【正文】 土地出讓合同》，后于2005年又辦理了《土地出讓合同》中土地面積、土地名稱、出讓價(jià)款等變更手續(xù)，并于2005年重新取得變更后的《土地使用權(quán)證書》。甲公司負(fù)責(zé)承擔(dān)項(xiàng)目工程的全部投資和開發(fā)工作。北京甲房地產(chǎn)開發(fā)公司（以下簡(jiǎn)稱“甲公司”）成立于1998年，具有房地產(chǎn)開發(fā)資質(zhì)?！　〉谑鶙l 根據(jù)準(zhǔn)則第十六條的規(guī)定鑒證關(guān)聯(lián)方交易行為，應(yīng)特殊關(guān)注：　?。ㄒ唬徍伺c關(guān)聯(lián)交易納稅調(diào)整有關(guān)文件資料的合法性?！　。ㄈ╄b證分期開發(fā)項(xiàng)目的各期清算方式是否保持一致，應(yīng)填制工作底稿（范本）中的《會(huì)計(jì)政策和稅收政策調(diào)查表》?！　。ㄈ?yīng)對(duì)清算期內(nèi)的項(xiàng)目立項(xiàng)、規(guī)劃設(shè)計(jì)、施工、預(yù)售、竣工驗(yàn)收、工程結(jié)算、項(xiàng)目清盤等房地產(chǎn)開發(fā)全過程情況進(jìn)行鑒證?！　。ǘ┢胀?biāo)準(zhǔn)住宅項(xiàng)目，應(yīng)根據(jù)項(xiàng)目核算情況確認(rèn)免征土地增值稅?！　。ㄈ╄b證清算單位的確認(rèn)情況應(yīng)填制工作底稿（范本）中的《成本核算對(duì)象（清算單位）鑒證表》。　?。ǘ┣逅銌挝坏恼J(rèn)定?！　。ㄎ澹┐_認(rèn)執(zhí)行清算鑒證業(yè)務(wù)的時(shí)間條件。　?。ㄈ┐_定清算條件。房地產(chǎn)開發(fā)過程需要辦理有關(guān)手續(xù)，并取得有關(guān)部門頒發(fā)的許可證照?！　。ㄈ徍饲逅沩?xiàng)目各證之間數(shù)據(jù)邏輯關(guān)系的合規(guī)性情況。該9張表分別為：《會(huì)計(jì)政策和稅收政策調(diào)查表》、《項(xiàng)目基本情況鑒證表》、《普通住宅判定表》、《與收入相關(guān)的面積明細(xì)鑒證表》、《公共配套設(shè)施面積情況鑒證表》、《成本核算對(duì)象（清算單位）鑒證表》、《轉(zhuǎn)讓行為鑒證表》、《關(guān)聯(lián)方交易調(diào)查明細(xì)表》、《關(guān)聯(lián)方關(guān)系調(diào)查明細(xì)表》。如果發(fā)現(xiàn)有鑒證事項(xiàng)的要求沒有相關(guān)工作底稿支持，就應(yīng)及時(shí)補(bǔ)充相關(guān)的工作底稿?；A(chǔ)數(shù)據(jù)鑒證表的編制與鑒證事項(xiàng)一并講解，稅款計(jì)算類生成數(shù)據(jù)表的編制在第五講中講解?！　∥濉⒈局v義從工作底稿設(shè)計(jì)和編制從兩個(gè)層次展開。　　四、本講義以北京甲房地產(chǎn)開發(fā)公司開發(fā)的花園項(xiàng)目進(jìn)行土地增值稅清算為基本案例，來講解填寫工作底稿和出具鑒證報(bào)告?！　”敬沃v解以中稅協(xié)發(fā)布的40張工作底稿為主，另自行補(bǔ)充工作底稿1張?！　《?、本講義以土地增值稅清算業(yè)務(wù)流程為主線，是對(duì)業(yè)務(wù)流程管理各個(gè)階段的具體化，例如：如何填制工作底稿、如何搜集整理鑒證證據(jù)等，主要介紹實(shí)際工作當(dāng)中，鑒證人員編制工作底稿過程中的取證及分析評(píng)價(jià)等操作層面的內(nèi)容。土地增值稅鑒證工作底稿填制培訓(xùn)　各位學(xué)員，大家好！　　下面由我來為大家介紹土地增值稅鑒證工作底稿的填制。對(duì)于鑒證準(zhǔn)備的內(nèi)容、鑒證業(yè)務(wù)實(shí)施內(nèi)容和鑒證報(bào)告的編制、出具等涉及業(yè)務(wù)流程管理方面的內(nèi)容，可以參考郭洪榮老師講解的《企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則及操作指南講解》的課程。