【正文】 。 在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，由于通貨膨脹的存在、風(fēng)險(xiǎn)的加大和不確定性的增加等原因，用歷史成本編制的財(cái)務(wù)報(bào)表所提供的信息相關(guān)性下降，不能據(jù)以正確估計(jì)企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果，使報(bào)表使用者無(wú)法作出正確的決策，傳統(tǒng)的歷史成本受到了挑戰(zhàn)。 資產(chǎn)減值亦是 企業(yè)所面臨的風(fēng)險(xiǎn)之一 ,對(duì)資產(chǎn)減值的確認(rèn)也是一種對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的規(guī)避態(tài)度 ,資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)是穩(wěn)健性原則在不確定性的經(jīng)濟(jì)環(huán)境下 ,在會(huì)計(jì)應(yīng)用中的重要體現(xiàn) ,正如會(huì)計(jì)學(xué)家葛家澎教授所論述的 ,“ 只要會(huì)計(jì)對(duì)象包括著不確定性 ,只要人們還找 不到唯一科學(xué)的估計(jì)標(biāo)準(zhǔn) ,而需要從幾個(gè)不同計(jì)價(jià)方法中加以選擇 ,就不能排除穩(wěn)妥 ,的原則 ,那就是 ： 寧可低估 ,不可高估 ”。 二、 資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)是穩(wěn)健性 (謹(jǐn)慎 )原則的體現(xiàn) 4 穩(wěn)健性原則又稱為謹(jǐn)慎性原則 ,它闡明了企業(yè)采取會(huì)計(jì)政策的一種態(tài)度 。資產(chǎn)意味著“未來(lái)預(yù)期的經(jīng)濟(jì)利益”，資產(chǎn)的賬面價(jià)值反映了資產(chǎn)的真實(shí)價(jià)值。 它試圖用價(jià)值計(jì)量代替成本計(jì)量 ,由于歷史成本的固有優(yōu)點(diǎn) ,資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)并非完全否定歷史成本 ,而是在歷史成本的基礎(chǔ)上利用價(jià)值計(jì)量對(duì)其加以修正 ,是對(duì)歷史成本的補(bǔ)充 。從理論的角度講，如果將資產(chǎn)定義為預(yù)期的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益，那么當(dāng)企業(yè)資產(chǎn)的賬面價(jià)值高于該資產(chǎn)預(yù)期的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益時(shí)，會(huì)計(jì)記錄和反映這一筆資產(chǎn)減值就是合理的，這就是資產(chǎn)減值的實(shí)質(zhì)。 由于美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)是制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的權(quán)威機(jī)構(gòu) ,因此這個(gè)定義已被廣泛應(yīng)用 。 早在 1907 年 ,Sprague 在 《 賬戶原理 》 一書中 ,對(duì)資產(chǎn)的定義是 ,包括以前獲得的服務(wù) ,以及其他還在得到服務(wù)的積蓄 。 第二節(jié) 資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)相關(guān)概念的闡述 一、資產(chǎn) 關(guān)于資產(chǎn)的定義 ,目前主要存在三種觀點(diǎn) —— 成本觀 、 財(cái)產(chǎn)權(quán)利觀和未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益觀 。 IAS36 的發(fā)布實(shí)施對(duì)于完善現(xiàn)行國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 ,規(guī)范資產(chǎn)減值的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù) ,提高會(huì)計(jì)信息的可比性 ,具有重要的意義 。 但由于缺乏相關(guān)規(guī)范 ,資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)在各國(guó)實(shí)務(wù)中出現(xiàn)了很多問(wèn)題 ,嚴(yán)重危及了會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性和可靠性 ,反過(guò)來(lái)也加速了資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定進(jìn)程 。 這種確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)對(duì)以后資產(chǎn)減值確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的選擇有著深遠(yuǎn)的影響 。 十九世紀(jì) ,存貨計(jì)價(jià)的穩(wěn)健思想廣泛傳播到歐洲大陸 ,德國(guó)在其公司法中確立了成本與市價(jià)孰低的原則 ,標(biāo)志著資產(chǎn)減值的會(huì)計(jì)思想得到了法律的認(rèn)可 。