【正文】 50 （ 2）子公司公允價(jià)值調(diào)整 固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他資產(chǎn)等三項(xiàng)資產(chǎn)存在差異，應(yīng)進(jìn)行調(diào)整： 借：固定資產(chǎn) 1500 （ 11500－ 10000） 無形資產(chǎn) 1000 （ 3000－ 2020） 其他資產(chǎn) 2500（ 8000－ 5500） 貸：資本公積（資本溢價(jià)） 5000 （ 3）抵消投資與權(quán)益 按上述調(diào)整之后的余額抵消。 不喪失控制權(quán)情況下處置部分對(duì)子公司投資，比如， 80%—— 60%，其會(huì)計(jì)處理分為兩部分：一是賬務(wù)處理，二是編制合并報(bào)表。在賬務(wù)處理中，母公司對(duì)剩余股權(quán)投資采用成本法核算。防止上市公司通過出售子公司股權(quán)來增加利潤(rùn)。如果考慮所得稅的話，則應(yīng)將上述差額扣除所得稅之后的凈額，計(jì)入資本公積。假定該項(xiàng)合并為非同一控制下企業(yè)合并，且按照稅法規(guī)定該項(xiàng)合并為應(yīng)稅合并。 【答案解析】 1. 賬務(wù)處理 處置成本＝ 860025% ＝ 2150（成本法下長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值是其投資成本） 處置損益＝ 2600－ 2150＝ 450 借：銀行存款 2600 貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 2150 投資收益 450 剩余持股比例＝ 80% （ 1－ 25%）＝ 60%，剩余股權(quán)投資成本＝ 8600－ 2150＝ 6450 【答案解析】 （ 1）母公司報(bào)表調(diào)整 ① 入賬價(jià)值調(diào)整 剩余股權(quán)投資成本與應(yīng)享有原投資時(shí)被投資方凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額之差： 6450－ 980060% ＝ 570＞ 0 無需調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。 知識(shí)點(diǎn) 8：反向購(gòu)買的處理 四、反向購(gòu)買的處理 注：本部分內(nèi)容是教材 2020 年新增，但 2020 年和 2020 年均未考，今年仍是重點(diǎn)。從法律形式來看，甲公司是母公司，乙公司是子公司，但從經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì) 上看，乙公司的原股東張三取得了甲公司 75%（ 3000/4000）的股權(quán)，能夠控制甲公司，進(jìn)而能夠控制甲公司的子公司 —— 乙公司，可見，張三對(duì)乙公司的控制沒有發(fā)生改變，其實(shí)質(zhì)是，張三通過乙公司控制了甲公司。 教材【例 245】 A上市公司于 207 年 9月 30日通過定向增發(fā)本企業(yè)普通股對(duì) B企業(yè)進(jìn)行合并，取得 B企業(yè) 100%股權(quán)。 A 公司共發(fā)行了 1 800 萬股普通股以取得 B企業(yè)全部 900 萬股普通股。 （ 4）假定 A公司與 B企業(yè)在合并前不存在任何關(guān)聯(lián)方關(guān)系。 A 公司合并前股份總數(shù)為 1 500 萬股，向 B企業(yè)原股東發(fā)行 1 800 萬股，取得 B企業(yè) 100%股權(quán)（ B企業(yè)共 900萬股）。 【分析 2】 因此， A 公司為法律上的母公司，實(shí)質(zhì)上的被購(gòu)買方； B 企業(yè)為法律上的子公司，實(shí)質(zhì)上的購(gòu)買方。 公司編制合并報(bào)表 編制合并報(bào)表時(shí)，應(yīng)將 B企業(yè)視為母公司， A公司視為子公司。 B企業(yè)原股東占該企業(yè)集團(tuán)的持股比例是 %，其實(shí)，也就是占該企業(yè)集團(tuán)的母公司 —— B企業(yè)的持股比例為 %。 （ 2）抵消 A公司對(duì) B企業(yè)的投資 按照反向購(gòu)買的原則，是 B 企業(yè)購(gòu)買了 A公司，而不是 A 公司購(gòu)買了 B 企業(yè)，因此，要將 A 公司購(gòu)買 B企業(yè)的賬務(wù)處理予以反向抵消。其中，股本 1500，資本公積 4500（ 4500＋ 0），盈余公積 6000，未分配利潤(rùn) 15000。 投資成本大于權(quán)益份額，因此，無需調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的入賬價(jià)值。 （ 2） 2020 年 9月 30日 ~12 月 31 日的股數(shù)： A 公司實(shí)際發(fā)行在外的股數(shù) 3300（ 1500＋ 1800）萬股。 