【正文】 貸：固定資產(chǎn)清理 資本公積——其他資本公積（2）債權(quán)人換入固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值=應(yīng)收債權(quán)的賬面價(jià)值+相關(guān)稅費(fèi)借：固定資產(chǎn) 壞賬準(zhǔn)備 貸：應(yīng)收賬款等科目 相關(guān)稅費(fèi)以上述非現(xiàn)金資產(chǎn)抵償債務(wù)時(shí)，還應(yīng)考慮抵償過(guò)程中可能出現(xiàn)的補(bǔ)價(jià)情形，第一種情形，當(dāng)債務(wù)人支付補(bǔ)價(jià)給債權(quán)人時(shí)，債務(wù)人應(yīng)增加所確認(rèn)的“營(yíng)業(yè)外支出”或減少所確認(rèn)的“資本公積”金額；同時(shí)債權(quán)人應(yīng)減少換入的非現(xiàn)金資產(chǎn)的入賬金額。這里以計(jì)入“資本公積”情形為例，資本公積=應(yīng)付債務(wù)賬面價(jià)值非現(xiàn)金資產(chǎn)賬面價(jià)值相關(guān)稅費(fèi) 借：應(yīng)付賬款等 相關(guān)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備科目 貸：非現(xiàn)金資產(chǎn)類科目 資本公積——其他資本公積 相關(guān)稅費(fèi) 債權(quán)人：債權(quán)人應(yīng)按應(yīng)收債權(quán)的賬面價(jià)值加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為所接受非現(xiàn)金資產(chǎn)的入賬價(jià)值，若所接受的非現(xiàn)金資產(chǎn)的價(jià)值已經(jīng)發(fā)生減值，應(yīng)當(dāng)在期末時(shí)與相關(guān)資產(chǎn)一并計(jì)提減值準(zhǔn)備。當(dāng)其具備企業(yè)所得稅稅前扣除辦法第四十七條規(guī)定的等條件（如應(yīng)收款已逾期三年未收回）時(shí)，經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)，應(yīng)當(dāng)允許在所得稅稅前扣除。營(yíng)業(yè)外支出=應(yīng)收款項(xiàng)賬面價(jià)值—收到的現(xiàn)金借：銀行存款 壞賬準(zhǔn)備 營(yíng)業(yè)外支出——債務(wù)重組損失 貸：應(yīng)收賬款等從上述的賬務(wù)處理看，對(duì)于債務(wù)人而言，當(dāng)以低于應(yīng)付債務(wù)的現(xiàn)金資產(chǎn)償還債務(wù)時(shí)將形成的一項(xiàng)資本公積。按第6號(hào)令及相關(guān)稅收法規(guī)的規(guī)定，第一，債權(quán)人發(fā)生的債務(wù)重組損失，應(yīng)本著真實(shí)合法的原則，視其是否具備《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》第47條及《關(guān)于企業(yè)財(cái)產(chǎn)損失稅前扣除問(wèn)題的批復(fù)》第1條規(guī)定的條件，并經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審核后方可確認(rèn)為“可予以稅前扣除的財(cái)產(chǎn)損失”；對(duì)于債務(wù)人在債務(wù)重組過(guò)程中實(shí)現(xiàn)的并計(jì)入“資本公積”的債務(wù)重組“收益”，在稅收上理解為“因債權(quán)人原因無(wú)法支付的款項(xiàng)”，應(yīng)并計(jì)當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額，繳納企業(yè)所得稅。第6號(hào)令并未對(duì)此作出另行規(guī)定。如債權(quán)人為外商投資企業(yè)時(shí)，按規(guī)定其所計(jì)提的“壞賬準(zhǔn)備”按現(xiàn)行稅法的規(guī)定不得在稅前扣除，但在進(jìn)行債務(wù)重組的賬務(wù)處理時(shí)是必須加以考慮的一個(gè)重要因素；又如甲企業(yè)2002年12月28日從乙企業(yè)購(gòu)入價(jià)款為100萬(wàn)，適用稅率為17%的原材料，并于當(dāng)日驗(yàn)收入庫(kù)；但甲企業(yè)截止至2002年12月31日，由于尚未取得專用發(fā)票，故在資產(chǎn)負(fù)債表日進(jìn)行暫估入賬。二、債務(wù)重組的方式 從準(zhǔn)則看，主要有以下幾種方式：（一）以低于債務(wù)賬面價(jià)值的現(xiàn)金清償債務(wù)；這里的現(xiàn)金主要是指貨幣資金（二）以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)；非現(xiàn)金資產(chǎn)包括短（長(zhǎng)）期投資、存貨、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)等（三）債務(wù)轉(zhuǎn)為資本；（四）修改其他債務(wù)條件；如對(duì)債務(wù)的延期、延期且加收利息、延期但減少本金或利息等（五）混合重組：以上兩種或兩種以上的方式的組合。