中稅協(xié)發(fā)布的40張工作底稿分別為：項(xiàng)目基本情況類9張、收入類6張、清算項(xiàng)目分?jǐn)偙壤?張、扣除類15張、稅款計(jì)算類3張、其他事項(xiàng)類1張、審核結(jié)果類4張。甲公司案例中沒有涉及到的事項(xiàng)，在講解時(shí)將針對(duì)不同情形介紹具體處理方法，另行舉例進(jìn)行講解。一方面介紹事務(wù)所自行設(shè)計(jì)的工作底稿范本，供事務(wù)所鑒證業(yè)務(wù)流程設(shè)計(jì)人員參考；二是各類工作底稿的編制，供事務(wù)所從事具體鑒證業(yè)務(wù)人員參考?！　∑摺⒆孕性O(shè)計(jì)工作底稿的要求。二是工作底稿的設(shè)計(jì)應(yīng)符合土增指導(dǎo)意見與土增指南的要求，這也是對(duì)每張工作底稿具體內(nèi)容的制度設(shè)計(jì)要求?！　　稌?huì)計(jì)政策和稅收政策調(diào)查表》、《關(guān)聯(lián)方交易調(diào)查明細(xì)表》、《關(guān)聯(lián)方關(guān)系調(diào)查明細(xì)表》等3張表的審核，在孟佳老師講解的《企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表鑒證實(shí)務(wù)（三級(jí)復(fù)核實(shí)務(wù)）》的課程中已做詳細(xì)描述，這里不再重復(fù)?！　∪?、鑒證程序?qū)徍恕　徍隧?xiàng)目基本情況類工作底稿，應(yīng)關(guān)注外勤人員是否執(zhí)行了土增指南第八條至第十四條、第十六條規(guī)定的鑒證程序。同時(shí)具備下列條件的房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)可以確認(rèn)應(yīng)稅主體資格：　　，是指能夠提供土地使用權(quán)出讓協(xié)議、付款結(jié)算單證、收款收據(jù)發(fā)票等書面形式證據(jù)；　　，是指被鑒證單位取得土地使用權(quán)的直接支配物權(quán)。對(duì)清算條件鑒證時(shí)，應(yīng)取得有關(guān)商品房建設(shè)情況以及銷售情況等文件資料作為證據(jù)并執(zhí)行下列程序：　　；　　；　??；　　。執(zhí)行鑒證業(yè)務(wù)，應(yīng)根據(jù)稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)出具《鑒證報(bào)告》，是作為發(fā)出《土地增值稅清算受理通知書》的前置程序，還是作為后置程序，選擇出具報(bào)告是在清算申請(qǐng)環(huán)節(jié)還是稅款申報(bào)環(huán)節(jié)，及執(zhí)行業(yè)務(wù)的時(shí)間。在確認(rèn)開發(fā)項(xiàng)目的清算單位時(shí)，應(yīng)以有關(guān)部門頒發(fā)的許可證照為條件。　　第十條 根據(jù)準(zhǔn)則第十一條的規(guī)定鑒證收入、成本、費(fèi)用的歸集情況，應(yīng)特殊關(guān)注：　?。ㄒ唬╄b證不同期間、不同項(xiàng)目收入、成本、費(fèi)用的歸集情況，應(yīng)考慮：發(fā)生的真實(shí)性，會(huì)計(jì)記錄的完整性，金額和其他數(shù)據(jù)的恰當(dāng)性，所屬期間的正確性，確認(rèn)內(nèi)容的正確性，計(jì)價(jià)和結(jié)轉(zhuǎn)的準(zhǔn)確性?！　。ㄈ╄b證普通住宅、非普通住宅的收入、支出劃分情況，應(yīng)填制工作底稿（范本）中的《普通住宅判定表》?！　。ㄋ模╄b證清算期間應(yīng)填制工作底稿（范本）中的《項(xiàng)目基本情況鑒證表》?！　〉谑臈l 根據(jù)準(zhǔn)則第十一條的規(guī)定鑒證征稅項(xiàng)目與免稅項(xiàng)目的劃分情況，應(yīng)特殊關(guān)注：　　（一）征稅項(xiàng)目與免稅項(xiàng)目的轉(zhuǎn)讓收入、開發(fā)成本的確認(rèn)、計(jì)量方法是否一致。　