【正文】 體系相關(guān)概念及其建立的必要性 為確保食品安全和保證消費(fèi)者安心消費(fèi)，需要食品經(jīng)營(yíng)者在整個(gè)社會(huì)風(fēng)險(xiǎn)控制體系下，實(shí)施必要的安全性和適 用性 保障體系。 中外 食品安全事件檢查 結(jié)果，使食品經(jīng)營(yíng)者 認(rèn)識(shí)到必須從 持續(xù)經(jīng)營(yíng)的戰(zhàn)略視角 重新審視食品安全問題， 同時(shí)，需要 建立與持續(xù)經(jīng)營(yíng) 目的 相適應(yīng)的食品安全 管理 體系 （ food safefy management system， FSMS） 。這些食品安全事件的共同特征是，行為的目的不是為了從業(yè)人員個(gè)人私利， 而是 以確保企業(yè)業(yè)績(jī)或市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)位次的名義，長(zhǎng)期 利用相對(duì)高科技手段進(jìn)行 明顯的違法行為，并不是對(duì)法令的無知，而且，絕大部分是由外部揭發(fā)而被發(fā)現(xiàn)。 從國(guó)際食品安全管理的模式和 發(fā)展 趨勢(shì)來看， 需要 食品經(jīng)營(yíng)者 從經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略的角度 ，引入和逐步建立一個(gè)讓消費(fèi)者安全和安心地進(jìn)行消費(fèi)的 食品 安全管理體系 （ food safefy management system FSMS）。引入和建立 FSMS 需要較高的成本，預(yù)計(jì)會(huì)對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)產(chǎn)生較大的影響。因此， 中國(guó)食品安全已經(jīng)引起了國(guó)內(nèi)外消費(fèi)者的高度關(guān)注。 建立 FSMS需要較高的成本，預(yù)計(jì)會(huì)對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)產(chǎn)生較大的影響。具體說來， 主要有 HACCP1及 ISO9000 系列安全品質(zhì)管理體系， 標(biāo)識(shí) 跟蹤體系，標(biāo)示體系，食品回收體系以及遵從管理體系等。只有經(jīng)營(yíng)者深刻地認(rèn)識(shí)到確保食品安全、安心關(guān)系到企業(yè)的持續(xù)發(fā)展和占有市場(chǎng)的重要戰(zhàn)略意義時(shí)，才能夠正確看待實(shí)施安全管理體系需要大量投資和成本， 并 影響企業(yè)當(dāng)前經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的問題。 HACCP 體系是國(guó)際上共同認(rèn)可和接受的食品安全保證體系，主要是對(duì)食品中微生物、化學(xué)和物理危害進(jìn)行安全控制。狹義的品質(zhì)成本 有不同的定義，但 一般 采 用 品質(zhì)管理專家 定義，即 企業(yè)為了保證和 維持某種品質(zhì)水平 而支出的一切 成本 以及 因不能達(dá)到 該特 定 水平 而 發(fā)生 的 成本之 和 [1]， 由此可見，是從使用者的角度進(jìn)行定義的， 由維持品質(zhì)成本，鑒定品質(zhì)成本和喪失品質(zhì)成本組成，這就是 通常情況下的品質(zhì)成本。 TQC主要局限于企業(yè)內(nèi)部的品質(zhì)控制。但是，按照 TQM所確認(rèn)的品質(zhì)成本的分類來看，它是以品質(zhì)管理部門或者是制造 過程 內(nèi)發(fā)生的預(yù)防和 鑒定（評(píng)估） 成本以及 不符合性成本 為核心，而食品安全成本不只限于制造工程內(nèi)或者是工廠內(nèi)部，還包括物流管理活動(dòng)、銷售管理活動(dòng)、顧客管理活動(dòng)、信息動(dòng)態(tài)跟蹤活動(dòng)等領(lǐng)域的相關(guān)成本，另外，企業(yè)將安全成本作為促進(jìn)短期內(nèi)企業(yè)收益的最主要目標(biāo)，同時(shí)，又將他作為支持長(zhǎng)期經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略的重要手段。