因此以下幾種情形均不適用債務(wù)重組準(zhǔn)則，如可轉(zhuǎn)換債券按正常條件轉(zhuǎn)為股權(quán)；非持續(xù)經(jīng)營(yíng)條件下的債務(wù)重組，如破產(chǎn)清算時(shí)發(fā)生的債務(wù)重組；債務(wù)人改組時(shí)債權(quán)人將債權(quán)轉(zhuǎn)為對(duì)債務(wù)人的股權(quán)投資；借新債償舊債；債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)抵償債務(wù)后，又按協(xié)議約定于日后回購(gòu)或回租所抵償債務(wù)的非現(xiàn)金資產(chǎn)的。這也就是債務(wù)重組準(zhǔn)則出臺(tái)的一個(gè)主要背景。 試比較企業(yè)債務(wù)重組會(huì)計(jì)與所得稅稅務(wù)處理之異同點(diǎn)——兼論具體業(yè)務(wù)操作包新民 王溪紅 一、對(duì)債務(wù)重組概念的認(rèn)識(shí) 隨著我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)日趨激烈，由于內(nèi)外因的不利影響，可能致使企業(yè)出現(xiàn)資金周轉(zhuǎn)不靈，無(wú)法按期支付相關(guān)款項(xiàng)或還本付息等各種財(cái)務(wù)困難。 債務(wù)重組是指?jìng)鶛?quán)人按照其與債務(wù)人達(dá)成的協(xié)議或法院的裁決同意債務(wù)人修改債務(wù)條件的事項(xiàng)。結(jié)合所得稅的稅收處理來(lái)看，兩者對(duì)債務(wù)重組事項(xiàng)的核心，即“債務(wù)條件的修改”的認(rèn)識(shí)基本上是趨同的。第6號(hào)令第三條也指出了債務(wù)重組的五種方式，從內(nèi)容上看基本相同，但對(duì)第一種債務(wù)重組方式，即以現(xiàn)金清償債務(wù)時(shí)還是存在一定差異。至2003年5月10日仍未取得專用發(fā)票的前提下，甲乙雙方進(jìn)行債務(wù)重組，從會(huì)計(jì)核算角度看，業(yè)已存在117萬(wàn)是暫估債務(wù)賬面價(jià)值，但從稅法角度看，此項(xiàng)債務(wù)并未構(gòu)成債務(wù)計(jì)稅成本，因?yàn)槠浔旧砩形淳邆涠惽翱鄢臈l件。四、債務(wù)重組的會(huì)計(jì)與所得稅處理原則 按準(zhǔn)則的規(guī)定，無(wú)論是債務(wù)人還是債權(quán)人，均不確認(rèn)債務(wù)重組收益（不是“損益”）。第二，在除以第一種債務(wù)重組方式外進(jìn)行的債務(wù)重組業(yè)務(wù)，第6號(hào)令要求將會(huì)計(jì)上的“一筆業(yè)務(wù)”理解為稅收上的“兩筆業(yè)務(wù)”來(lái)處理，即如債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)的債務(wù)重組方式下，稅收上要求理解為如下兩筆經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，即按公允價(jià)值轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)和以與非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值相當(dāng)?shù)慕痤~償還債務(wù)。按第6號(hào)令的規(guī)定，這部分差額實(shí)際上作為債務(wù)人來(lái)說(shuō)其已不需支付，在性質(zhì)上屬“因債權(quán)人原因確實(shí)無(wú)法支付的款項(xiàng)”，應(yīng)將其作為“收入總額——其他收入”直接調(diào)增當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。即當(dāng)債權(quán)人發(fā)生的債務(wù)重組損失，待符合“壞賬”確認(rèn)條件時(shí)，報(bào)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)后可以扣除。換入資產(chǎn)入賬價(jià)值=應(yīng)收債權(quán)賬面價(jià)值+相關(guān)稅費(fèi)借：資產(chǎn)類科目 壞賬準(zhǔn)備 貸：應(yīng)收賬款等 相關(guān)稅費(fèi) 同時(shí)，對(duì)債務(wù)人以不同的非現(xiàn)金資產(chǎn)抵償債務(wù)時(shí)，債務(wù)人和債權(quán)人還應(yīng)分別關(guān)注幾個(gè)特殊情形：第一，債務(wù)人以投資清償債務(wù)（1）若債權(quán)人所接受的投資中包括債務(wù)人已單獨(dú)入賬的已宣告但尚未領(lǐng)取的現(xiàn)金股利，或已到付息期但尚未領(lǐng)取的債券利息時(shí)，應(yīng)按應(yīng)收債權(quán)的賬面價(jià)值減去應(yīng)收股利或應(yīng)收利息加上相關(guān)稅費(fèi)后的金額，作為投資的初始投資成本。第二種情形，當(dāng)債權(quán)人支付補(bǔ)價(jià)給債務(wù)人時(shí)，債務(wù)人應(yīng)減少所確認(rèn)的“營(yíng)業(yè)外支出”或增加所確認(rèn)的“資本公積”金額；同時(shí)債權(quán)人應(yīng)增加換入的非現(xiàn)金資產(chǎn)的入賬金額。 