此外學(xué)術(shù)界對(duì)資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)也缺乏全面、系統(tǒng)的研究，理論發(fā)展相對(duì)滯后。資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)成為會(huì)計(jì)規(guī)范的熱點(diǎn)問(wèn)題， 為了真實(shí)反映企業(yè)資產(chǎn)的實(shí)際價(jià)值，為信息使用者提供與決策相關(guān)的有用信息，進(jìn)一步完善資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)己成為大勢(shì)所趨。世界各國(guó)的準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)先后制定了相應(yīng) 的資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，為企業(yè)的資產(chǎn)減值行為提供規(guī)范指導(dǎo)。 本文從資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的理論問(wèn)題入手，對(duì)其定義、理論依據(jù)、確認(rèn)與計(jì)量等進(jìn)行較全面的探討。 但這些還不是真正意義上的資產(chǎn)減值會(huì)計(jì) ,只是穩(wěn)健原則在會(huì)計(jì)中的應(yīng)用 。 20 世紀(jì) 70 年代中期至 80 年代中期 ,由于美國(guó)經(jīng)濟(jì)衰退導(dǎo)致企業(yè)經(jīng)營(yíng)環(huán)境的不確定性和經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)的大幅增加 ,IASB 于 1975 年出臺(tái)了 《 或有事項(xiàng)會(huì)計(jì) 》 準(zhǔn)則 ,提出了或有損失的可能性標(biāo)準(zhǔn) ,承認(rèn)企業(yè)經(jīng)營(yíng)環(huán)境的不確定性和會(huì)計(jì)判斷的客觀必然性 ,成為可能性標(biāo)準(zhǔn)的先行者 ,極大地推動(dòng)了資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的發(fā)展 。 20世紀(jì) 90年代 ,企業(yè)面臨的風(fēng)險(xiǎn)和不確定性進(jìn)一步加大 ,為適應(yīng)決策有用觀會(huì)計(jì)目標(biāo)的 要求 ,反映企業(yè)真實(shí)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī) ,各國(guó)相繼出臺(tái)了有關(guān)資產(chǎn)的減值規(guī)范 ,全面推進(jìn)了資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的發(fā)展 。 AIS36 從內(nèi)容上看有以下幾個(gè)特點(diǎn) : 2 第一 ,系統(tǒng)規(guī)定資產(chǎn)減值損失的會(huì)計(jì)處理 ,體現(xiàn)了國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理論和方法的一致性以及資產(chǎn)定義的內(nèi)在要求 ； 第二 ,建立了現(xiàn)金產(chǎn)出單元和使用價(jià)值的概念 ,為分析資產(chǎn)的可收回金額奠定了基礎(chǔ) ,解決了資產(chǎn)減值測(cè)試的操作性問(wèn)題 ； 第三 ,實(shí)現(xiàn)了資產(chǎn)重估和資產(chǎn)減值兩項(xiàng)會(huì)計(jì)政策的結(jié)合 ； 第四 ,要求全面采用折現(xiàn)方法 。 成本觀認(rèn)為已經(jīng)消耗的成本為費(fèi)用 ,未消耗的成本為資產(chǎn) 。 歷史上最先試圖對(duì)資產(chǎn)做出較為全面定義的是 Canning,他在 《 會(huì)計(jì)經(jīng)濟(jì)學(xué) 》 (The Economies of Accountancy,1929)中認(rèn)為資產(chǎn)是指任何貨幣形態(tài)的未來(lái)服務(wù)或任何可轉(zhuǎn)換為貨幣的未來(lái)服務(wù) (對(duì)于那些由合同而明確的未來(lái)服務(wù)要扣除合同雙方都未履行的部分 ),這種服務(wù)只有當(dāng)對(duì)某人或某批人有用時(shí)才能作為一項(xiàng)資產(chǎn) 。 我國(guó) 20xx年 2月 15日發(fā)布的 5企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 )基本準(zhǔn)則中將資產(chǎn)定義為 :資產(chǎn)是指企業(yè)過(guò)去的交易或者事項(xiàng)形成的 ,由企業(yè)擁有或者控制的 ,預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的資源 ?？梢哉f(shuō)，和資產(chǎn)一樣，資產(chǎn)減值體現(xiàn)了目前比較流行的資產(chǎn)的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益觀，它與一個(gè)持續(xù)經(jīng)營(yíng)的企業(yè)持有資產(chǎn)的目的是吻合的。 