反向購(gòu)買中，法律上的子公司（購(gòu)買方）的企業(yè)合并成本是指其如果以發(fā)行權(quán)益性證券的方式為獲取在合并后報(bào)告主體的股權(quán)比例，應(yīng)向法律上母公司（被購(gòu)買方）的股東發(fā)行的權(quán)益性證券數(shù)量與其公允價(jià)值計(jì)算的結(jié)果。其實(shí)，一般情形下的非同一控制下企業(yè)合并，母公司的資產(chǎn)、負(fù)債都是以其賬面價(jià)值計(jì)入合并報(bào)表的。但是在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的權(quán)益結(jié)構(gòu)應(yīng)當(dāng)反映法律上母公司的權(quán)益結(jié)構(gòu)，即法律上母公司發(fā)行在外權(quán)益性證券的數(shù)量和種類。比如，合并報(bào)表（表 245）中非流動(dòng)資產(chǎn) 85500，實(shí)質(zhì)是 A公司非流動(dòng)資產(chǎn)公允價(jià)值 25500（ 21000＋ 4500）與 B企業(yè)非流動(dòng)資產(chǎn)賬面價(jià)值60000 之和。 （ 6）法律上子公司的有關(guān)股東在合并過程中未將其持有的股份轉(zhuǎn)換為對(duì)法律上母公司股份的，該部 分股東享有的權(quán)益份額在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)作為少數(shù)股東權(quán)益列示。另外， A公司的所有股東享有企業(yè)集團(tuán)的凈資產(chǎn)及損益，不屬于少數(shù)股東權(quán)益。 發(fā)生反向購(gòu)買當(dāng)期，用于計(jì)算每股收益的發(fā)行在外普通股加權(quán)平均數(shù)為： （ 1）自當(dāng)期期初至購(gòu)買日，發(fā)行在外的普通股數(shù)量應(yīng)假定為在該項(xiàng)合并中法律上母公司向法律上子公司股東發(fā)行的普通股數(shù)量。 比較報(bào)表 反向購(gòu)買后對(duì)外提供比較合并財(cái)務(wù)報(bào)表的，其比較前期合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的基本每股收益，應(yīng)以法律上子公司在每一比較報(bào)表期間歸屬于普通股股東的凈損益除以在反向購(gòu)買中法律上母公司向法律上子公司股東發(fā)行的普通股股數(shù)計(jì)算確定。 【例 245】改編。 【答案解析】 公司取得對(duì) B 企業(yè)投資的賬務(wù)處理 借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 32 400（ 1 62020 ） 貸：股本 1 620 資本公積 —— 股本溢價(jià) 30 780 公司編制合并報(bào)表 （ 1） B企業(yè)取得對(duì)子公司投資 合并使 B 企業(yè) 90%股東持有 A公司股權(quán)比例＝ 1 620 /（ 1 500＋ 1 620）＝ %，假設(shè)由 B企業(yè) 90%股東支付合并對(duì)價(jià)（以發(fā)行股票方式），且發(fā)行股票 后原 90%股東占合并后主體的持股比例是 %，那 B企業(yè)應(yīng)發(fā)行多少股呢？ 810/%－ 810＝ 750（萬股）， B 企業(yè)合并成本＝ 75040 ＝ 30 000。 借：股本 90（ B 企業(yè)合并前 90010% ） 資本公積 0（ B 企業(yè)合并前 010% ） 盈余公積 1 710（ B 企業(yè)合并前 17 10010% ） 未分配利潤(rùn) 4 200（ B 企業(yè)合并前 42 00010% ） 貸：少數(shù)股東權(quán)益 6 000（ B 企業(yè)合并前 60 00010% ） 另外要注意， A公司原股東享有合并后主體的權(quán)益，并不作為少數(shù)股東權(quán)益。其中，股本 1500，資本公積 4 500（ 4 500＋ 0），盈余公積 6 000，未分配利潤(rùn) 15 000。即， A公司只換取 B 企業(yè) 810（ 90090% ）萬股，按 2 股換 1股的比例， A公司支付合并對(duì) 價(jià)只需發(fā)行股票 1 620（ 8102 ）萬股。 上述假定法律上子公司發(fā)行的普通股股數(shù)在比較期間內(nèi)和自反向購(gòu)買發(fā)生期間的期初至購(gòu)買日之間未發(fā)生變 化。 （ 2）自購(gòu)買日至期末發(fā)行在外的普通股數(shù)量為法律上母公司實(shí)際發(fā)行在外的普通股股數(shù)。法律上母公司在該項(xiàng)合并中形成的對(duì)法律上子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資成本的確定，應(yīng)當(dāng)遵從《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 2號(hào)—— 長(zhǎng)期股權(quán)投資》的相關(guān)規(guī)定。 