例1：甲企業(yè)應(yīng)付乙企業(yè)價(jià)稅合計(jì)款項(xiàng)為160，000元，債務(wù)到期，甲企業(yè)無(wú)力承付。甲企業(yè)的賬務(wù)處理：借：應(yīng)付賬款 160，000 貸：庫(kù)存商品 90，000 應(yīng)交稅金 ——應(yīng)交稅金（銷項(xiàng)稅額） 17，000（10000017%） 資本公積 53，000 即所確認(rèn)的53000元的資本公積由資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得10000（100000—90000）元部分和債務(wù)重組收益43000[160000（100000+17000）]元部分共同構(gòu)成，應(yīng)全額調(diào)增當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額。債務(wù)到期，甲企業(yè)無(wú)力承付。甲企業(yè)的賬務(wù)處理：借：應(yīng)付賬款 234000 貸：庫(kù)存商品 180000 應(yīng)交稅金 ——應(yīng)交稅金（銷項(xiàng)稅額） 35700（21000017%） 資本公積 18300 即“資本公積”18300元，由資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得30000（210000—180000）和債務(wù)重組損失11700兩部分組成。而債權(quán)人應(yīng)當(dāng)將享有的股權(quán)的公允價(jià)值確認(rèn)為該項(xiàng)投資的計(jì)稅成本。 若于同時(shí)乙企業(yè)將該項(xiàng)股權(quán)以950000元的價(jià)格轉(zhuǎn)讓給丙公司時(shí)，不考慮稅費(fèi)，款項(xiàng)已收妥。第一，債權(quán)人的賬務(wù)處理如下：（1）當(dāng)出現(xiàn)將來(lái)應(yīng)收金額 應(yīng)收債權(quán)賬面價(jià)值情形時(shí)：其差額應(yīng)先全額沖減壞賬準(zhǔn)備，不足部分再計(jì)入營(yíng)業(yè)外支出。（2） 當(dāng)出現(xiàn)應(yīng)收債權(quán)賬面價(jià)值 將來(lái)應(yīng)收金額 應(yīng)收債權(quán)賬面余額情形時(shí)：只須部分沖減壞賬準(zhǔn)備，且不須確認(rèn)“營(yíng)業(yè)外支出——債務(wù)重組損失”。待實(shí)際收到時(shí)，實(shí)際收到金額大于應(yīng)收債權(quán)賬面余額的差額，沖減當(dāng)期財(cái)務(wù)費(fèi)用。附或有條件的債務(wù)重組：債務(wù)重組協(xié)議中附有或有支出條件的重組協(xié)議。 根據(jù)稅前扣除辦法規(guī)定的稅務(wù)扣除原則——確定性原則的規(guī)定，無(wú)論是或有支出還是或有收益的稅法上均屬于非確定性項(xiàng)目，故稅法上均不予以確認(rèn)。（1）債務(wù)人：先以支付的現(xiàn)金沖減重組債務(wù)的賬面價(jià)值，再按以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的原則進(jìn)行處理。（2）債權(quán)人：應(yīng)先以收到的現(xiàn)金沖減重組債權(quán)的賬面價(jià)值，再分別按受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)和股權(quán)的公允價(jià)值占其公允價(jià)值總額的比例，對(duì)重組債權(quán)的賬面價(jià)值減去收到的現(xiàn)金后的余額進(jìn)行分配，以確定非現(xiàn)金資產(chǎn)、股權(quán)的入賬價(jià)值。（2）債權(quán)人應(yīng)將重組債權(quán)的賬面價(jià)值減去收到的現(xiàn)金后的余額，先按上述第二條的規(guī)定進(jìn)行處理，再按修改其他債務(wù)條件進(jìn)行的原則進(jìn)行賬務(wù)處理。一方面，若關(guān)聯(lián)方之間發(fā)生的含有一方向另一方轉(zhuǎn)移利潤(rùn)的讓步條款的債務(wù)重組，有合理經(jīng)營(yíng)需要，并符合經(jīng)法院裁決同意、有全體債權(quán)人同意的協(xié)議或經(jīng)批準(zhǔn)的國(guó)有企業(yè)債轉(zhuǎn)股三個(gè)條件之一的，經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核準(zhǔn)后，可視同非聯(lián)方進(jìn)行處理；另一方面若不符合上述條件之一的，債權(quán)人不得確認(rèn)重組損失，而應(yīng)將其視為捐贈(zèng)；而債務(wù)人應(yīng)當(dāng)確認(rèn)捐贈(zèng)收入；同時(shí)若債務(wù)人是債權(quán)人股東時(shí)，債權(quán)人（即被投資企業(yè)）所作出的讓步應(yīng)推定為對(duì)股東的利潤(rùn)分配，按國(guó)稅發(fā)[2000]118號(hào)文第一條第（二）項(xiàng)的規(guī)定進(jìn)行處理，即同樣將其分解為兩筆業(yè)務(wù)處理。　　