?。ǘ└鶕?jù)合法的關(guān)聯(lián)交易納稅調(diào)整的文件資料，確認(rèn)鑒證期間應(yīng)調(diào)整的收入項(xiàng)目和扣除項(xiàng)目。2000年1月，根據(jù)有關(guān)部門文件，同意甲公司與乙廠聯(lián)合改造乙廠花園小區(qū)。項(xiàng)目開發(fā)完成后，乙廠分得開發(fā)項(xiàng)目中10,。　　?！　　！　。ǘ┘坠卷?xiàng)目基本情況鑒證取得的相關(guān)證據(jù)資料　?。骸　。?）《土地增值稅項(xiàng)目登記表》復(fù)印件；　?。?）《建設(shè)用地規(guī)劃許可證》復(fù)印件；　?。?）《建設(shè)工程規(guī)劃許可證》復(fù)印件；　　（4）《銷售許可證》復(fù)印件；　　（5）《建設(shè)工程開工證》復(fù)印件；　　（6）《國(guó)有土地使用證》復(fù)印件。　　土地增值稅納稅義務(wù)人的范圍非常廣。　　在對(duì)甲公司的應(yīng)稅主體資格確認(rèn)中，應(yīng)填制工作底稿（范本）中的《項(xiàng)目基本情況鑒證表》“（一）項(xiàng)目概況”相關(guān)欄次，本案例填制的具體內(nèi)容是：“國(guó)有土地使用證”——“批準(zhǔn)文號(hào)”中填寫“京東國(guó)用（2005）出第A00454號(hào)、京東國(guó)用（2005）出第更0451號(hào)、京東國(guó)用（2005）出第更0452號(hào)”。開發(fā)過程中，相關(guān)證明文件和協(xié)議的簽訂，均以甲的名義進(jìn)行。從上述兩方面進(jìn)行判定，甲為該開發(fā)項(xiàng)目的納稅主體。因此，外商投資企業(yè)、外國(guó)企業(yè)、外國(guó)駐華機(jī)構(gòu)、外國(guó)公民、華僑，以及港澳臺(tái)同胞等，只要轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)并取得收入，就是土地增值稅的納稅義務(wù)人，均應(yīng)按《條例》的規(guī)定照章納稅?！　「鶕?jù)房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)務(wù)的流程，確認(rèn)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)是否為納稅主體的條件，主要看形式條件，就是開發(fā)商取得有關(guān)部門頒發(fā)的下列“五證”：　　《國(guó)有土地使用證》　　《建設(shè)用地規(guī)劃許可證》　　《建設(shè)工程規(guī)劃許可證》　　《建設(shè)工程開工證》或《建筑工程施工許可證》　　《銷售許可證》或《預(yù)售許可證》　　　?。?）取得立項(xiàng)批復(fù)（發(fā)改委）；　?。?）項(xiàng)目可行性研究報(bào)告批復(fù)（發(fā)改委）；　　（3）辦理土地使用權(quán)出讓手續(xù)，取得土地使用權(quán)證書（國(guó)土局）；　?。?）建設(shè)用地規(guī)劃許可證（規(guī)委）；　　（5）建設(shè)用地批準(zhǔn)書（國(guó)土局）；　?。?）方案批準(zhǔn)通知書（規(guī)委）；　?。?）獲得計(jì)劃任務(wù)（發(fā)改委）；　?。?）征得政府有關(guān)部門的認(rèn)同意見（人防、消防、園林、教育、市政、河湖、交通）；　?。?）建設(shè)工程規(guī)劃許可證（規(guī)委）；　?。?0）施工許可證（建委）；　?。?1）辦理預(yù)售登記，取得預(yù)售許可證（建委）。盡管項(xiàng)目占地合法，但是如果發(fā)生達(dá)不到容積率標(biāo)準(zhǔn)、或超過了規(guī)劃建筑面積、或建筑位置移動(dòng)等情形，仍屬于違章建筑。