【正文】 第十章 股份支付 第一節(jié) 股份支付概述 第二節(jié) 股份支付的確認和計量 前 言 本章是 2020 年教材新增加的一章內(nèi)容， 2020 年教材僅在負債一章職工薪酬部分簡單提及現(xiàn)金結(jié)算的股份支付內(nèi)容。本章是典型的新業(yè)務(wù)、新知識，這類業(yè)務(wù)日常生活中比較少接觸，感覺很抽象，難度很大。 本章近幾年考試的分值一直為 1～ 2 分，而 2020 年之前沒有考過，因此，從考試分值來說，本章不是很重要。 近 5 年考情分析 單選題 判斷題 總分 1 題 1 分 現(xiàn)金結(jié)算股份支付的可行權(quán)日后負債價值變動的處理 1 題 1 分 回購股份激勵行權(quán)時差 額的處理 2 分 1 題 1 分 股份支付會計處理 1 題 1 分 股份支付授予日的會計處理 2 分 1 題 1 分 以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付的會計處理 —— 1 分 —— —— 0 分 —— —— 0 分 知識點 1：股份支付的概述 第一節(jié) 股份支付概述 一、股份支付的特征 股份支付，是 “ 以股份為基礎(chǔ)的支付 ” 的簡稱，是指企業(yè)為獲取職工和其他方提供服務(wù)而授予權(quán)益工具或者承擔(dān)以權(quán)益工具為基礎(chǔ)確定的負債的交易。 概念解釋： （ 1）支付的對象有兩類：一是企業(yè)的職工，二是其他方，如企業(yè)的合作伙伴，為本企業(yè)提供修理服務(wù)、加工服務(wù) 等。 （ 2）支付的方式兩種：一是支付權(quán)益工具，如股票；二是支付相當(dāng)于股票市價的現(xiàn)金，現(xiàn)金沒有支付之前則形成負債，如職工薪酬沒有支付之前，確認為應(yīng)付職工薪酬。 換取職工服務(wù)的股票期權(quán)，是最典型的股份支付，教材主要以其為對象進行講解。 二、股份支付的四個主要環(huán)節(jié) 典型的股份支付通常涉及四個主要環(huán)節(jié)：授予、可行權(quán)、行權(quán)和出售。 【舉例】 2020 年 1 月 1 日，甲公司將股票期權(quán) 100 萬份授予其總經(jīng)理張三。合同規(guī)定，如果張三在甲公司連續(xù)工作三年，那么，張三可以在 3 年后即 2020 年 1 月 1 日將股票期權(quán)行權(quán)，每份股票期權(quán)為以 2 元單價購買一份甲公司股票，即張三可以按 2 元單價購買甲公司股票 100 萬股。同時合同規(guī)定，張三行權(quán)購入的股票，在 2020 年 1 月 1 日之前不得在股票市場出售。期權(quán)合同有效期截至 2020 年 1 月 1 日。 2020 年 1 月 1 日，甲公司股票市價為 5 元。 2020 年 7 月 1 日，張三將持有的股票期權(quán)全部行權(quán)。甲公司收到張三支付的行權(quán)價款200 萬元，同時將股票 100 萬股劃入張三賬戶，當(dāng)天甲公司股票市價為 7 元。 2020 年 1月 1 日，張三將股票全部出售，當(dāng)天股票市價為 10 元，張三收到股票價款 1 000 萬元。 【正確答案】 本例中， 2020 年 1 月 1 日為授予日， 2020 年 1 月 1 日為可行權(quán)日， 2020 年 7 月 1 日為行權(quán)日， 2020 年 1 月 1 日為出售日， 2020 年 1 月 1 日－ 2020 年 1 月 1 日之間為等待期，2020 年 1 月 1 日－ 2020 年 1 月 1 日之間為行權(quán)有效期。 對張三而言，股票期權(quán)是一項合同權(quán)利，是未來低價購買甲公司股票的權(quán)利，張三可以低價購買并按市價出售，從而從中獲利，比如，按照股票市價 5 元計算的話，每份股票期權(quán)可獲利＝市價 5－行權(quán)價 2＝ 3 元。也就是說，股票期權(quán)是有價值的。 對甲公司來說，股票期權(quán)是一項義務(wù)，是未來低價出售自身股票的義務(wù)，要履行這項義務(wù) 甲公司必須付出代價，付出的代價也就是甲公司的一項成本費用，而甲公司付出成本費用的目的，是為了獲取張三的服務(wù)，與支付職工薪酬的道理一樣。 