食品天然的風(fēng)險(xiǎn)特性決定了不能 100%地保證排除食品對(duì)健康影響的危害因子 ，也正因如此， 把握和控制食品每一個(gè)階段對(duì)健康產(chǎn)生影響的危 害及其不斷變化的危害因子 更顯得 非常重要 。 如果加上 食品安全本身所具有的風(fēng)險(xiǎn)的特性， 可以 將 食品 安全定義為： 把風(fēng)險(xiǎn)控制在社會(huì) 能夠承受 范圍內(nèi) 的一種狀態(tài) 。 概括地說，確保食品安全對(duì)策的國(guó)際趨勢(shì)是，食品風(fēng)險(xiǎn)控制的重點(diǎn)從傳統(tǒng)的產(chǎn)成品的檢驗(yàn)到制造過程的工程控制，食品安全控制的對(duì)象包括從農(nóng)場(chǎng)到餐桌的食品鏈的全過程。 依靠“立法”“監(jiān)管”和“科技”來建立有效的 食 品質(zhì)量安全控制體系 , 實(shí)現(xiàn)“預(yù)防為主 , 全程監(jiān)控”目標(biāo) [3]。對(duì)圖 1所涉及的有關(guān)生產(chǎn)者食品安全項(xiàng)目，按照其安全管理的手段和方法的不同進(jìn)一步可以歸納出 由安全管理子體系（ HS）、 標(biāo)識(shí)追蹤 子體系（ TS）、遵從管理子系統(tǒng)和危機(jī)管理子體系等 4個(gè)子系統(tǒng)組成的 生產(chǎn)者食品安全保障體系，具體見圖 2所示。綜合采取上述 食品 安全管理體系， 幾乎覆蓋了 食品生產(chǎn)和加工的全過程。 即使食品經(jīng)營(yíng)者努力減少食品作業(yè)中的危害，但是，也可能產(chǎn)生意想不到的食品安全 事故，食品回收體系是意外事故發(fā)生的預(yù)防體系。 三聚氰胺事件等食品問題出現(xiàn)在實(shí)行了 HACCP和 ISO9000 體系的 大型 企業(yè) ，也正是大企業(yè)的直接參與擴(kuò)大了事件的 危害 范圍和危害程度。 （ SCF）的特性 食品安全成本的 理論認(rèn)識(shí) 保證產(chǎn)品安全是企業(yè)確保產(chǎn)品品質(zhì)的一個(gè)重要組成部分。 5 表 1 品質(zhì)成本管理的品質(zhì)概念 品質(zhì)概念 品質(zhì)管理的主要 觀 點(diǎn) 品質(zhì)管理的 范圍及手段 合格品質(zhì) 產(chǎn)品設(shè)計(jì)與制造方法的整合性（不合格率、返工率的降低、通過率的提高） 以生產(chǎn)階段的 QC活動(dòng)為中心 市場(chǎng)品質(zhì) 與顧客需求的整合度（功能、性能、耐久型的保證、外觀設(shè)計(jì)、操作性、交貨期、索賠 對(duì)策、售后服務(wù)水平的提高 ） 從產(chǎn)品項(xiàng)目論證、設(shè)計(jì)、開發(fā)階段到產(chǎn)品 使用后一定期間內(nèi)的售后服務(wù) 安全品質(zhì) 適合顧客所期望的安全水平（保障安全性、可信性；防止 誤用的提示性標(biāo)示） 從產(chǎn)品項(xiàng)目論證、設(shè)計(jì)、開發(fā)階段到產(chǎn)品 廢 棄 環(huán)境保護(hù)品質(zhì) 自然環(huán)境、與所在地域的協(xié)調(diào)性（確保產(chǎn)品的再循環(huán)利用、便于拆卸、易于溶解 ，減輕對(duì)環(huán)境的壓力 ） 包括上述所有領(lǐng)域外，還包括所生產(chǎn)的產(chǎn)品廢棄后長(zhǎng)期的評(píng)鑒和監(jiān)視 從表 1可以看出，安全品質(zhì)的品質(zhì)管理主要強(qiáng)調(diào)符合與顧客所期望的安全水平。 特別是在研究食品安全品質(zhì)時(shí)，應(yīng)充分考慮到食品本身的風(fēng)險(xiǎn)特性 以及消費(fèi)者對(duì)食品安全需求的特性。