我國(guó)的建筑市場(chǎng)是嚴(yán)格的招標(biāo)制度，房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目的施工許可證注明的施工單位才有資格從事該項(xiàng)目的施工行為，只有支付給具有某項(xiàng)目施工資格的施工單位費(fèi)用才能計(jì)入土地增值稅扣除項(xiàng)目?！　。ǘ┐_定應(yīng)稅行為　　　　我們通過從下面三個(gè)方面進(jìn)行判斷，甲公司應(yīng)稅行為已經(jīng)發(fā)生：　?。?）截至2011年10月31日止，甲公司已取得了《銷售許可證》，許可證號(hào)為：京房售證字（2004）53號(hào)、京房售證字（2003）843號(hào)。因?yàn)椋康禺a(chǎn)開發(fā)施行嚴(yán)格的市場(chǎng)準(zhǔn)入制度，沒有取得房地產(chǎn)開發(fā)資格的企業(yè)和個(gè)人，開發(fā)的房屋土地不允許上市交易，市外交易不能享受房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的許多優(yōu)惠政策?！　。?）是否屬于清算項(xiàng)目的判斷錯(cuò)誤　　受讓方辦理土地增值稅申報(bào)手續(xù)時(shí)，主管稅務(wù)所要求提交注冊(cè)稅務(wù)師事務(wù)所的鑒證報(bào)告。注冊(cè)稅務(wù)師事務(wù)所解釋說，轉(zhuǎn)讓方不是房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)不能享受加計(jì)扣除和20%以下增值免稅照顧。　　首先，國(guó)稅發(fā)[2006]187號(hào)文件只適用于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的商品房開發(fā)項(xiàng)目土地增值稅清算，對(duì)于非從事房地產(chǎn)開發(fā)性質(zhì)的房屋土地轉(zhuǎn)讓，不適用這個(gè)文件。所轉(zhuǎn)讓房屋土地，無論受讓方或代理人是否屬于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，只要轉(zhuǎn)讓方不是房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，或雖是房地產(chǎn)企業(yè)但轉(zhuǎn)讓的不是自己開發(fā)的商品房，均不能享受加計(jì)扣除和20%以下增值免稅照顧。　?。?）啟示　　審核土地增值稅清算項(xiàng)目，起點(diǎn)是確認(rèn)所審項(xiàng)目的性質(zhì)。出現(xiàn)這種狀況，是因?yàn)楹芏嗳诉€沒有認(rèn)識(shí)到開發(fā)項(xiàng)目與非開發(fā)項(xiàng)目的稅收待遇不同且申報(bào)程序也不同，當(dāng)然也有的是故意混淆這個(gè)區(qū)別試圖讓非開發(fā)項(xiàng)目享受開發(fā)項(xiàng)目的待遇，前者容易造成錯(cuò)誤的運(yùn)用稅收政策，后者則濫用稅收政策。判定納稅人是否發(fā)生土地增值稅應(yīng)稅行為，應(yīng)從以下三個(gè)方面進(jìn)行：　　一是發(fā)生了轉(zhuǎn)讓行為。開發(fā)商協(xié)議受讓方式取得開發(fā)用地后再轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)，是轉(zhuǎn)讓國(guó)有土地權(quán)的行為。對(duì)雖然發(fā)生轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)行為，但沒有增值收入，如：通過繼承、贈(zèng)予等無償轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的行為不征稅。未經(jīng)國(guó)家征用的集體土地不得轉(zhuǎn)讓。