三、股份支付工具的主要類型 按照股份支付的方式，分為兩大類： （一）以權(quán)益結(jié)算的股份支付 以權(quán)益結(jié)算的股份支付最常用的工具有兩類：限制性股票和股票期權(quán)。 限制性股票授予即行權(quán)，但要等滿足條件后才能出售。 股票期權(quán)授予日授予期權(quán)，滿足條件后可行權(quán)，行權(quán)時支付股票，股票過完禁售期方可出售。 （二）以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付 以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，以股份為基礎(chǔ)進行計算，實際支付現(xiàn)金結(jié) 算。以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付最常用兩類：模擬股票和現(xiàn)金股票增值權(quán)。 模擬股票的運作原理比照限制性股票，現(xiàn)金股票增值權(quán)比照股票期權(quán)，只不過以現(xiàn)金結(jié)算而已。 知識點 2：股份支付的確認和計量 第二節(jié) 股份支付的確認和計量 本節(jié)對講授順序做如下調(diào)整： 首先， “ 二、股份支付條件的種類 ” 。 其次， “ 五、股份支付的處理（含例題） ” 。 最后，教材剩余的其他內(nèi)容。 一、股份支付條件的種類 股份支付中通常涉及可行權(quán)條件?？尚袡?quán)條件是指只有員工達到要求的條件時，才能獲得股份，比如，經(jīng)理人激勵計劃可能以利潤指標(biāo)為條件，技術(shù)人員激 勵計劃可能以服務(wù)年限為條件，等等。 可行權(quán)條件可分為服務(wù)期限條件和業(yè)績條件。服務(wù)期限條件就是以員工的服務(wù)期限為行權(quán)條件。業(yè)績條件就是以業(yè)績目標(biāo)為行權(quán)條件。根據(jù)業(yè)績目標(biāo)所采用的指標(biāo)不同，業(yè)績條件又分為市場條件和非市場條件。市場條件是指業(yè)績目標(biāo)所采用的指標(biāo)，是股票市場指標(biāo)，比如，股價、股價增長率等；非市場條件是指業(yè)績目標(biāo)采用的指標(biāo)，不是股票市場指標(biāo)，而是財務(wù)指標(biāo)和銷售目標(biāo)等。所以說，這里的 “ 市場 ” ，是指股票市場。 可行權(quán)條件的影響： （ 1）市場業(yè)績條件 市場業(yè)績條件，在確定授予日公允價值時已考慮，不影響各期對可 行權(quán)情況的估計，即，市場業(yè)績無論實現(xiàn)與否，均無需據(jù)此對等待期等行權(quán)情況進行重新調(diào)整。 （ 2）非市場業(yè)績條件 非市場業(yè)績條件，在確定授予日公允價值時未考慮，影響各期對可行權(quán)情況的估計，即，各期要對非市場業(yè)績能否實現(xiàn)進行重新估計，根據(jù)重新估計的結(jié)果調(diào)整等待期、已確認的費用等。 （ 3）服務(wù)期限條件。 服務(wù)期限條件不影響會計處理，無需考慮。 【例題 1】 A 公司為上市公司， 206 年 12 月 1 日，公司股東大會通過了《關(guān)于 A 公司股票期權(quán)激勵計劃的議案》，對管理層人員進行股權(quán)激勵。該股權(quán)激勵計劃的行權(quán)條件是：（ 1） 公司凈利 潤以 206 年末為固定基數(shù)， 207 ～ 209 年的凈利潤增長率分別比 206 年增長 12%、 24%、 36%以上；（ 2）管理層成員在其后 3 年中都在公司任職服務(wù)。在滿足行權(quán)條件后，管理層成員即可以低于市價的價格購買一定數(shù)量的本公司股票。同時，作為協(xié)議的補充，公司規(guī)定：激勵對象在行權(quán)日后第 1 年的行權(quán)數(shù)量不得超過其獲授股票期權(quán)總量的 50%，此后每年的行權(quán)數(shù)量不得超過其獲授股票期權(quán)總量的20%。