另外，對(duì)于法律上母公司的所有股東，雖然該項(xiàng)合并中其被認(rèn)為被購(gòu)買方，但其享有合并形成報(bào)告主體的凈資產(chǎn)及損益，不應(yīng)作為少數(shù)股東權(quán)益列示。 （ 5）合并財(cái)務(wù)報(bào)表的比較信息應(yīng)當(dāng)是法律上子公司的比較信息（即法律上子公司的前期合并財(cái)務(wù)報(bào)表）。 （ 4）法律上母公司的有關(guān)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債在并入合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)以其在購(gòu)買日確定的公允價(jià)值進(jìn)行合并，企業(yè)合并成本大于合并中取得的法律上母公司（被購(gòu)買方）可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額體現(xiàn)為商譽(yù)，小于合并中取得的法律上母公司（被購(gòu)買方）可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額確認(rèn)為合并當(dāng)期損益?！纠?245】中，合并報(bào)表（表 245）中的盈余公積 17100和未分配利潤(rùn) 42020，就是 B 企業(yè)合并前盈余公積和未分配利潤(rùn)的金額（參見表 244）。 反向購(gòu)買后，法律上的母公司應(yīng)當(dāng)遵從以下原則編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表： （ 1）合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，法律上子公司的資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)以其在合并前的賬面價(jià)值進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量。 2020 年基本每股收益＝ 2020年凈利潤(rùn) 1800/1800＝ 1 注：每股收益在第 26章講解。 （ 4）抵消母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益 應(yīng)抵消 B 企業(yè)（會(huì)計(jì)上的母公司）的長(zhǎng)期股權(quán)投資和 A公司（會(huì)計(jì)上的子公司）的所有者權(quán)益： 借：股本 1500 資本公積 4500 盈余公積 6000 未分配利潤(rùn) 15000 商譽(yù) 3000（差額） 貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 30000 分錄倒擠計(jì)算的商譽(yù)金額 3 000，必然等于 B企業(yè)初始投資成本（ 30 000）與應(yīng)享有被投資方即 A公司凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額（ 27 000）的差額。 B企業(yè)被視為會(huì)計(jì)上的母公司，應(yīng)對(duì)其取得對(duì) A 公司的投資按權(quán)益法進(jìn)行調(diào)整，即需考慮是否要按照初始投資成本低于應(yīng)享有被投資方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的入賬價(jià)值。 （ 3）對(duì) A公司報(bào)表進(jìn)行調(diào)整 A公司被視為被并方即會(huì)計(jì)上的子公司，應(yīng)按 A 公司資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值進(jìn)行合并，因此，應(yīng)對(duì) A 公司個(gè)別報(bào)表中的資產(chǎn)和負(fù)債進(jìn)行公允價(jià)值的調(diào)整。值得注意的是，這種情況下 B企業(yè)換取的是 A 公司的 100%股權(quán)，因?yàn)椋?B企業(yè)支付的合并對(duì)價(jià) 75040 ＝ A公司 全部股份的公允價(jià)值 150020 。會(huì)計(jì)上將 B 企業(yè)視為購(gòu)買方（母公司），理論上應(yīng)由 B企業(yè)支付合并對(duì)價(jià)（以發(fā)行股票的方式），且發(fā)行股票后 B企業(yè)原股東占合并后報(bào)告主體的持股比例是 % ，那 B 企業(yè)應(yīng)發(fā)行多少股呢？ 