如房地產(chǎn)的出租，雖然取得了收入，但沒有發(fā)生房地產(chǎn)的產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓，不應(yīng)屬于土地增值稅的征收范圍?！　. 21號(hào)文件　　財(cái)稅[2006]21號(hào)文件“五、關(guān)于以房地產(chǎn)進(jìn)行投資或聯(lián)營(yíng)的征免稅問題”的具體規(guī)定如下：　　對(duì)于以土地（房地產(chǎn)）作價(jià)入股進(jìn)行投資或聯(lián)營(yíng)的，凡所投資、聯(lián)營(yíng)的企業(yè)從事房地產(chǎn)開發(fā)的，或者房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)以其建造的商品房進(jìn)行投資和聯(lián)營(yíng)的，均不適用《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》（財(cái)稅字[1995]48號(hào)）第一條暫免征收土地增值稅的規(guī)定。甲公司轉(zhuǎn)讓花園項(xiàng)目清算過程中，應(yīng)填制本表如下：　　加入講義附件《北京甲房地產(chǎn)開發(fā)公司花園項(xiàng)目土地增值稅清算鑒證工作底稿》表206《轉(zhuǎn)讓行為鑒證表》。　　經(jīng)審核甲公司提供的《銷售合同統(tǒng)計(jì)表》和抽查相關(guān)房屋銷售合同，花園項(xiàng)目已售面積為132,，已出租面積為3,，已自用面積為4,?！　?，應(yīng)取得相關(guān)資料，確認(rèn)未竣工決算項(xiàng)目的整體轉(zhuǎn)讓情況。具體規(guī)定如下：　?。?）納稅人符合下列條件之一的，應(yīng)進(jìn)行土地增值稅的清算。　　對(duì)前款所列第（三）項(xiàng)情形，應(yīng)在辦理注銷登記前進(jìn)行土地增值稅清算。因此，在提出申請(qǐng)前的清算條件認(rèn)定階段，應(yīng)注重對(duì)清算項(xiàng)目資料的審核?！　。?）整體項(xiàng)目用途與面積分布情況的全面調(diào)查　　（1）總況調(diào)查。　?。?）銷售比例的計(jì)算　　計(jì)算銷售比例時(shí)，應(yīng)注意國(guó)稅發(fā)[2006]187號(hào)文件規(guī)定的要求進(jìn)行清算的第一個(gè)條件，“已竣工驗(yàn)收的房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目，已轉(zhuǎn)讓的房地產(chǎn)建筑面積占整個(gè)項(xiàng)目可售建筑面積的比例在85%以上，或該比例雖未超過85%，但剩余的可售建筑面積已經(jīng)出租或自用的”?？偨ㄖ娣e　　　?。?）直接轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)的轉(zhuǎn)讓合同；　?。?）清算項(xiàng)目的預(yù)算、概算書、項(xiàng)目工程合同結(jié)算單；　?。?）納稅人申請(qǐng)注銷稅務(wù)登記的房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目，應(yīng)提交注銷稅務(wù)登記的有關(guān)手續(xù)，作為確認(rèn)應(yīng)進(jìn)行清算的依據(jù)；　?。?）銷售商品房有關(guān)證明資料，以商品房購銷合同統(tǒng)計(jì)表并加蓋公章的形式，包含：銷售項(xiàng)目棟號(hào)、房間號(hào)、銷售面積、銷售收入、用途等；取得實(shí)物收入的，應(yīng)提交評(píng)估報(bào)告；　?。?）清算項(xiàng)目的工程竣工驗(yàn)收?qǐng)?bào)告；　?。?）主要開發(fā)產(chǎn)品（工程）銷售明細(xì)表；　?。?）確認(rèn)清算條件，所使用的證據(jù)還包括前面已經(jīng)提供的項(xiàng)目竣工清算報(bào)表、已完工開發(fā)項(xiàng)目成本表、清算項(xiàng)目的銷售許可證、房屋土地管理局測(cè)繪面積報(bào)告書等四項(xiàng)資料?！　