當(dāng)年未行權(quán)的股票期權(quán)可在以后年度行權(quán)。 A 公司以期權(quán)定價模型估計授予的此項期權(quán)在授予日公允價值為 9 000 000 萬元。 在授 予日， A 公司估計 3 年內(nèi)管理層離職的比例為 10%；在第 2 年年末， A 公司調(diào)整其估計離職率為 5%；到第 3 年年末，實際離職率為 6%。 A 公司 207 ～ 209 年的凈利潤增長率分別為 13%、 25%和 30%。公司在 207 年、 208年年末都預(yù)計下年能實現(xiàn)凈利潤增長率的目標(biāo)。 請問此例涉及哪些條款和條件？ A 公司應(yīng)如何處理？ 【注意】例題 1 錯誤：應(yīng)把 “ 凈利潤增長率 ” 改為 “ 股價增長率 ” （參見 08 準(zhǔn)則講解例 12－ 2）。即上面例題中的兩處 “ 凈利潤增長率 ” 都要改成 “ 股價增長率 ” 。 【正確答案】（ 1）用于員工激勵的股票期權(quán)，對員工 來說是權(quán)利，對企業(yè)來說是義務(wù)，企業(yè)未來支付股票，是企業(yè)為了獲得員工服務(wù)所支付的代價，其性質(zhì)與企業(yè)支付的職工工資是一樣的，本例中股票期權(quán)價值 900 萬元，將轉(zhuǎn)化為 A 公司的人工費用，這 900 萬元的代價，是企業(yè)為了在未來 3 年內(nèi)獲得員工服務(wù)所發(fā)生的，因此，未來 3 年里，企業(yè)應(yīng)按照計提人工費用的原則，分攤確認為某種人工費用。 （ 2）管理人員的股票期權(quán)服務(wù)費用 —— 管理費用（本例） 銷售人員的股票期權(quán)服務(wù)費用 —— 銷售費用 直接生產(chǎn)人員的股票期權(quán)服務(wù)費用 —— 制造費用 不過，股票期權(quán)服務(wù)費用與普通人工費用也有不相同的地方，那就是 股票期權(quán)服務(wù)費用的金額在等待期內(nèi)不能確定，因為，最終在行權(quán)日企業(yè)一共需要支付多少股票，取決于未來的行權(quán)數(shù)量。 本例中，在第一年年末，企業(yè)無法確定在第三年年末將要支付多少股票，也就無法確知服務(wù)費用是多少，但也不能因此就不確認人工費用了， （ 3）因為，當(dāng)年員工已經(jīng)為企業(yè)提供了服務(wù)，權(quán)責(zé)發(fā)生制要求在費用發(fā)生時就予以確認，而不是等到款項支付時再確認，因此，第一年年末要預(yù)計當(dāng)年需要分攤的服務(wù)費用。 預(yù)計的方法是：第 1 年年末預(yù)計將行權(quán)的金額為 90090% ＝ 810（萬元），但 810 萬元是 3 年的總額，平均分攤到每一年，當(dāng) 年應(yīng)分攤 1/3，即 8101/3 ＝ 270（萬元）。第1 年年末要做確認人工費用的分錄，借記管理費用 270 萬元，貸記相關(guān)科目。 （ 4）第 2 年年末預(yù)計將行權(quán)的金額為 90095% ＝ 855（萬元）， 3 年平攤，前兩年要分攤 8552/3 ＝ 570（萬元）。但第 1 年已經(jīng)確認了 270 萬元，因此，第 2 年要確認的是 570－ 270＝ 300（萬元），第 2 年年末要做確認人工費用的分錄，借記管理費用 300萬元，貸記相關(guān)科目。 第 3 年年末確定行權(quán)的金額為 90094% ＝ 846（萬元），扣除前兩年已經(jīng)確認的服務(wù)費用，第 3 年要確認的是 846－ 300－ 270＝ 276（萬元），分錄為，借記管理費用 276 萬元，貸記相關(guān)科目。 （ 5）要注意的是，這 3 年實現(xiàn)的股價增長率為 13%、 25%和 30%，前兩年滿足了市場業(yè)績條件，第三年沒有滿足條件，但即使沒有滿足市場業(yè)績條件，第三年同樣確認了服務(wù)費用 276 萬元， 市場條件不影響每期可行權(quán)情況的估計。也就是說，市場業(yè)績無論實現(xiàn)與否，都不需據(jù)此對等待期內(nèi)行權(quán)情況進行重新調(diào)整，不需要調(diào)整確認的服務(wù)費用。 