【正文】 SCF報表的關(guān)系可以概括地表示為圖 5。向經(jīng)營者（各級政府）提供高度濃縮的 SCF成本信息報告是提供支持的重要手段。 SCF 成本報表設(shè) 計 SCF體系是食品企業(yè)實施的差異化戰(zhàn)略的一個組成部分，實施 SCF體系對企業(yè)短期成本和短期收益影響較大， SCF成本核算的根本目的在于為企業(yè)經(jīng)營者提供戰(zhàn)略決策提供支援。 10 但是，在 SCF成本體系開發(fā)中必須結(jié)合具體實際情況加以區(qū)分。在食品加工過程中，為保證食品品質(zhì)和食品安全其中重要的一項控制措施是嚴格的計量過程。 在對個別產(chǎn)品的直接人工費用 活動 進行分配時，如果存在防止物理異物混入食品 的作業(yè)活動所需要的人工成本，就應(yīng)該重新確認為 SCF成本的 HSC。 ABC成本動因的具體析就成為了 SCF成本的核算的主要難題， 這一問題的解決的關(guān)鍵是對 SCF的 費用類別的詳細 識別和確認 。 SCF成本計算體系的設(shè)計如圖 4所示。 SCF的計算和數(shù)據(jù)的獲得按照食品安全體系實施的 HS體系和 TS體系的作業(yè)活動進行成本 計算和 分配， 即按照 ABC方法中的執(zhí)行性戰(zhàn)略成本動因 的標準 實現(xiàn)了對 食品安全成本的 歸集和 分配計算 。食品質(zhì)量管理是企業(yè)戰(zhàn)略性經(jīng)營管理決策，對企業(yè)成 本的影響是長期的和深層次的，而且 具有 非量化性質(zhì)的軟控制活動成本動因 的特征 ， 它對成本的影響因企業(yè)而異。 以 全部成本為出發(fā)點的成本計算體系中， 如果 把企業(yè)所有投入的 資源的 耗費 作為全部成本的追溯對象，那么，各種不同質(zhì)的 作 業(yè)活動就可以作為全部成本的分配標準了，這就是在成本計算模式中的作業(yè)成本法（ ABC）。 SCF 計量 與報告 9 ABC 在 SCF 計量中的 應(yīng)用 直接制造部門發(fā)生的成本 形成 機制 與 屬于間接制造的支持活動以及制造以外的銷售、研究開發(fā)、物流、管理等部門 發(fā)生的成本機制 之間 是明顯存在差異的。 實施了 TS的企業(yè)的內(nèi)部失敗成本，是指合格品與不合格品的識別活動發(fā)生的成本和作為廢棄處理得不合格產(chǎn)品的損失費和廢棄物的處置費。發(fā)貨前發(fā)現(xiàn)的任何危害健康的風險都必須立刻停止發(fā)貨，實施不合格原因調(diào)查。在實施 HACCP的企業(yè)，會使得生產(chǎn)過程中的失敗成本始終控制在最小的范圍內(nèi)。 例如，在食品生產(chǎn)過程中，如果發(fā)現(xiàn)某一種保證安全的調(diào)合原材料的投入量過多或者是混入了不合格的原材料，這樣 的不合格產(chǎn)品直接作為廢品處理，如果不合格的原因是投入 的原材料不足，追加投入可以達到合格的標準，這一追加作業(yè)就不屬于 內(nèi)部失敗成本。 HACCP 是 一個 基于 風險的控制過程。在品質(zhì)成本中，將其 作 為內(nèi)部 失敗成本 ，在與 預(yù)防、鑒定成本的均衡 關(guān)系中實現(xiàn)總成本的優(yōu)化。 內(nèi)部失敗成本在傳統(tǒng)的成本計算中，是指制造工程中發(fā)生的報廢以及產(chǎn)品出廠前發(fā)現(xiàn)的對不合格產(chǎn)品的報廢損失、修理費等處理成本。 因 此，食品事故之類的失敗成本是難以實現(xiàn) 事先 預(yù)計和實現(xiàn)預(yù)算化管理的， 對 于 品質(zhì)成本的計算以及短期成本 的 控制、短期收益的計算 都 是沒有實際意義的，然而，外部失敗成本的計量和監(jiān)測作為食品安全管理活動的結(jié)果和反饋信息卻是十分必要的。在 SCF中，將 TS 成本中的食品回收體系成本視作品質(zhì)成本中的外部失敗成本是非常恰當?shù)?。另外，從?jīng)營者的角度來看，兩者都被認定為是符合管理標準需要的資源消費，是可以酌情處理的成本。換句話說，品質(zhì)成本分類的評價活動本身就是預(yù)防 8 活動，兩者是一個統(tǒng)一的體系。