食品具有安全品質(zhì)特性，食品企經(jīng)營(yíng)者不僅要考慮到食品的安全性，同時(shí)必須從戰(zhàn)略的視角保證其安心性的特征。 食 品安全成本的目的 本文研究的主要目的是為了實(shí)現(xiàn)食品安全成本的可 視 化，具體說來包括下面三個(gè)目的： （ 1） 按費(fèi)用類別編制食品安全成本計(jì)算表，實(shí)現(xiàn)食品安全成本識(shí)別目的； （ 2） 分部門按管理活動(dòng)類別的食品安全成本計(jì)算表的設(shè)計(jì)； （ 3） 分品種的食品安全成本計(jì)算表的設(shè)計(jì)。 因此，從傳統(tǒng)會(huì)計(jì)中將隱含在制造成本中的食品安全成本分離出來，達(dá)到可識(shí)別的程度是十分必要的，將食品安全成本在傳統(tǒng)的 成本 中單獨(dú)反映出來，達(dá)到在成本報(bào)表中可視化的目的。食品安全成本能夠?yàn)橥顿Y者最為關(guān)心的費(fèi)用與效果的判定、投資與否的決策提供會(huì)計(jì)信息，也就是說， SCF是食品經(jīng)營(yíng)者實(shí)施差異化戰(zhàn)略成本管理的手段。 食品安全成本（ SCF）的界限及其主體 SCF 的界限及 SCF 與 SCCM 的關(guān)系 食品安全體系的主要構(gòu)成內(nèi)容 HS和 TS，兩者都從食品的原材料的生產(chǎn)過程信息開始，到最終顧客如何保存、調(diào)理、使用方法為止 的 供應(yīng)鏈的 所有階段 ， SCF的范圍必然涉及到了食品鏈的全過程。 . 供應(yīng)鏈成本是圍繞核心企業(yè)，通過供應(yīng)鏈信息共享等手段，減少整個(gè)供應(yīng)鏈成本，達(dá)到多贏的目標(biāo) [7]；是以價(jià)值為引擎的組織間的成本管理，實(shí)現(xiàn)顧客價(jià)值最大化 [8]。 食品 安全成本 應(yīng)納入到 以 食品 企業(yè) 為核心的 供應(yīng)鏈成本 范圍之中 。 食品安全成本的實(shí)施主體 如果依靠食品安全部門其他某一部門難以搜集和獲得相關(guān)的成本資料， 另外， SCF體系是作為與企業(yè)利益直接相關(guān)經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略的手段和企業(yè)長(zhǎng)期經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略支持的手段而開發(fā)的成本計(jì)算體系，從公司治理結(jié)構(gòu)上來說，中層管理者以下的人員作為主導(dǎo) 實(shí)施是不現(xiàn)實(shí)的。 SCF 的基本設(shè)計(jì) 成本計(jì)算體系是企業(yè)經(jīng)營(yíng)信息體系的核心，能夠 為企業(yè)經(jīng)營(yíng)提供各種有價(jià)值的管理決策信息，環(huán)境的不斷變化、各企業(yè)經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略的不同以及同一企業(yè)不同時(shí)期的戰(zhàn)略的變化，對(duì)成本計(jì)算體系所提供的信息的內(nèi)容和詳略程度都不斷地發(fā)生變化，為 適應(yīng) 滿足 環(huán)境的 不斷變化需要 對(duì) 成本計(jì)算體系做出不斷調(diào)整。 從實(shí)際可操作的角度，本文所研究的 SCF沒有考 慮圖 2中的遵從管理成本和危機(jī)管理成本，只包括食品安全管理體系成本（ HS）和 標(biāo)識(shí) 跟蹤體系成本 (TS)。 以乳制品為例，具體包含 產(chǎn) 品配料表和認(rèn)證標(biāo)識(shí)等方面的信息。 預(yù)防成本和鑒定成本統(tǒng)稱為符合性成本，失敗成本也稱之為不符合性成本，它包括內(nèi)部失敗成本和外部失敗成本。 內(nèi)部 失敗 成本 是指產(chǎn)品交付給顧客前發(fā)現(xiàn)存在缺陷的成本。