900/%－ 900＝ 750（萬股）， B企業(yè)支付的合并對(duì)價(jià)公允價(jià)值（即合并成本）＝ 75040 ＝ 30 000， B企業(yè)對(duì)取得對(duì) A 公司的投資，應(yīng)按照支付的合并對(duì)價(jià)公允價(jià)值確定長(zhǎng)期股權(quán)投資的入賬價(jià)值，并采用成本法進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，因此，在合并工作底稿中編制假設(shè) B企業(yè)取得對(duì) A 公司投資的分錄： B企業(yè)取得對(duì)子公司投資 借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 30000（ 75040 ） 貸：股本 750 資本公積（股本溢價(jià)） 29250 這筆分錄只出現(xiàn)在合并工作底稿中，不是真正的賬務(wù)處理，不記入 B企業(yè)的賬簿，不列入 B 企業(yè)的 個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表（當(dāng)然也不記入 A公司賬簿或報(bào)表）。 【答案解析】 公司取得對(duì) B 企業(yè)投資的賬務(wù)處理 A公司取得對(duì) B企業(yè)的投資，按照《長(zhǎng)期股權(quán)投資》準(zhǔn)則的規(guī)定處理：非同一控制下控股合并取得的對(duì)子公司投資，按照合并對(duì)價(jià)公允價(jià)值確定長(zhǎng)期股權(quán)投資的入賬價(jià)值，并采用成本法對(duì)其進(jìn)行后續(xù)計(jì)量?？梢?，在合并之后， B企業(yè)原股東對(duì) B 企業(yè)的控制并未發(fā)生變化，合并的最后結(jié)果就是B企業(yè)原股東控制了 A公司。 要求：完成 A 公司與 B 企業(yè)合并的相關(guān)會(huì)計(jì)處理。 A公司、 B企業(yè)每殷普通股的面值為 l 元。 A 公司及 B 企業(yè)在合并前簡(jiǎn)化資產(chǎn)負(fù)債表如表244所示。 在反向購(gòu)買中，法律上的母子公司與會(huì)計(jì)上的母子公司關(guān)系錯(cuò)位，因此，反向購(gòu)買的賬務(wù)處理，以及合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制，顯得非常特殊，難度很大。從而，乙公司成為甲公司的全資子公司。 處置部分對(duì)子公司投資小結(jié) 處置部分對(duì)子公司投資業(yè)務(wù)，以處 置日持續(xù)計(jì)算的金額，作為會(huì)計(jì)處理的基礎(chǔ)。出售投資當(dāng)日，乙公司自甲公司取得其 80%股權(quán)之日持續(xù)計(jì)算的應(yīng)當(dāng)納入甲公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)總額為 12 000 萬元。 （ 2）抵消投資與權(quán)益 按上述調(diào)整之后的余額抵消。合并報(bào)表中反映的商譽(yù)，應(yīng)是原購(gòu)買日產(chǎn)生的商譽(yù)。要對(duì)剩余股權(quán)投資按權(quán)益法核算，也就是調(diào)整權(quán)益法與成本法存在差異的四個(gè)環(huán)節(jié)：取得投資時(shí)、期末確認(rèn)投資損益、宣告現(xiàn)金股利和其他權(quán)益變動(dòng)。這三個(gè)方面中，調(diào)整母公司的個(gè)別報(bào)表即按權(quán)益法核算對(duì)子公司的投資，最為復(fù)雜，下面著重講解這個(gè)問題。而不是以公允價(jià)值為基礎(chǔ)。（固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他資產(chǎn)等三項(xiàng)資產(chǎn)存在差異） 表 246（單位：萬元） 項(xiàng)目 B 公司的賬面價(jià)值 B 公司資產(chǎn)、負(fù)債自購(gòu)買日開始持續(xù)計(jì)算的金額（對(duì)母公司的價(jià)值） 存貨 1 250 1 250 應(yīng)收款項(xiàng) 6 250 6 250 固定資產(chǎn) 10 000 11 500 無形資產(chǎn) 2 000 3 000 其他資產(chǎn) 5 500 8 000 應(yīng)付款項(xiàng) 1 500 1 500 其他負(fù)債 1 000 1 000 凈資產(chǎn) 22 500 27 500 【答案解析】 1. 賬務(wù)處理 借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 7 500 貸：銀行存款 7 500 （ 1）母公司報(bào)表的調(diào)整 ① 入賬價(jià)值調(diào)整 原股權(quán)投資成本與應(yīng)享有原投資時(shí)被投資方凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額之差： 20 000－ 17 500（ 25 00070% ）＝ 2 500（商譽(yù)） 無需調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。 206 年 12 月 25日 A公司又出資 7 500 萬元自 B 公司的其他股東處取得 B公司 20%的股權(quán)。由于追加投資產(chǎn)生的商譽(yù)不予確認(rèn)，因此，合并報(bào)表中體現(xiàn)的商譽(yù)，就是初始投資產(chǎn)生的商譽(yù)（即取得子公司時(shí)的商譽(yù)）。 注意持