【正文】 法 。 對(duì)損益表的影響：使當(dāng)期的財(cái)務(wù)費(fèi)用減少 ， 當(dāng)期利潤(rùn)增加 ， 期末分配利潤(rùn)增加；減少存貨處置當(dāng)期的利潤(rùn) 。 但對(duì)企業(yè)債務(wù)重組取得的存貨和非貨幣性交易換入的存貨 ， 會(huì)計(jì)處理與稅法要求則不同： （ 一 ） 企業(yè)以部分非貨幣性資產(chǎn)對(duì)外投資 ， 應(yīng)在投資交易發(fā)生時(shí) ， 將其分解為按公允價(jià)值銷售有關(guān)非貨幣性資產(chǎn)和投資業(yè)務(wù)進(jìn)行所得稅處理 。長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本與支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)以及所承擔(dān)債務(wù)賬面價(jià)值之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。差額＝120－ 100＝ 20萬(wàn)元（計(jì)入資本公積） ? 借記長(zhǎng)期股權(quán)投資 120萬(wàn)元，貸記記資本公積 20萬(wàn)元；貸記銀行存款 100萬(wàn)元 ? 實(shí)例 2： A公司以一臺(tái)設(shè)備換取 B公司 60％的股權(quán)（ A和 B非同一方控制），換出設(shè)備的帳面價(jià)值為 160萬(wàn)元，公允價(jià)值為 170萬(wàn)元。 投資企業(yè)對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)采用本準(zhǔn)則規(guī)定的成本法核算 ，編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)按照權(quán)益法調(diào)整。 53 ? 實(shí)例 3： A公司以一臺(tái)設(shè)備換取乙公司 60％的股權(quán)（非同一方控制），換出設(shè)備的帳面價(jià)值為 300萬(wàn)元，公允價(jià)值為 250萬(wàn)元。 新準(zhǔn)則已取消股權(quán)投資差額的核算 。 ? 初始投資成本： 250萬(wàn)元（小于 280萬(wàn)元） ? 損益： 280－ 250＝ 30萬(wàn)元 55 二、長(zhǎng)期股權(quán)投資業(yè)務(wù)納稅調(diào)整 ? （一）差異分析：成本法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資 ? 例： 20 7年 1月 1日， A公司以對(duì) C公司的一項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資換入 B公司 10%的股份。 ? 會(huì)計(jì)：根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，在不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn)交換中，換入資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本，不確認(rèn)損益。 57 ? 例 2：因?yàn)?A公司對(duì) B公司不具有共同控制和重大影響，而且該項(xiàng)投資在活躍市場(chǎng)上沒(méi)有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量，所以 A公司以成本法核算對(duì) B公司投資。 ? A公司應(yīng)當(dāng)確認(rèn)股權(quán)投資的持有收益 30萬(wàn)元。 ? A公司應(yīng)作如下賬務(wù)處理： ? 借：應(yīng)收股利 — B公司 200000 ? 長(zhǎng)期股權(quán)投資 — B公司 200000 ? 貸：投資收益 400000 60 ? 差異分析 ： ? 被投資企業(yè)稅后利潤(rùn)分配是稅法確認(rèn)股權(quán)投資持有收益的依據(jù)，因此，無(wú)論 B公司發(fā)生盈利或者虧損， A公司均不作稅務(wù)處理。 ? 會(huì)計(jì) ： A公司不做賬務(wù)處理。 ? 賬務(wù)處理 ： ? 借：遞延所得稅資產(chǎn) ? 貸：所得稅 62 例 5： 20 9年 5月 10日， A公司將 B公司股權(quán)全部轉(zhuǎn)讓，取得收入 1800萬(wàn)元。 賬務(wù)處理 ： 借：應(yīng)繳稅金－所得稅 貸：遞延所得稅資產(chǎn) 63 （二）差異分析之二：權(quán)益法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資 ? 例 1： 20 7年 1月 1日， F公司支付銀行存款 2000萬(wàn)元，取得 H公司 40％ 的股份。 64 ? F公司應(yīng)作如下賬務(wù)處理： ? 借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 — H公司 22000000 (55000000 40%) ? 貸：銀行存款 20000000 ? 營(yíng)業(yè)外收入 2000000 ? 差異分析 ： ? 在不存在關(guān)聯(lián)交易的前提下，長(zhǎng)期股權(quán)投資的計(jì)稅成本應(yīng)當(dāng)?shù)扔诟冻鲑Y產(chǎn)的公允價(jià)值。 