不實(shí)行保修的產(chǎn)品，也會(huì)產(chǎn)生類似的費(fèi)用 ； 因產(chǎn)品缺陷而造成顧客退貨或換貨所發(fā)生的 退貨損失 ； 因產(chǎn)品存在品質(zhì)問題而降價(jià)銷售所產(chǎn)生 的 折價(jià)損失 ； 由于產(chǎn)品品質(zhì)問題，顧客提出申訴索賠所支付的 責(zé)任賠償費(fèi) ； 由于產(chǎn)品品質(zhì)不 合格，被政府有關(guān)部門檢驗(yàn)、查處所發(fā)生的損失，包括 有問題產(chǎn)品 的回收等 品質(zhì)處罰損失。在符合性成本與不符合性成本的變動(dòng)控制中實(shí)現(xiàn)了總品質(zhì)成本的最小化。對(duì)此有的學(xué)者提出了單獨(dú)反映、有的認(rèn)為相對(duì)于預(yù)防成本把鑒定成本固定不變、也有的認(rèn)為按均衡的形式來反映。換句話說，品質(zhì)成本分類的評(píng)價(jià)活動(dòng)本身就是預(yù)防 8 活動(dòng)，兩者是一個(gè)統(tǒng)一的體系。在 SCF中，將 TS 成本中的食品回收體系成本視作品質(zhì)成本中的外部失敗成本是非常恰當(dāng)?shù)摹? 內(nèi)部失敗成本在傳統(tǒng)的成本計(jì)算中，是指制造工程中發(fā)生的報(bào)廢以及產(chǎn)品出廠前發(fā)現(xiàn)的對(duì)不合格產(chǎn)品的報(bào)廢損失、修理費(fèi)等處理成本。 HACCP 是 一個(gè) 基于 風(fēng)險(xiǎn)的控制過程。在實(shí)施 HACCP的企業(yè)，會(huì)使得生產(chǎn)過程中的失敗成本始終控制在最小的范圍內(nèi)。 實(shí)施了 TS的企業(yè)的內(nèi)部失敗成本，是指合格品與不合格品的識(shí)別活動(dòng)發(fā)生的成本和作為廢棄處理得不合格產(chǎn)品的損失費(fèi)和廢棄物的處置費(fèi)。 以 全部成本為出發(fā)點(diǎn)的成本計(jì)算體系中， 如果 把企業(yè)所有投入的 資源的 耗費(fèi) 作為全部成本的追溯對(duì)象，那么，各種不同質(zhì)的 作 業(yè)活動(dòng)就可以作為全部成本的分配標(biāo)準(zhǔn)了，這就是在成本計(jì)算模式中的作業(yè)成本法（ ABC）。 SCF的計(jì)算和數(shù)據(jù)的獲得按照食品安全體系實(shí)施的 HS體系和 TS體系的作業(yè)活動(dòng)進(jìn)行成本 計(jì)算和 分配， 即按照 ABC方法中的執(zhí)行性戰(zhàn)略成本動(dòng)因 的標(biāo)準(zhǔn) 實(shí)現(xiàn)了對(duì) 食品安全成本的 歸集和 分配計(jì)算 。 ABC成本動(dòng)因的具體析就成為了 SCF成本的核算的主要難題， 這一問題的解決的關(guān)鍵是對(duì) SCF的 費(fèi)用類別的詳細(xì) 識(shí)別和確認(rèn) 。在食品加工過程中，為保證食品品質(zhì)和食品安全其中重要的一項(xiàng)控制措施是嚴(yán)格的計(jì)量過程。 SCF 成本報(bào)表設(shè) 計(jì) SCF體系是食品企業(yè)實(shí)施的差異化戰(zhàn)略的一個(gè)組成部分，實(shí)施 SCF體系對(duì)企業(yè)短期成本和短期收益影響較大， SCF成本核算的根本目的在于為企業(yè)經(jīng)營(yíng)者提供戰(zhàn)略決策提供支援。 為突出食品企業(yè)成本的特性，有意識(shí)地把主要材料的購(gòu)進(jìn)成本單獨(dú)反 映，傳統(tǒng) 總成本報(bào)表與 SCF報(bào)表的關(guān)系可以概括地表示為圖 5。這樣，食品安全成本總和報(bào)表與 食品安全成本（ SCF）費(fèi)用明細(xì)表就構(gòu)成了食品安全成本計(jì)算報(bào)表體系。面對(duì)食品安全戰(zhàn)略成本的增加，采取怎樣的支持戰(zhàn)略保證企業(yè)短期收益不會(huì)受到嚴(yán)重影響 的問題；如何建立一個(gè)以 SCF為媒介，反映食品安全管理戰(zhàn)略與 企業(yè)收益兩者之間關(guān)系的解釋模型 等研究都是現(xiàn)實(shí)需要解決的問題。