二、股份支付的處理 （一）權(quán)益結(jié)算股份支付的會計處理 授予日無需進行賬務(wù)處理。 權(quán)益結(jié)算股份支付，其會計 處理環(huán)節(jié)有兩個： ； 。 權(quán)益結(jié)算股份支付的會計處理，應(yīng)考慮附服務(wù)年限條件、附市場業(yè)績條件、附非市場業(yè)績條件等可行權(quán)條件。 可行權(quán)條件的影響： 此對等待期等行權(quán)情況進行重新調(diào)整。 （ 2）附非市場業(yè)績條件 非市場業(yè)績條件影響各期對可行權(quán)情況的估計，即，各期要對非市場業(yè)績能否實現(xiàn)進行重新估計，根據(jù)重新估計的結(jié)果調(diào)整等待期、已確認的費用等。 可行權(quán)日之后的各期末，無需進行會計處理。 行權(quán)日的賬務(wù)處理： 【例題 2】 206 年 12 月，甲公司披露了股票期權(quán)計劃如下： 一、股票期權(quán)的條件 股票期權(quán)的條件根據(jù)公司《股權(quán)激勵計劃》的規(guī)定，同時滿足下列條件時，激勵對象可以獲授股票期權(quán)： 7 年年末，公司當(dāng)年凈利潤增長率必須不低于 18%； 8 年年末，公司 207 年～ 208 年兩年凈利潤平均增長率不低于 15%； 9 年年末，公司 207 年～ 209 年 3 年凈利潤平均增長率不低于 12%； ： （ 1）最近 3 年內(nèi)被證券交易所公開譴責(zé)或宣布為不適當(dāng)人選的； （ 2）最近 3 年內(nèi)因重大違法違規(guī)行為被中國證監(jiān)會予以行政處罰的； （ 3）具有《公司法》規(guī)定的不得擔(dān)任公司董事、監(jiān)事、高級管理人員情形的。 公司的股權(quán)計劃授予的股票期權(quán)，激勵對象擁有在授權(quán)日起 5 年內(nèi)的可行權(quán)日以行權(quán)價格購買公司股票的權(quán)利。當(dāng)年未行權(quán)的股票期權(quán)可在以后年度行權(quán)。 二、股票期權(quán)的授予日、授予對象、授予數(shù)量和行權(quán)價格 ： 207 年 1 月 1 日。 ：董事、總經(jīng)理、副總經(jīng)理、技術(shù)總監(jiān)、市場總監(jiān)、董秘、財務(wù)總監(jiān)以及核心技術(shù)及 業(yè)務(wù)人員等 20 人。 ：本次股票期權(quán)的行權(quán)價格為 3 元 /股。 ：共授予激勵對象每人 20 萬份股票期權(quán)，標(biāo)的股票總數(shù)占當(dāng)時總股本 %。 甲公司 207 年～ 210 年的相關(guān)情況如下：甲公司股權(quán)激勵對象均不會出現(xiàn)授予股票期權(quán)條件 4 所述情形。 根據(jù)甲公司測算，其股票期權(quán)在授權(quán)日的公允價值為 元 /份。 207 年甲公司凈利潤增長率為 16%，有 2 名激勵對象離開，但甲公司預(yù)計 208 年將保持快速增長， 208年 12 月 31 日有望達到可行權(quán)條件。另外，企業(yè)預(yù)計 208 年沒有激勵對象離開企業(yè)。 20 8 年甲公司凈利潤增長率為 12%，有 2 名激勵對象離開，但甲公司預(yù)計 209 年將保持快速增長， 209 年 12 月 31 日有望達到可行權(quán)條件。另外，企業(yè)預(yù)計 209 年沒有激勵對象離開企業(yè)。 209 年甲公司凈利潤增長率為 10%，有 2 名激勵對象離開。 210 年 12 月 31 日，甲公司激勵對象全部行權(quán)。 【正確答案】本例中，激勵工具是股票期權(quán)，因此，屬于權(quán)益結(jié)算的股份支付，計算服務(wù)費用時，使用股票期權(quán)授予日的公允價值 元 /份，同時確認為資本公積。 業(yè)績指標(biāo)是凈利潤增長率，因此，屬于非市場業(yè)績條件，各期要對非市場業(yè)績能否 實現(xiàn)進行重新估計，根據(jù)重新估計的結(jié)果調(diào)整等待期、已確認的費用等。 第 1 年沒有達到行權(quán)條件，但第 1 年年末估計第 2