在現(xiàn)行的食品經(jīng)營環(huán)境下，新的風險和危害不斷出現(xiàn)，預(yù)防措施、監(jiān)測技術(shù)不斷創(chuàng)新，要求企業(yè)和外部監(jiān)查機構(gòu)不斷購入新的檢查設(shè)備，因此，預(yù)防活動和檢測活動成本幾乎是并行增加的。對此有的學者提出了單獨反映、有的認為相對于預(yù)防成本把鑒定成本固定不變、也有的認為按均衡的形式來反映。 品質(zhì)成本動態(tài)變動 優(yōu)化 模型 ，具體見圖 3所示。在符合性成本與不符合性成本的變動控制中實現(xiàn)了總品質(zhì)成本的最小化。 也就是說， 品質(zhì)成本管理 的 符合性成本和不符合性成本 的分類方法有利于品質(zhì)成本總額定量化，并提供了一個使其控制在最小化水平的框架 結(jié)構(gòu) 。不實行保修的產(chǎn)品，也會產(chǎn)生類似的費用 ； 因產(chǎn)品缺陷而造成顧客退貨或換貨所發(fā)生的 退貨損失 ； 因產(chǎn)品存在品質(zhì)問題而降價銷售所產(chǎn)生 的 折價損失 ； 由于產(chǎn)品品質(zhì)問題，顧客提出申訴索賠所支付的 責任賠償費 ； 由于產(chǎn)品品質(zhì)不 合格，被政府有關(guān)部門檢驗、查處所發(fā)生的損失，包括 有問題產(chǎn)品 的回收等 品質(zhì)處罰損失。 ，可以按成品價格計算 ； 返修或返工造成的各種 損失 ，例如增加的加工費、復(fù)驗費、材料或零件費等等 ； 因處理品質(zhì)事故或品質(zhì)問題而造成的事故處理費 ，包括人員費用和分析處理的工作費用，還包括品質(zhì)事故或品質(zhì) 問題所造成的諸如設(shè)備損壞等直接損失 ； 因品質(zhì)問題導(dǎo)致停工所產(chǎn)生的損失 等 。 內(nèi)部 失敗 成本 是指產(chǎn)品交付給顧客前發(fā)現(xiàn)存在缺陷的成本。 其具體項目有：品質(zhì)管理活動費、品質(zhì)評審和審核費、品質(zhì)培訓費、品質(zhì)改進費、品質(zhì)獎勵費等。 預(yù)防成本和鑒定成本統(tǒng)稱為符合性成本，失敗成本也稱之為不符合性成本，它包括內(nèi)部失敗成本和外部失敗成本。產(chǎn)品配料表可以向消費者傳遞產(chǎn)品中各種配料含量的信息。 以乳制品為例，具體包含 產(chǎn) 品配料表和認證標識等方面的信息。具體包括 ISO以及 HACCP活動消耗的成本以及日常所進行的安全管理活動（ 例如， QS 質(zhì)量安全認證 ）所消耗的成本。 從實際可操作的角度，本文所研究的 SCF沒有考 慮圖 2中的遵從管理成本和危機管理成本，只包括食品安全管理體系成本（ HS）和 標識 跟蹤體系成本 (TS)。 建立 乳制品的動態(tài)跟蹤體系是重要的戰(zhàn)略對策之一。 SCF 的基本設(shè)計 成本計算體系是企業(yè)經(jīng)營信息體系的核心，能夠 為企業(yè)經(jīng)營提供各種有價值的管理決策信息，環(huán)境的不斷變化、各企業(yè)經(jīng)營戰(zhàn)略的不同以及同一企業(yè)不同時期的戰(zhàn)略的變化，對成本計算體系所提供的信息的內(nèi)容和詳略程度都不斷地發(fā)生變化，為 適應(yīng) 滿足 環(huán)境的 不斷變化需要 對 成本計算體系做出不斷調(diào)整。從這個意義上來看， SCF體系的開發(fā)的主體是經(jīng)營管理者，形成以安全管理部門為主（已開展品質(zhì)管理并設(shè)有品質(zhì)管理部門的以品質(zhì)管理部門為主），制造部門、銷售部門、管理部門、系統(tǒng)開發(fā)部門、產(chǎn)品開發(fā)部門 以及客戶服務(wù)部門共同組成的成本原始數(shù)據(jù)提供和管理體系。 食品安全成本的實施主體 如果依靠食品安全部門其他某一部門難以搜集和獲得相關(guān)的成本資料， 另外， SCF體系是作為與企業(yè)利益直接相關(guān)經(jīng)營戰(zhàn)略的手段和企業(yè)長期經(jīng)營戰(zhàn)略支持的手段而開發(fā)的成本計算體系，從公司治理結(jié)構(gòu)上來說，中層管理者以下的人員作為主導(dǎo) 實施是不現(xiàn)實的。 