。?）對(duì)于要求納稅人進(jìn)行土地增值稅清算的項(xiàng)目，由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)確定是否進(jìn)行清算；對(duì)于確定需要進(jìn)行清算的項(xiàng)目，由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)下達(dá)清算通知，納稅人應(yīng)當(dāng)在收到清算通知之日起90日內(nèi)辦理清算手續(xù)。因此，甲公司花園項(xiàng)目土地增值稅清算鑒證業(yè)務(wù)是作為發(fā)出《土地增值稅清算受理通知書》的前置程序，出具報(bào)告是在清算申請(qǐng)環(huán)節(jié)。如果，采取了先開發(fā)后辦證的非規(guī)范程序，應(yīng)根據(jù)開發(fā)商實(shí)質(zhì)取得土地開發(fā)權(quán)的日期確認(rèn)項(xiàng)目清算起始時(shí)間。那么，在進(jìn)行土地增值稅清算時(shí)，就應(yīng)按兩個(gè)清算單位進(jìn)行清算?！　∪⑶逅銌挝坏拇_認(rèn)　?。ㄒ唬┘坠厩逅銌挝坏膶徍恕　〖坠净▓@項(xiàng)目《建設(shè)用地規(guī)劃許可證》為一個(gè)證，《國(guó)有土地使用證》、《建設(shè)用地施工許可證》、《建設(shè)工程開工證》、土地使用權(quán)出讓合同均為三個(gè)證，銷售許可證為兩個(gè)證，但由于該項(xiàng)目企業(yè)一次性進(jìn)行開發(fā)投入并銷售，依據(jù)準(zhǔn)則及指南的規(guī)定，我們應(yīng)將其作為一個(gè)清算單位進(jìn)行清算。對(duì)于同一個(gè)清算單位法定文件資料記錄的內(nèi)容不一致時(shí)，應(yīng)考慮法定文件是否存在變更名稱，應(yīng)向被鑒證單位索取相關(guān)證據(jù)資料，并與被鑒證單位進(jìn)行書面確認(rèn)。為了避免錯(cuò)誤的選擇審核程序，提高工作效率，應(yīng)重視每個(gè)清算單位的稅收政策適用情況審核，且這個(gè)程序應(yīng)該在收入審核之前完成。法定繼承主要是指由死者的父母、子女、兄弟姐妹等親屬繼承該房地產(chǎn)；遺囑繼承主要是指由死者生前所立遺囑中指定的繼承人繼承該房地產(chǎn)。　　財(cái)稅字［1995］48號(hào)文件規(guī)定，“上述‘贈(zèng)與’是指如下情況：　?。?）房產(chǎn)所有人、土地使用權(quán)所有人將房屋產(chǎn)權(quán)、土地使用權(quán)贈(zèng)與直系親屬或承擔(dān)直接贍養(yǎng)義務(wù)人的。因此，房地產(chǎn)的贈(zèng)與不屬于土地增值稅的征稅范圍。但對(duì)于以出租名義轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)之實(shí)，以逃避土地增值稅的，應(yīng)根據(jù)《征管法》的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行處理。對(duì)于以房地產(chǎn)抵債而發(fā)生房地產(chǎn)權(quán)屬轉(zhuǎn)讓，應(yīng)列入土地增值稅的征稅范圍。這種情況房地產(chǎn)雖然有增值但其既沒有發(fā)生房地產(chǎn)權(quán)屬的轉(zhuǎn)移，房產(chǎn)產(chǎn)權(quán)、土地使用權(quán)人也未取得收入，所以不屬于土地增值稅的征稅范圍。　　四、普通住宅、非普通住宅的收入、支出劃分　　（一）甲公司普通住宅、非普通住宅的判定　　依據(jù)實(shí)施細(xì)則規(guī)定，納稅人建造普通標(biāo)準(zhǔn)住宅出售，增值額未超扣除項(xiàng)目金額之和20%的，免征土地增值稅；增值額超過扣除項(xiàng)目金額之和20%的，應(yīng)就其全部增值額按