F公司應(yīng)作如下賬務(wù)處理： ? 借：應(yīng)收股利 1200000 ? 貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 — H公司 1200000 ? 差異分析 ： ? 根據(jù)稅法規(guī)定，本例 F公司應(yīng)確認(rèn)股權(quán)持有收益120萬(wàn)元，即應(yīng)當(dāng)調(diào)增 20 7年度應(yīng)納稅所得額 120萬(wàn)元。 H公司調(diào)整后的凈利潤(rùn)=700－ (1000－ 600) 50%＝ 500(萬(wàn)元 )。 ? 會(huì)計(jì) ： H公司調(diào)整后的凈利潤(rùn) =－ 1000－ (1000－600) 50%＝－ 1200(萬(wàn)元 )。 68 ? 例 5： 20 8年度， H公司因持有的可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值的變動(dòng)，計(jì)入資本公積的金額為 100萬(wàn)元。 ? 會(huì)計(jì) ： F公司應(yīng)確認(rèn)投資轉(zhuǎn)讓所得 60萬(wàn)元（ 1900－ 1840），賬務(wù)處理為： ? 借：銀行存款 19000000 ? 貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 ―H 公司 18400000 ? 投資收益 600000 ? 差異分析 ：計(jì)稅成本為 2000萬(wàn)元，稅法應(yīng)確認(rèn)投資轉(zhuǎn)讓損失 100萬(wàn)元。 ? 無(wú)論成本法還是權(quán)益法核算，計(jì)稅成本一般保持不變，但以下兩種情形除外：一是投資方追加投資；二是被投資企業(yè)對(duì)投資方的分配支付額，如果超過(guò)被投資企業(yè)的累計(jì)未分配利潤(rùn)和累計(jì)盈余公積金而低于投資方的投資成本的，視為投資回收，應(yīng)沖減投資成本。投資性房地產(chǎn)應(yīng)當(dāng)能夠單獨(dú)計(jì)量和出售。 72 ? 2．采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量 （ 1）采用公允價(jià)值模式的前提條件 ①投資性房地產(chǎn)所在地有活躍的房地產(chǎn)交易市場(chǎng)。 2020年 12月 31日，該辦公用房的公允價(jià)值為 3100萬(wàn)元，該投資性房地產(chǎn)采用公允價(jià)值模式。 轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價(jià)值小于原賬面價(jià)值的，其差額計(jì)入當(dāng)期損益（公允價(jià)值變動(dòng)損益）；轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價(jià)值大于原賬面價(jià)值的，其 差額作為資本公積（ 其他資本公積），計(jì)入所有者權(quán)益。 ? 1．本期計(jì)提的各項(xiàng)準(zhǔn)備，除稅法規(guī)定允許扣除的外，均應(yīng)進(jìn)行納稅調(diào)整，即調(diào)增應(yīng)納稅所得額。 ? 2020年 12月 31日，由于經(jīng)濟(jì)因素發(fā)生變化，該項(xiàng)資產(chǎn)發(fā)生價(jià)值減值。 ? 假設(shè)甲企業(yè)每年實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)均為 100萬(wàn)元。 ? 2020年，甲企業(yè)在申報(bào)所得稅時(shí)，應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額24萬(wàn)元，應(yīng)繳企業(yè)所得稅：（ 100萬(wàn)＋ 24萬(wàn)） 33%＝409200（元） ? 2020年 12月 31日，資產(chǎn)的賬面價(jià)值為 100萬(wàn)元，計(jì)稅基礎(chǔ) 124萬(wàn)元，差額 24萬(wàn)元屬可抵扣暫時(shí)性差異，確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)： 240000 33%＝ 79200元 ? 借：所得稅 330000 遞延所得稅資產(chǎn) 79200 貸：應(yīng)交稅金 — 應(yīng)交所得稅 409200 78 ? 2020年的會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理 ? 計(jì)提折舊＝（ 100萬(wàn)－ 10萬(wàn)） 247。 80 ? 2020年，會(huì)計(jì)上計(jì)提折舊 30萬(wàn)元，稅務(wù)上計(jì)提折舊 38萬(wàn)元，應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額 8萬(wàn)元。將遞延所得稅資產(chǎn)全部轉(zhuǎn)回。 是指對(duì)評(píng)估增值，每一納稅年度通過(guò)折舊、攤銷等方式實(shí)際計(jì)入當(dāng)期成本、費(fèi)用的數(shù)額，在年度納稅申報(bào)的成本項(xiàng)目、費(fèi)用項(xiàng)目中予以調(diào)整。 ? （ 1）按評(píng)估前原值計(jì)提折舊。被投資企業(yè)接受的上述非貨幣性資產(chǎn)，可按經(jīng)評(píng)估確認(rèn)后的價(jià)值確定有關(guān)資產(chǎn)的成本。企業(yè)所得稅納稅申報(bào)時(shí)，應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額 20萬(wàn)元。只有待預(yù)計(jì)負(fù)債實(shí)際發(fā)生時(shí)，與其相關(guān)的損失才允許稅前扣除。根據(jù)公司法律顧問(wèn)的職業(yè)判斷，甲公司很 可能需要承擔(dān) 100000元的還款連帶責(zé)任 。 88 ? 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，甲公司因簽訂互相擔(dān)保協(xié)議而成為訴訟的第二被告，該義務(wù)的金額能夠可靠計(jì)量。由于此時(shí)公司法律顧問(wèn)認(rèn)為甲公司很可能需要承擔(dān) 15萬(wàn)元的還款連帶責(zé)任。 ? 借：預(yù)計(jì)負(fù)債 — 未決訴訟 150000 ? 貸：營(yíng)業(yè)外收入 150000 ? 稅法規(guī)定，甲公司在申報(bào) 2020年所得稅時(shí)，應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額 150000元，應(yīng)繳企業(yè)所得稅 [（ 100－ 15） 33%]，同時(shí)，將遞延所得稅資產(chǎn)全部轉(zhuǎn)回。 ? 借：營(yíng)業(yè)外支出 50000 ? 貸：預(yù)計(jì)負(fù)債 — 未決訴訟 50000 ? 甲公司在申報(bào) 2020年所得稅時(shí)，應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額 50000元，確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn) 16500元（ 50000 33%），應(yīng)繳企業(yè)所得稅 346500元[（ 1000000＋ 50000） 33%]。 ? 借：營(yíng)業(yè)外支出 100000 ? 貸：預(yù)計(jì)負(fù)債 — 未決訴訟 100000 ? 稅法規(guī)定與預(yù)計(jì)負(fù)債相關(guān)的或有支出不得在稅前扣除，因此，甲公司應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額 10萬(wàn)元，應(yīng)繳企業(yè)所得稅 [（ 100萬(wàn)＋ 10萬(wàn)） 33%]。 2020年，乙公司經(jīng)營(yíng)情況好轉(zhuǎn)，在 年底還清了全部欠款 。截至 2020年 12月 31日，訴訟尚未判決。 86 或有事項(xiàng)的處理 ? 新準(zhǔn)則對(duì)預(yù)計(jì)負(fù)債的計(jì)量分為初始計(jì)量和后續(xù)計(jì)量，初始計(jì)量按履行相關(guān)現(xiàn)時(shí)義務(wù)所需支出的最佳估計(jì)數(shù)計(jì)量；后續(xù)計(jì)量指企業(yè)應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表日對(duì)預(yù)計(jì)負(fù)債的賬面價(jià)值進(jìn)行檢查，如有客觀證據(jù)表明該賬面價(jià)值不能真實(shí)反映當(dāng)前最佳估計(jì)數(shù)，應(yīng)作相應(yīng)的調(diào)整，差額計(jì)入當(dāng)期損益。 ? 企業(yè)會(huì)計(jì)處理分錄： ? 借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 970000（ 1170000） 貸：資產(chǎn)類 800000 應(yīng)繳稅金－增值稅 170000 （ 營(yíng)業(yè)外收入－非貨幣性交易收入 20萬(wàn) ） ? 所得稅處理：分解為按照公允價(jià)值銷售有關(guān)資產(chǎn)和進(jìn)行投資兩項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行所得稅處理。 ? 評(píng)估調(diào)賬日： ? 借：固定資產(chǎn) 400000 ? 貸：資本公積－評(píng)估增值準(zhǔn)備 268000 ? 遞延所得稅負(fù)債 132000 ? 每年計(jì)提折舊時(shí)， ? 借：費(fèi)用科目 140000 ? 貸：累計(jì)折舊 140000 ? 每年結(jié)轉(zhuǎn)遞延稅款， ? 借： 遞延所得稅負(fù)債 13200 ? 貸：應(yīng)繳稅金－應(yīng)繳所得稅 13200 ? 每年轉(zhuǎn)銷資本公積時(shí)， ? 借：資本公積－評(píng)估增值準(zhǔn)備 26800 ? 貸：資本公積－其他公積轉(zhuǎn)入 26800 84 ? 資產(chǎn)對(duì)外投資評(píng)估增值差異 ? 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)以短期投資、產(chǎn)成品、庫(kù)存商品、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)等非貨幣性資產(chǎn)換入長(zhǎng)期投資時(shí)，應(yīng)按出資產(chǎn)的賬面價(jià)值加應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入長(zhǎng)期投資的入賬價(jià)值。 