食品企業(yè)的食品安全活動不僅限于制造部門，食品鏈上的物流部門和銷售部門，還包括HS和 TS體系的設(shè) 計及其相關(guān)信息的取得所從事的管理活動的開發(fā)與管理部門，接受投訴以及客戶窗口服務(wù) 活動 所涉及的領(lǐng)域和部門。 食品 安全成本 應(yīng)納入到 以 食品 企業(yè) 為核心的 供應(yīng)鏈成本 范圍之中 。 供應(yīng)鏈 是一個相對動態(tài)的合 作伙伴關(guān)系，供應(yīng)鏈成本受交易形式、交易對象和交易成本 的 影響程度 較大。 . 供應(yīng)鏈成本是圍繞核心企業(yè)，通過供應(yīng)鏈信息共享等手段，減少整個供應(yīng)鏈成本，達到多贏的目標 [7]；是以價值為引擎的組織間的成本管理，實現(xiàn)顧客價值最大化 [8]。 SCF是以顧客所期望的安全水平為標準 ， 其內(nèi)容主要表現(xiàn)為保證食品安全所采取的措施引起的間接成本。 食品安全成本（ SCF）的界限及其主體 SCF 的界限及 SCF 與 SCCM 的關(guān)系 食品安全體系的主要構(gòu)成內(nèi)容 HS和 TS，兩者都從食品的原材料的生產(chǎn)過程信息開始，到最終顧客如何保存、調(diào)理、使用方法為止 的 供應(yīng)鏈的 所有階段 ， SCF的范圍必然涉及到了食品鏈的全過程。 但是，食品安全成本的視野范圍擴大到了整個食品鏈，所以其成本、損失、 收益涉及的范圍超出了傳統(tǒng)的制造工程和工廠內(nèi)不活動的范疇并產(chǎn)生了新的變化。食品安全成本能夠為投資者最為關(guān)心的費用與效果的判定、投資與否的決策提供會計信息，也就是說， SCF是食品經(jīng)營者實施差異化戰(zhàn)略成本管理的手段。這些投資與擴大生產(chǎn)規(guī)模投資以及提高效率性投資不同、 一般會使得利潤和現(xiàn)金凈流入量減少 ，使得成本增加。 因此，從傳統(tǒng)會計中將隱含在制造成本中的食品安全成本分離出來，達到可識別的程度是十分必要的，將食品安全成本在傳統(tǒng)的 成本 中單獨反映出來，達到在成本報表中可視化的目的。 如果將保障食品安全作為企業(yè)形象及其商品的差別戰(zhàn)略來認識的話，那么，食品安全體系的引入速度和水平提高的速度必然會加快，食 品安全體系實施成本會對企業(yè)經(jīng)營產(chǎn)生重大影響。 食 品安全成本的目的 本文研究的主要目的是為了實現(xiàn)食品安全成本的可 視 化，具體說來包括下面三個目的： （ 1） 按費用類別編制食品安全成本計算表，實現(xiàn)食品安全成本識別目的； （ 2） 分部門按管理活動類別的食品安全成本計算表的設(shè)計； （ 3） 分品種的食品安全成本計算表的設(shè)計。 由上一節(jié)的食品安全體系探討中得知，食品的安全管理體系（ HS）和質(zhì)量標識 跟蹤體系（ TS）是與顧客需求相適應(yīng)的管理體系。食品具有安全品質(zhì)特性，食品企經(jīng)營者不僅要考慮到食品的安全性，同時必須從戰(zhàn)略的視角保證其安心性的特征。譬如，假設(shè)對豬肉“瘦肉精”的檢測采取抽樣檢測和實行全面檢測兩種方法，即使怎樣說明能夠保證安全的抽樣檢測的方法能保證豬肉安全，如果同時與有標識的整頭檢測的豬肉擺放在銷售柜臺，在價格等要素相同的情況下，我們相信消費者一定選擇整頭 檢驗并有批次標示的產(chǎn)品。 特別是在研究食品安全品質(zhì)時，應(yīng)充分考慮到食品本身的風險特性 以及消費者對食品安全需求的特性。另外，安全品質(zhì)成本的范圍是從產(chǎn)品項目的論證、設(shè)計、開發(fā)階段到產(chǎn)品的廢棄的產(chǎn)品生命周期，與 合格品質(zhì)的以生產(chǎn)階段的 QC活動為中心相比較，視野更寬。 