其目的是通過(guò)反映資產(chǎn)價(jià)值的減少 ,全面 、 公允地反映資產(chǎn)的真實(shí)價(jià)值 ,提高信息含量 ,使得企業(yè)能夠及時(shí)了解資產(chǎn)的狀況 ,對(duì)資產(chǎn)進(jìn)行監(jiān)督 ,提高資產(chǎn)質(zhì)量 ,增強(qiáng)抵御風(fēng)險(xiǎn)的能力 。在持有期間由于各種原因使得資產(chǎn)的賬面價(jià)值高于其實(shí)際價(jià)值時(shí)，其差額就是資產(chǎn)減值，這部分價(jià)值不能為企業(yè)帶來(lái)未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益，根據(jù)資產(chǎn)定義也就失去了作為資產(chǎn)的本質(zhì)特征，因此不應(yīng)再作為資產(chǎn)列示，而應(yīng)計(jì)提減值準(zhǔn)備，計(jì)入當(dāng)期損益。 穩(wěn)健性原則產(chǎn)生的真正動(dòng)因是會(huì)計(jì)的不確定性 。 三、 資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)是現(xiàn)代計(jì)量理論的具體應(yīng)用 會(huì)計(jì)計(jì)量是會(huì)計(jì)人員運(yùn)用一定的計(jì)量模式，對(duì)會(huì)計(jì)對(duì)象的內(nèi)在數(shù)量關(guān)系所作的貨幣定量，并產(chǎn)生以貨幣定量信息為主的會(huì)計(jì)信息的處理過(guò)程。 從資產(chǎn)價(jià)值方面分析 ， “資產(chǎn)價(jià)值具有絕對(duì)性和相對(duì)性，資產(chǎn)價(jià)值的相對(duì)性決定了資產(chǎn)計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)的多重性。正因?yàn)槿绱耍瑸榱颂岣哔Y產(chǎn)計(jì)量信息的有用性，確保會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，資產(chǎn)計(jì)量已從傳統(tǒng)的歷史成本計(jì)量模式向綜合計(jì)量模式發(fā)展。因此，從這一意義上說(shuō)，資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)是對(duì)單一的歷史成本計(jì)量屬性的一種修正，是綜合資產(chǎn)計(jì)量模式的豐富應(yīng)用和具體體現(xiàn)。 但是什么是暫時(shí)性減值 !什么是永久性減值在實(shí)際 操作中主觀性太強(qiáng) ,可能導(dǎo)致管理當(dāng)局故意推遲確認(rèn)減值損失 ,而且判斷正確與否將直接影響到財(cái)務(wù)信息質(zhì)量的高低 。 當(dāng)未來(lái)現(xiàn)金流量 (未貼現(xiàn)值 )大于賬面價(jià)值時(shí) ,即使資產(chǎn)的賬面價(jià)值大于公允價(jià)值也不予以確認(rèn) 。 二、 確認(rèn)基礎(chǔ) 資產(chǎn)減值可以按照單項(xiàng)資產(chǎn)或資產(chǎn)組等來(lái)確認(rèn) 。 會(huì)計(jì)計(jì)量活動(dòng)貫穿會(huì)計(jì)系統(tǒng)的全過(guò)程 ,從實(shí)際的會(huì)計(jì)操作來(lái)看 ,具體的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中大量的工作是會(huì)計(jì)計(jì)量 —— 對(duì)交易和事項(xiàng)進(jìn)行量化處理并最終以數(shù)量形式濃縮為各具體的會(huì)計(jì)要素并細(xì)分為日常記帳的帳戶和財(cái)務(wù)報(bào)表中的項(xiàng)目 。 因此可供選擇的資產(chǎn)計(jì)量屬性有很多 ,SAFCS 列舉了現(xiàn)行會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中采用的五種主要的計(jì)量屬性 ,除傳統(tǒng)的歷史成本外 ,還包括現(xiàn)行成本 、 現(xiàn)行市價(jià) 、 可實(shí)現(xiàn)凈值 、 未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值 。 （四）可實(shí)現(xiàn)凈值，是指在常規(guī)的業(yè)務(wù)中，一項(xiàng)資產(chǎn)可望獲得的、未經(jīng)貼現(xiàn)的現(xiàn)金或現(xiàn)金等價(jià)物，扣除轉(zhuǎn)換時(shí)發(fā)生的直接成本。充分、公允地披露信息，是會(huì)計(jì)信息使用者對(duì)企業(yè)提出的基 本要求。 我國(guó)資產(chǎn)減值準(zhǔn)則中要求企業(yè)在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中披露以下信息： ⑴當(dāng)期確認(rèn)的各項(xiàng)資產(chǎn)減值損失金額。①發(fā)生重大減值損失的資產(chǎn)是單項(xiàng)資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)披 露該單項(xiàng)資產(chǎn)的性質(zhì)。