根據(jù)問卷調(diào)查結(jié)論表明， 國(guó)有大型鐵路施工企業(yè) 廣泛使用先進(jìn)的成本管理方法。 Survey 一、 引言 我國(guó)的管理會(huì)計(jì)研究開始于上個(gè)世紀(jì) 80 年代，其建立在對(duì)于西方先進(jìn)管理會(huì)計(jì)方法的引入上。 管理會(huì)計(jì)研究起源于西方傳統(tǒng)的制造業(yè)，我國(guó)現(xiàn)有的研究也主要集中于制造業(yè)。 2020 年 8 月住房和城鄉(xiāng)建設(shè)部印發(fā)的建筑業(yè) “ 十二五 ” 發(fā)展規(guī)劃中提到：至 “ 十二五 ”期末，全國(guó)建筑業(yè)總產(chǎn)值、建筑業(yè)增加值年均增長(zhǎng) 15%以上 ， 全國(guó)建筑企業(yè)對(duì)外承包工程營(yíng)業(yè)額年均增長(zhǎng) 20%以上。同時(shí)我國(guó)國(guó)有施工企業(yè)在面臨 “ 合理低價(jià)中標(biāo) ” 的市場(chǎng)環(huán)境下不得不進(jìn)一步加強(qiáng)成本管理工作，從而進(jìn)一步為研究提供了可能性。 二、 文獻(xiàn)綜述 盡管已有不少學(xué)者對(duì)于我國(guó)企業(yè)成本管理方法應(yīng)用進(jìn)行了研究（ O’connor， 2020；熊焰韌等， 2020；杜榮瑞等， 2020）。目前對(duì)于施工企業(yè)中所特有的成本管理方法（如：掙得值分析法等）的研究并不深入，通過對(duì) 專業(yè)方法的研究有助于加深對(duì)成本管理方法的應(yīng)用的認(rèn)識(shí)。根據(jù)前期實(shí)地研究與深度訪談的成果結(jié)合當(dāng)前鐵路施工企業(yè)實(shí)際，本文選擇本 量 利 分析法（ Costvolumeprofit Analysis）、作業(yè)成本法（ Activitybased Costing）、標(biāo)準(zhǔn)成本法（ Standardbased Costing）、目標(biāo)成本法（ Target Costing）、責(zé)任成本管理（ Responsibility Cost Management）、掙得值分析法（ Earned Value Analysis）等六種方法作為調(diào)查的主要內(nèi)容。回收的有效問卷中各項(xiàng)目部所在地區(qū)分布如下：華北地區(qū) 61 個(gè)樣本，華東地區(qū) 82 個(gè)樣本，中南地區(qū) 18 個(gè)樣本，西南地區(qū) 69 個(gè)樣本，西北地區(qū) 60 個(gè)樣本。同時(shí)要求被訪問者賦值 4 分及 4 分以上者進(jìn)行使用效果評(píng)分（滿分為 100），以此作為對(duì)該種成本管理績(jī)效的評(píng)價(jià)。 表 1 成本管理方法使用的樣本描述性統(tǒng)計(jì) 管理會(huì)計(jì)方法 頻數(shù) 采用者 均值 標(biāo)準(zhǔn)差 本 量 利分析法 184 % 作業(yè)成本法 217 % 標(biāo)準(zhǔn)成本法 229 % 目標(biāo)成本法 230 % 責(zé)任成本管理 231 % 掙得值分析法 135 % 根據(jù)表 1 可以了解以上六種方法在企業(yè)中的應(yīng)用情況分為三個(gè)區(qū)段，其中責(zé)任成本法、目標(biāo)成本法及標(biāo)準(zhǔn)成本法是運(yùn)用較多的方法，其采用者在樣本中分別占到 %、 %及 %；其次為作業(yè)成本法和 本 量 利分析法 ；掙得值分析法采用最少，其采用者比例低于 50%，僅為 %。其中得分最高的為 責(zé)任成本管理（ ），得分最低的為掙得值分析法（ ）。 施工企業(yè)項(xiàng)目建設(shè)循序漸進(jìn)、無法重復(fù)，其成本具有一次性的特征，所以施工企業(yè)成本控制注意事前控制與事中控制