5 表 1 品質(zhì)成本管理的品質(zhì)概念 品質(zhì)概念 品質(zhì)管理的主要 觀 點 品質(zhì)管理的 范圍及手段 合格品質(zhì) 產(chǎn)品設(shè)計與制造方法的整合性（不合格率、返工率的降低、通過率的提高） 以生產(chǎn)階段的 QC活動為中心 市場品質(zhì) 與顧客需求的整合度（功能、性能、耐久型的保證、外觀設(shè)計、操作性、交貨期、索賠 對策、售后服務(wù)水平的提高 ） 從產(chǎn)品項目論證、設(shè)計、開發(fā)階段到產(chǎn)品 使用后一定期間內(nèi)的售后服務(wù) 安全品質(zhì) 適合顧客所期望的安全水平（保障安全性、可信性；防止 誤用的提示性標示） 從產(chǎn)品項目論證、設(shè)計、開發(fā)階段到產(chǎn)品 廢 棄 環(huán)境保護品質(zhì) 自然環(huán)境、與所在地域的協(xié)調(diào)性（確保產(chǎn)品的再循環(huán)利用、便于拆卸、易于溶解 ，減輕對環(huán)境的壓力 ） 包括上述所有領(lǐng)域外，還包括所生產(chǎn)的產(chǎn)品廢棄后長期的評鑒和監(jiān)視 從表 1可以看出，安全品質(zhì)的品質(zhì)管理主要強調(diào)符合與顧客所期望的安全水平。 追求品質(zhì)成本管理 下的 品質(zhì)的內(nèi)涵已經(jīng)不再 僅指 合乎要求的合格品的概念，除此之外還包括市場品質(zhì)、安全品質(zhì)、和環(huán)境保護品質(zhì) [5]6。 （ SCF）的特性 食品安全成本的 理論認識 保證產(chǎn)品安全是企業(yè)確保產(chǎn)品品質(zhì)的一個重要組成部分。 事前防止 緊急事態(tài)發(fā)生的 企業(yè)層面的監(jiān)督、預(yù)警以及緊急事態(tài)的危機管理體系。 三聚氰胺事件等食品問題出現(xiàn)在實行了 HACCP和 ISO9000 體系的 大型 企業(yè) ，也正是大企業(yè)的直接參與擴大了事件的 危害 范圍和危害程度。 在食品生產(chǎn)安全管理中，引入法規(guī)遵從管理體系，是實現(xiàn)食品生產(chǎn)者遵從相關(guān)的法令的內(nèi)部控制、自我評價和履行情況說明，保證食品安全的社會要求 的具體體現(xiàn) 。 即使食品經(jīng)營者努力減少食品作業(yè)中的危害，但是，也可能產(chǎn)生意想不到的食品安全 事故，食品回收體系是意外事故發(fā)生的預(yù)防體系。為消費者進行消費選擇和食品管理提供信息支持；另外，建立健全食品發(fā)生事故是的回收系統(tǒng)。綜合采取上述 食品 安全管理體系， 幾乎覆蓋了 食品生產(chǎn)和加工的全過程。日常衛(wèi)生管理項目是實施 HACCP的基礎(chǔ)和前提條件。對圖 1所涉及的有關(guān)生產(chǎn)者食品安全項目，按照其安全管理的手段和方法的不同進一步可以歸納出 由安全管理子體系（ HS）、 標識追蹤 子體系（ TS）、遵從管理子系統(tǒng)和危機管理子體系等 4個子系統(tǒng)組成的 生產(chǎn)者食品安全保障體系，具體見圖 2所示。 食品安全體系構(gòu)成和實施是以食品生產(chǎn)經(jīng)營者為核心的，為此，進一步歸納和總結(jié)出生產(chǎn)者安全體系是十分必要的。 依靠“立法”“監(jiān)管”和“科技”來建立有效的 食 品質(zhì)量安全控制體系 , 實現(xiàn)“預(yù)防為主 , 全程監(jiān)控”目標 [3]。上述規(guī)定明確了社會各不同主體在食品安全方面的責任和風險控制的主要內(nèi)容，本文按照各主體風險控制內(nèi)容關(guān)注點的不同，分為社會層面、工廠層面、食品鏈層面等風險控制體系。 概括地說，確保食品安全對策的國際趨勢是，食品風險控制的重點從傳統(tǒng)的產(chǎn)成品的檢驗到制造過程的工程控制，食品安全控制的對象包括從農(nóng)場到餐桌的食品鏈的全過程。 為此， 形成了 以下三個食品風險 社會管理 體系。 如果加上 食品安全本身所具有的風險的特性， 可以 將 食品 安全定義為： 把風險控制在社會 能夠承受 范圍內(nèi) 的一種狀態(tài) 。 世界衛(wèi)生組織（ WHO）將食品安全定義為：食品中有毒、有害物質(zhì)對人體健康影響的公共衛(wèi)生問題。食品天然的風險特性決定了不能 100%地保證排除食品對健康影響的危害因子 ，也正因如此， 把握和控制食品每一個階段對健康產(chǎn)生影響的危 害及其不斷變化的危害因子 更顯得 非常重要 。 及其 內(nèi)容構(gòu)成 食品安全 社會