資產(chǎn)類別應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)在企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中的性質(zhì)或者功 能是否相同或者相似為基礎(chǔ)確定。目前我國(guó)上市公司內(nèi)部控制制度主要存在以下問(wèn)題： (1)未解決好資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提中的不相容職務(wù)相分離的問(wèn)題，原始數(shù)據(jù)提供、鍘算、審核由一套人馬完成：(2)在授權(quán)審批控制方面未做到按減值準(zhǔn)備額的大小進(jìn)行分級(jí)審核和審批； (3)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提中的審計(jì)監(jiān)督嚴(yán)重弱化。 少數(shù)由民營(yíng)企業(yè)改制上市的公司，由于少數(shù)大股東與廣大中小股東利益的不一致，也可能通過(guò)大股東控制的經(jīng)營(yíng)管理者有系統(tǒng)地利用減值準(zhǔn)備會(huì)計(jì)處理方法的可選擇性來(lái)粉飾報(bào)表，達(dá)到損害中小投資者利益，滿足大股東私囊的目的。而對(duì)于那些違規(guī)違法的上市公司及其主要負(fù)責(zé)人，主要是道義上的譴責(zé)、行政處分與罰款，難以真正起到警示的作用。同時(shí)我國(guó)相關(guān)監(jiān)管和處罰部門中存在一些人員與上市公司存在利益關(guān)系，在利益驅(qū)動(dòng)下很可能對(duì)上市公司的違法違規(guī)行為視而不見或網(wǎng)開一面。此外，我國(guó)目前還缺乏關(guān)于資產(chǎn)減值的專門審計(jì)準(zhǔn)則，不能給注冊(cè)會(huì)計(jì)師資產(chǎn)減值審計(jì)提供專門技術(shù)上的支持。雖然從表面看這不是一個(gè)會(huì)計(jì)問(wèn)題，但是，會(huì)計(jì)師是經(jīng)過(guò)管理層授權(quán)處理經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的。 在公司治理中，監(jiān)事會(huì)具有監(jiān)督公司財(cái)務(wù)和董事會(huì)、經(jīng)理行為的職權(quán)，在維護(hù)出資人權(quán)益方面具有重要的作用。資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)在很大程度上要靠會(huì)計(jì)人員的判斷來(lái)合理地分析固定資產(chǎn)減值，這不僅對(duì)會(huì)計(jì)人員的專業(yè)知識(shí)、專業(yè)技能和經(jīng)驗(yàn)提出了很高的要求，要求會(huì)計(jì)人員具有較高的綜合分析、判 10 斷能力以及豐富的企業(yè)管理經(jīng)驗(yàn)，而且還需要會(huì)計(jì)人員了解掌握工程 、 建筑等方面的知識(shí)，因?yàn)槠髽I(yè)固定資產(chǎn)涉及機(jī)器設(shè)備、房屋、建筑物、在建工程等各種不同類型，并且不同的資產(chǎn)的使用效率也各不相同，其價(jià)值還會(huì)隨不同的時(shí)點(diǎn)發(fā)生變化。其中對(duì)長(zhǎng)期資產(chǎn)的可回收金額如何確定，又涉及到一個(gè)對(duì)資產(chǎn)進(jìn)行估價(jià)的問(wèn)題，而讓企業(yè)的會(huì)計(jì)人員評(píng)估資產(chǎn)價(jià)值就目前而言超出了其專業(yè)判斷能力，如何評(píng)估資產(chǎn)價(jià)值就顯得心有余而力不足。本文以東方航空公司暴露出來(lái)的資產(chǎn)減值問(wèn)題為案例進(jìn)行深入探析，推進(jìn)我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則持續(xù)全面國(guó)際趨同。 20xx 年?yáng)|航的航油支出為 184． 88億元，較 20xx 年同期增長(zhǎng) 22． 3％，占總營(yíng)運(yùn)成本 32． 53％。如 (表 1)所示，可以看出， 20xx 年第一季度末計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備為 0． 88 億元 ， 比 20xx 年末增長(zhǎng) 12． 43 億元 ，增長(zhǎng)近一倍；在隨后的三個(gè)季度內(nèi)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提的數(shù)額高速增長(zhǎng)，到 20xx 年底達(dá)到驚人的 92． O4億元 ，比第三季度末多計(jì)提 89． 66 億元，增速高達(dá) 3763． 71％；雖然在 20xx年中和 20xx 年中計(jì)提 的 數(shù)量分別有所回落，但在 20xx 年末東航對(duì)其資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提 比 20xx 年末增長(zhǎng) 17． 97 億元，同比增長(zhǎng) 799． 89％，再次達(dá)到一個(gè)新的計(jì)提高峰。進(jìn)一步分析發(fā)現(xiàn)，在 20xx年這個(gè)新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則頒發(fā)的特殊年份至 20xx 年底，東航計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的活動(dòng)異 常活躍，如