 （ 3）抵消投資與權(quán)益 教材【例 243】 沿用【例 242】的有關(guān)資料， P 公司在該項(xiàng)合并中發(fā)行 1 000 萬股普通股（每股面值 1元），市場價(jià)格為 元，取得了 S 公司 70%的股權(quán)。 母公司編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，應(yīng)做三筆調(diào)整抵消分錄：第一筆是調(diào)整子公司個(gè)別報(bào)表，即按 公允價(jià)值調(diào)整子公司的資產(chǎn)和負(fù)債 ；第二筆是調(diào)整母公司個(gè)別報(bào)表，即按 權(quán)益法核算 子公司的投資；第三筆分錄是抵消母公司的長期股權(quán)投資與子公司的所有者權(quán)益。 說明 第一，合并對(duì)價(jià)是庫存商品、原材料、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)或金融資產(chǎn)等非貨幣性資產(chǎn)的，轉(zhuǎn)出時(shí)應(yīng)視同銷售，具體會(huì)計(jì)處理復(fù)習(xí) “ 第四章長期股權(quán)投資，非同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理 ” 。即視同在購買日即已獲知，對(duì)以暫 估價(jià)為基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行追溯調(diào)整。 合并成本與被并方凈資產(chǎn)公允價(jià)值之差，正差確認(rèn)為 “ 商譽(yù) ” ，負(fù)差確認(rèn)為 “ 營業(yè)外收入 ” （即負(fù)商譽(yù)） 。 （五）合并成本與取得凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額差額的處理 母公司采用成本法核算對(duì)子公司的投資，按合并成本作為長期股權(quán)投資的入賬價(jià)值。 對(duì)于被并方的或有負(fù)債，如果公允價(jià)值能夠確定，即使不是 “ 很可能 ” 發(fā)生，也應(yīng)確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債。 根據(jù)《解釋第 4號(hào)》，購買方（母 公司）可以在購買日對(duì)被購買方（子公司）持有的金融資產(chǎn)重分類。 第三節(jié) 非同一控制下企業(yè)合并的處理 知識(shí)點(diǎn) 4：非同一控制下的企業(yè)合并會(huì) 計(jì)處理 一、非同一控制下企業(yè)合并的處理原則 （一）確定購買方 取得控制權(quán)的一方為購買方。 分析： P 公司和 S 公司為同一集團(tuán)內(nèi)兩家全資子公司，屬于同 一控制下的企業(yè)合并，采用賬面價(jià)值計(jì)量，即 P 公司采用賬面價(jià)值確認(rèn)合并取得的資產(chǎn) 8355 萬和負(fù)債 2850 萬，凈資產(chǎn)為 5505 萬；另外按賬面價(jià)值計(jì)量合并對(duì)價(jià) 1000 萬股（面值 1000 萬元）。 （ 1） A公司合并的賬務(wù)處理為： 借：長期股權(quán)投資（ 5000 萬 80% ） 40 000 000 貸：股本 38 000 000 資本公積 —— 股本溢價(jià) 2 000 000 （ 2） A公司編制合并資產(chǎn)負(fù)債表 編制合并資產(chǎn)負(fù)債表，應(yīng)抵銷母公司的長期股權(quán)投資與子公司的所有者權(quán)益。 計(jì)算分析題】（例 241 改編 1） 假設(shè) A公司發(fā)行 6900 萬股作為合并對(duì)價(jià)，其他資料不變。 公司編制合并報(bào)表 編制合并資產(chǎn)負(fù)債表，應(yīng)抵銷母公司的長期股權(quán)投資與子公司的所有者權(quán)益。 A 公司于 207 年 3 月 10 日自母公司 P處取得 B 公司 100%的股權(quán)，合并后 B 公司仍維持其獨(dú)立法人資格繼續(xù)經(jīng)營。