第四條債務(wù)人（企業(yè)）以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)，除企業(yè)改組或者清算另有規(guī)定外，應(yīng)當(dāng)分解為按公允價(jià)值轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)，再以與非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值相當(dāng)?shù)慕痤~償還債務(wù)兩項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行所得稅處理，債務(wù)人（企業(yè)）應(yīng)當(dāng)確認(rèn)有關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得（或損失）；債權(quán)人（企業(yè)）取得的非現(xiàn)金資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照該有關(guān)資產(chǎn)的公允價(jià)值（包括與轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)有關(guān)的稅費(fèi)）確定其計(jì)稅成本，據(jù)以計(jì)算可以在企業(yè)所得稅前扣除的固定資產(chǎn)折舊費(fèi)用、無(wú)形資產(chǎn)攤銷費(fèi)用或者結(jié)轉(zhuǎn)商品銷售成本等?！　〉诎藯l企業(yè)在債務(wù)重組業(yè)務(wù)中因以非現(xiàn)金資產(chǎn)抵債或因債權(quán)人的讓步而確認(rèn)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或債務(wù)重組所得，如果數(shù)額較大，一次性納稅確有困難的，經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核準(zhǔn)，可以在不超過(guò)5個(gè)納稅年度的期間內(nèi)均勻計(jì)入各年度的應(yīng)納稅所得額?！　〉谑l本辦法自2003年3月1日起施行。第三條 納稅人申報(bào)的扣除要真實(shí)、合法。即納稅人應(yīng)在費(fèi)用發(fā)生時(shí)而不是實(shí)際支付時(shí)確認(rèn)扣除。相關(guān)性原則。合理性原則。第六條 除條例第七條的規(guī)定以外，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，下列支出也不得扣除：賄賂等非法支出；因違反法律、行政法規(guī)而交付的罰款、罰金、滯納金：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備金、短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備金、長(zhǎng)期投資減值準(zhǔn)備金、風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備基金（包括投資風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備基金），以及國(guó)家稅收法規(guī)規(guī)定可提取的準(zhǔn)備金之外的任何形式的準(zhǔn)備金；稅收法規(guī)有具體扣除范圍和標(biāo)準(zhǔn)（比例或金額），實(shí)際發(fā)生的費(fèi)用超過(guò)或高于法定范圍和標(biāo)準(zhǔn)的部分。第九條 納稅人必須將經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中發(fā)生的成本合理劃分為直接成本和間接成本。間接成本必須根據(jù)與成本計(jì)算對(duì)象之間的因果關(guān)系、成本計(jì)算對(duì)象的產(chǎn)量等，以合理的方法分配計(jì)入有關(guān)成本計(jì)算對(duì)象中。納稅人自制存貨的成本包括制造費(fèi)用等間接費(fèi)用。第十二條 納稅人的成本計(jì)算方法、間接成本分配方法、存貨計(jì)價(jià)方法一經(jīng)確定，不得隨意改變，如確需改變的，應(yīng)在下一納稅年度開始前報(bào)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)。從事商品流通業(yè)務(wù)的納稅人購(gòu)入存貨抵達(dá)倉(cāng)庫(kù)前發(fā)生的包裝費(fèi)、運(yùn)雜費(fèi)、運(yùn)輸存儲(chǔ)過(guò)程中的保險(xiǎn)費(fèi)、裝卸費(fèi)、運(yùn)輸途中的合理?yè)p耗和入庫(kù)前的挑選整理費(fèi)用等購(gòu)貨費(fèi)用可直接計(jì)入銷售費(fèi)用。管理費(fèi)用包括由納稅人統(tǒng)一負(fù)擔(dān)的總部（公司）經(jīng)費(fèi)、研究開發(fā)費(fèi)（技術(shù)開發(fā)費(fèi)〕、社會(huì)保障性繳款、勞動(dòng)保護(hù)費(fèi)、業(yè)務(wù)招待費(fèi)、工會(huì)經(jīng)費(fèi)、職工教育經(jīng)費(fèi)、股東大會(huì)或董事會(huì)費(fèi)、開辦費(fèi)攤銷、無(wú)形資產(chǎn)攤