是指對(duì)評(píng)估增值，不分資產(chǎn)項(xiàng)目，均額在以后年度納稅申報(bào)的成本、費(fèi)用項(xiàng)目中予以調(diào)整，調(diào)整期限最長(zhǎng)不得超過(guò)十年。稅法規(guī)定，企業(yè)進(jìn)行股份制改造發(fā)生的資產(chǎn)評(píng)估增值，在按評(píng)估價(jià)調(diào)整了有關(guān)資產(chǎn)賬面價(jià)值并據(jù)此計(jì)提折舊或攤銷的，對(duì)已調(diào)整相關(guān)賬戶的評(píng)估增值部分，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)不得扣除。調(diào)減應(yīng)納稅所得額 8萬(wàn)元。 ? 2020年，稅務(wù)上計(jì)提折舊 38萬(wàn)元，會(huì)計(jì)處理少 8萬(wàn)元。 5＝ 38萬(wàn)元 借：管理費(fèi)用 380000 貸：累計(jì)折舊 380000 ? 2020年 12月 31日，該項(xiàng)固定資產(chǎn)的凈價(jià) 100萬(wàn)元。 ? 2020年 12月 31日，甲企業(yè)如果出售該項(xiàng)固定資產(chǎn)，凈價(jià)為 80萬(wàn)元。 ? 3．計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，對(duì)已提取準(zhǔn)備的各項(xiàng)資產(chǎn)，可按提取準(zhǔn)備前的賬面價(jià)值確定可結(jié)轉(zhuǎn)的成本、可扣除的折舊或攤銷金額。 75 資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的處理 ? 稅法規(guī)定可提取的準(zhǔn)備金之外的準(zhǔn)備金不得在稅前扣除。 74 ? （三）投資性房地產(chǎn)的（用途）轉(zhuǎn)換 ? 房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換的會(huì)計(jì)處理 ①在投資性房地產(chǎn)采用成本模式下，應(yīng)當(dāng)將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換前的賬面價(jià)值作為轉(zhuǎn)換后的入賬價(jià)值，即一般房地產(chǎn)與投資性房地產(chǎn)互換時(shí)， 采用直接結(jié)轉(zhuǎn) 。 ? （ 2）采用公允價(jià)值模式計(jì)量的會(huì)計(jì)處理 企業(yè)采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的， 不對(duì)投資性房地產(chǎn)計(jì)提折舊或進(jìn)行攤銷 ，應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)負(fù)債表日投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)調(diào)整其賬面價(jià)值，公允價(jià)值與原賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益（ 公允價(jià)值變動(dòng)損益 ）。 ? （二）投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量 企業(yè)通常應(yīng)當(dāng)采用 成本模式 對(duì)投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，也可以采用 公允價(jià)值模式 對(duì)投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。 ? 股權(quán)持有期間發(fā)生的所有暫時(shí)性差異，在轉(zhuǎn)讓或者處置該長(zhǎng)期股權(quán)投資時(shí)將全部轉(zhuǎn)回。 F公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的暫時(shí)性差異 160萬(wàn)元全部轉(zhuǎn)回。 F公司應(yīng)作如下賬務(wù)處理： ? 借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 — H公司 400000(1000000 40%) ? 貸：資本公積 — 其他資本公積 400000 ? 差異分析 ：根據(jù)稅法規(guī)定， F公司不需要確認(rèn)股權(quán)持有收益，其長(zhǎng)期股權(quán)投資的會(huì)計(jì)成本為 1840萬(wàn)元 (1800＋ 40)，計(jì)稅成本仍為 2000萬(wàn)元。本例 F公司應(yīng)當(dāng)調(diào)增 20 9年度應(yīng)納稅所得額 480萬(wàn)元。 F公司該項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資的會(huì)計(jì)成本為 2280萬(wàn)元 (2080＋200)，計(jì)稅成本仍為 2000萬(wàn)元。