即不再編制下面的調(diào)整抵銷分錄： 借：資本公積 貸：盈余公積 未分配利潤 （ 2）無需編制合并利潤表和合并現(xiàn)金流量表。即同一筆資金，在母公司的報(bào)表中列為長期股權(quán)投資，在子公司的報(bào)表中列為所有者權(quán)益的一部分（另一部分是少數(shù)股東權(quán)益）。合并報(bào)表是反映企業(yè)集團(tuán)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量情況的報(bào)表，應(yīng)站在企業(yè)集團(tuán)的角度來考慮問題。 合并費(fèi)用的處理 借：管理費(fèi)用 貸：銀行存款 注：合并費(fèi)用不 包括為合并發(fā)行債券或股票的發(fā)行費(fèi)用。 4.（準(zhǔn)則解釋第五號(hào)）被合并方合并前實(shí)現(xiàn)的留存收益，不再由合并方的資本公積轉(zhuǎn)入盈余公積和未分配利潤；合并利潤表應(yīng)合并被合并方合并日之后實(shí)現(xiàn)的凈利潤；合并現(xiàn)金流量表應(yīng)當(dāng)合并被合并方合并日之后形成的現(xiàn)金流量。 一、同一控制下企業(yè)合并的處理原則 同一控制下企業(yè)合并，采用權(quán)益結(jié)合法處理，權(quán)益結(jié)合法認(rèn)為，合并的實(shí)質(zhì)是股 東權(quán)益的聯(lián)合，而不是交易。 合并企業(yè)之間的關(guān)系（即非同一控制下、相互獨(dú)立企業(yè)，或同一控制下、兄弟企業(yè)），決定合并的性質(zhì)（即交易或 事項(xiàng)）。 要求判斷合并類型：甲、乙合并；乙、丙合并；丙、丁合并；丙、寅、丑合并。 控制并非暫時(shí)性，是指合并各方在合并前、后受相同方控制的時(shí)間達(dá)到一年的。 ③ 有權(quán)任免多數(shù)董事。 控制包括直接控制、間接控制和混合控制。 三、企業(yè)合并類型的劃分 企業(yè)合并按照參與合并的雙方的關(guān)系分為兩類：兄弟企業(yè)之間的合并，是同一控制下的企業(yè)合并；獨(dú)立企業(yè)之間的合并，是非同一控制下的企業(yè)合并。主要問題是取得資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)量。合 并結(jié)果是雙方形成母子公司。 交易是兩個(gè)獨(dú)立主體之間的活動(dòng)；事項(xiàng)是一個(gè)主體內(nèi)部的活動(dòng)。 “ 業(yè)務(wù) ” 是指分公司、車間、分部等。兄弟企業(yè)就是指擁有一個(gè)共同母公司的兩個(gè)企業(yè)。 近 4 年考情分析 綜合題 總分 2020 年 1 題 1/4 約 4分 合并費(fèi)用、商譽(yù)的確認(rèn) 4 分 2020 年 2 題 17+21 分 債務(wù)重組、長期股權(quán)投資、企業(yè)合并、商譽(yù)減值、購買子公司少數(shù)股權(quán)的 核算 38分 2020 年新 1 題 14 分 企業(yè)合并、購買子公司少數(shù)股權(quán) 14分 2020 年原 1 題 18 分 債務(wù)重組、長期股權(quán)投資、企業(yè)合并 18分 2020 年 —— （劃分到其他章節(jié)） 0 分 第一節(jié) 企業(yè)合并概述 知識(shí)點(diǎn) 1：企業(yè)合并的界定、方式及合并類型 一、企業(yè)合并的界定 企業(yè)合并是將兩個(gè)或兩個(gè)以上單獨(dú)的企業(yè)合并形成一個(gè)報(bào)告主體的交易或事項(xiàng)。所以，本章屬于非常重要的內(nèi)容。相互關(guān)聯(lián)，即指兄弟企業(yè)。 （ 1）企業(yè)合并形成一個(gè)企業(yè)的 企業(yè)合并形成一個(gè)企業(yè)的，被并方必須能夠成為主并方的 “ 業(yè)務(wù) ” ，否則不屬于企業(yè)合并。 3.“ 交易或事項(xiàng) ” 企業(yè)合并的性質(zhì)有兩種：一是一項(xiàng)交易；二是一個(gè)事項(xiàng)。 （一）控股合并 主并方取得被并方的半數(shù)以上股權(quán)（即控制權(quán)），被并方作為獨(dú)立法人繼續(xù)存在。合并結(jié)果是形成單個(gè)企業(yè)。 企業(yè)合并的實(shí)質(zhì)是控制權(quán)的轉(zhuǎn)移。實(shí)際是一方從母公司手中取得另一方的控制權(quán)。 ② 公司章程或協(xié)議規(guī)定有權(quán)決定其財(cái)務(wù)和經(jīng)營決策。 ② 被投資方已宣告破產(chǎn) ③ 其他情形等。 判斷題】 A 企業(yè)與 B企業(yè)是兩個(gè)歸屬于不同主管單位的企業(yè)，甲、乙、丙、丁 、丑、寅為股份有限公司，其中， A 企業(yè)直接擁有甲企業(yè) 80%的表決權(quán)，直接擁有乙企業(yè) 70%的表決權(quán)；甲企業(yè)直接擁有丙企業(yè) 60%的表決權(quán)； B企業(yè)直接擁有丁企業(yè)80%的表決權(quán)，直接擁有丑企業(yè) 70%的表決權(quán)；丁企業(yè)直接擁有寅企業(yè) 60%的表決權(quán)，以上各項(xiàng)表決權(quán)的擁有都超過 1年。 非同一控制 —— 交易 —— 公允價(jià)值計(jì)量 —— “ 購買方 ” 和 “ 被購買方 ” 。 支付合并對(duì)價(jià)的方式有三種：支付資產(chǎn)（現(xiàn)金資產(chǎn)＋非現(xiàn)金資產(chǎn)）、承擔(dān)負(fù)債和發(fā)行股票。 ，調(diào)整所有者權(quán)益。 知識(shí)點(diǎn) 2：同一控制下的控股合并 （一）同一控制下控股合并的會(huì)計(jì)處理 同一控制下的控股合并，合并方在合并日的會(huì)計(jì)處理包括兩部分： ； 合并報(bào)表：即合并資產(chǎn)負(fù)債表。 合并后形成一個(gè)新的會(huì)計(jì)主體即企業(yè)集團(tuán)，因此，要編制企業(yè)集團(tuán)的財(cái)務(wù)報(bào)表即合并報(bào)表。 母公司所占的股權(quán)份額是母公司對(duì)子公司的投資（長期股權(quán)投資）。 投資與權(quán)益的抵銷分錄 注釋 根據(jù)準(zhǔn)則解釋第五號(hào)的規(guī)定： （ 1）被合并方合并前實(shí)現(xiàn)的留存收益，不再由合并方的資本公積轉(zhuǎn)入盈余公積和未分配利潤。 計(jì)算分析題】（教材例 241） A、 B公司分別為 P 公司控制下的兩家子公司。合并日， A公司及 B 公司的所有者權(quán)益構(gòu)成如表 241所示： 表 241（單位：萬元） A 公司 B公司 項(xiàng) 目 金 額 項(xiàng) 目 金 額 股本 9 000 股本 1 500 資本公積 2 500 其中，股本溢價(jià) 1000. 資本公積 500 盈余公積 2 000 盈余公積 1 000 未分配利潤 5 000 未分配利潤 2 000 合計(jì) 18 500 合計(jì) 5 000 公司的賬務(wù)處理 A公司在合并日應(yīng)進(jìn)行的會(huì)計(jì)處理為： 借：長期股權(quán)投資 50 000 000 貸：股本 15 000 000 資本公積 —— 股本溢價(jià) 35 000 000 注：教材沒有標(biāo)明資本公積的 “ 股本溢價(jià) ” 明細(xì)科目。 【例題 3其他資料不變。當(dāng)日， P 公司、 S 公司資產(chǎn)、負(fù)債情況如表 242所示。 同一控制下吸收合并的會(huì)計(jì)處理，只需賬務(wù)處理，不存在合并報(bào)表問題。 （四）取得資產(chǎn)和負(fù)債的入賬 對(duì)子公司的長期股權(quán)投資，按合并成本入賬。 合并取得的資產(chǎn)和負(fù)債，按其公允價(jià)值入賬。 （準(zhǔn)則解釋第五號(hào)）被購買方未確認(rèn)的某些權(quán)力，如果滿足以下條件之一，購買方應(yīng)確認(rèn)為無形資產(chǎn)：（ 1）源于合同性權(quán)力或其他法定權(quán)力；（ 2）能夠從被購買方中分離或者劃分出來，并能單獨(dú)或與相關(guān)合同、資