【正文】 第一部分 醫(yī)院會(huì)計(jì)制度改革介紹 一、醫(yī)院會(huì)計(jì)制度改革的背景 我國(guó)目前實(shí)行的醫(yī)院會(huì)計(jì)制度是 1998年由財(cái)政部和衛(wèi)生部聯(lián)合頒布實(shí)施，從 1999年開始實(shí)施，實(shí)施的時(shí)間大約 10年了，但該制度存在很多缺陷。相對(duì)于現(xiàn)行的《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》，這次《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》（征求意見稿）根據(jù)新形勢(shì)的要求，借鑒了企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)改革的經(jīng)驗(yàn)和國(guó)際慣例，是醫(yī)院財(cái)務(wù)管理、會(huì)計(jì)核算的重大改革。 醫(yī)院會(huì)計(jì)制度是我國(guó)會(huì)計(jì)制度的有機(jī)組成部分，醫(yī)院的會(huì)計(jì)流程和企業(yè)的會(huì)計(jì)流程沒有本質(zhì)差異，醫(yī)療服務(wù)和和服務(wù)業(yè)類似，而藥品銷售又類似零售業(yè)。 隨著醫(yī)療 衛(wèi)生事業(yè)的發(fā)展，醫(yī)院會(huì)計(jì)報(bào)表絕不應(yīng)只滿足報(bào)送上級(jí)衛(wèi)生行政主管部門的需要，醫(yī)院管理層迫切需要從會(huì)計(jì)報(bào)表中得到更多的財(cái)務(wù)信息；營(yíng)利性醫(yī)院、非營(yíng)利性醫(yī)院、股份制醫(yī)院等不同所有制醫(yī)院需要給股東、債權(quán)人、相關(guān)部門提供各種所需要的信息，醫(yī)院會(huì)計(jì)制度也應(yīng)順應(yīng)時(shí)代的發(fā)展進(jìn)行相應(yīng)的改革。 二、與現(xiàn)行制度相比較，新制度（征求意見稿）的主要變化思路： 一是新增了與國(guó)庫(kù)集中支付、政府收支分類、部門預(yù)算、工資津補(bǔ)貼、國(guó)有資產(chǎn)管理等財(cái)政改革相關(guān)的會(huì)計(jì)核算內(nèi)容； 二是為了真實(shí)反映資產(chǎn)價(jià)值、合理確定醫(yī)療成本，規(guī)定計(jì)提固定資產(chǎn) 折舊，折舊額分期計(jì)入相關(guān)成本費(fèi)用； 三是為了增強(qiáng)會(huì)計(jì)信息的完整性，規(guī)定將基建會(huì)計(jì)納入 “大賬 ”； 四是為了解決現(xiàn)行制度下醫(yī)院醫(yī)療和藥品收支不配比、成本核算體系不健全、科研教學(xué)經(jīng)費(fèi)核算混亂等問題，借鑒國(guó)際慣例，合并了醫(yī)療、藥品收支核算，規(guī)定管理費(fèi)用不再分?jǐn)?，完善了自制藥品和材料的成本核算，明確了科教收支的會(huì)計(jì)處理； 五是為了兼顧預(yù)算管理需要，規(guī)定通過專設(shè)預(yù)算會(huì)計(jì)科目或采用備查簿方式提供預(yù)算會(huì)計(jì)信息； 六是將原來的 “收入支出總表 ”改為 “收入費(fèi)用表 ”，增加了現(xiàn)金流量表、預(yù)算收支表、基建投資表及報(bào)表附 注，進(jìn)一步完善了報(bào)表體系。 三、與現(xiàn)行制度相比，新制度（征求意見稿）具體變化： ■ 核算基礎(chǔ)：現(xiàn)行制度規(guī)定： “醫(yī)院的會(huì)計(jì)核算除采用權(quán)責(zé)發(fā)生制外，均按照《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定的一般原則和本制度的要求進(jìn)行 ”，而在新制度規(guī)定 “醫(yī)院會(huì)計(jì)核算以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)。 ” ■ 提出了會(huì)計(jì)要素的概念： “醫(yī)院會(huì)計(jì)要素包括資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入和費(fèi)用。 ” ■ 新制度沒有如現(xiàn)行制度一樣規(guī)定 “醫(yī)院對(duì)明細(xì)科目的設(shè)置可自行規(guī)定 ”，而是籠統(tǒng)地規(guī)定 “在不影響會(huì)計(jì)核算要求和財(cái)務(wù)報(bào)表指標(biāo)匯總，以及對(duì)外提供統(tǒng)一的財(cái)務(wù)報(bào)表的前提 下，可以根據(jù)實(shí)際情況和需要自行增設(shè)、減少或合并某些會(huì)計(jì)科目，以及自行設(shè)置本制度規(guī)定之外的明細(xì)科目。 ” ■ 報(bào)表種類的增減：刪除了 “基金變動(dòng)表 ”，增加了 “現(xiàn)金流量表 ”、 “預(yù)算收支表 ”，明確了 “基建投資表 ”的地位。 ■ 制度修訂與解釋部門：現(xiàn)行制度由財(cái)政部與衛(wèi)生部共同解釋并修訂，而新制度由財(cái)政部頒布 , 財(cái)政部負(fù)責(zé)對(duì)新制度的修訂和解釋。 ■ 會(huì)計(jì)科目設(shè)置方面 會(huì)計(jì)科目編碼規(guī)則由 “333”變?yōu)?“422”；現(xiàn)行制度會(huì)計(jì)科目為 43個(gè)總賬科目，新制度為 57個(gè)總賬科目及 4個(gè)預(yù)算會(huì)計(jì)科目。變動(dòng)如下： 新增 刪除 調(diào)整變動(dòng) 資產(chǎn)類 零余額賬戶用款額度、財(cái)政應(yīng)返還額度、預(yù)付賬款、累計(jì)折舊、基建工程、固定資產(chǎn)清理、累計(jì)攤銷、長(zhǎng)期待攤費(fèi)用（ 8） 藥品進(jìn)銷差價(jià)、開辦費(fèi)（ 2） 在加工材料 委托加工物資 對(duì)外投資 長(zhǎng)期股權(quán)投資、長(zhǎng)期債權(quán)投資 現(xiàn)金 庫(kù)存現(xiàn)金 應(yīng)收在院病人醫(yī)藥費(fèi)應(yīng)收在院病人醫(yī)療款（ 4） 負(fù)債類 應(yīng)繳款項(xiàng)、應(yīng)交稅費(fèi)、代管款項(xiàng)、預(yù)計(jì)負(fù)債（ 4） 應(yīng)繳超收款 應(yīng)付工資、應(yīng)付社會(huì)保障費(fèi)應(yīng)付職工薪酬 凈資產(chǎn)類 累積盈余 事業(yè)基金、固定基金、結(jié)余分配 收支結(jié)余 本期 盈余 成本類 生產(chǎn)成本 收入類 基建撥款、財(cái)政調(diào)劑收入、科教收入、其他業(yè)務(wù)收入 藥品收入 費(fèi)用類 科教支出、其他業(yè)務(wù)支出、公益性支出、財(cái)務(wù)費(fèi)用 藥品支出、財(cái)政專項(xiàng)支出 醫(yī)療支出 醫(yī)療成本 其他支出 其他費(fèi)用 其他類 以前年度盈余調(diào)整 預(yù)算會(huì)計(jì)類 預(yù)算收入、預(yù)算支出、本期結(jié)余、累計(jì)結(jié)余 已有科目核算內(nèi)容的主要變化： （ 1） “銀行存款 ”：明確存入其他金融機(jī)構(gòu)的款項(xiàng)也納入本科目核算；列舉了如外幣購(gòu)入設(shè)備及物資、外幣兌換、期末外幣賬戶折算時(shí)的會(huì)計(jì)處理方法 。 （ 2） “其他貨幣資金 ”：除保留現(xiàn)行制度中的外埠存款、銀行匯票存款外，增加了銀行本票存款、信用卡存款、信用證保證金存款，刪除了在途資金的表述。 （ 3） “應(yīng)收在院病人醫(yī)療款 ”：明確了各類醫(yī)保病人在結(jié)算時(shí)會(huì)計(jì)處理： “結(jié)轉(zhuǎn)住院病人自付部分以外的應(yīng)收醫(yī)療款或結(jié)轉(zhuǎn)病人結(jié)算欠費(fèi)，按應(yīng)收病人醫(yī)療款總額中扣除病人自付部分以外的金額或病人結(jié)算欠費(fèi)金額，借記 “應(yīng)收醫(yī)療款 ”科目，貸記本科目。 ” （ 4） “應(yīng)收醫(yī)療款 ”：核算內(nèi)容除了門診病人和住院病人外，新增了 “醫(yī)療保險(xiǎn)機(jī)構(gòu) ”。 （ 5） “其他應(yīng)收款 ”：核算內(nèi)容新增了 “應(yīng)向職工收取的各種墊付款項(xiàng)、應(yīng)收利息、應(yīng)收利潤(rùn)等 ”，主要是因?yàn)楹怂汩L(zhǎng)期投資的需要。但 “到期一次還本付息的長(zhǎng)期債券投資應(yīng)收取的利息 ”除外。 （ 6）庫(kù)存物資：新制度要求對(duì)高值耗材專門設(shè)置二級(jí)明細(xì)科目進(jìn)行核算；對(duì)外購(gòu)的其他材料、低值易耗品、自制或委托加工的低值易耗品或材料，明確了成本范圍；明確接受捐贈(zèng)的庫(kù)存物資在 “其他收入 ”中核算；明確基建工程中 “購(gòu)入的可直接使用的達(dá)不到固定資產(chǎn)標(biāo)準(zhǔn)的工具、器具，應(yīng)當(dāng)于基建工程完工交付使用時(shí)，按照工器具采購(gòu)成本 ”在本科目中核算；規(guī)定了 “庫(kù)存物資在發(fā)出時(shí)，應(yīng)當(dāng)根據(jù)不同類別物 資的實(shí)際情況采用個(gè)別計(jì)價(jià)法、先進(jìn)先出法或者加權(quán)平均法，確定發(fā)出物資的實(shí)際成本 ”；規(guī)定了醫(yī)院對(duì)外出售衛(wèi)生材料要按實(shí)際成本沖減醫(yī)療成本。 （ 7）待攤費(fèi)用：新增規(guī)定 “如果某項(xiàng)待攤費(fèi)用已經(jīng)不能使醫(yī)院受益，應(yīng)當(dāng)將其攤余價(jià)值 一次全部轉(zhuǎn)入當(dāng)期費(fèi)用 ”。與 “長(zhǎng)期待攤費(fèi)用 ”的劃分標(biāo)準(zhǔn)是受益期限是否超過一年。 （ 8）無形資產(chǎn)：明確了無形資產(chǎn)的定義 “醫(yī)院為開展醫(yī)療活動(dòng)、出租給他人或?yàn)楣芾砟康亩钟械那覜]有實(shí)物形態(tài)的非貨幣性長(zhǎng)期資產(chǎn)，包括專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、土地使用權(quán)等 ”，商譽(yù)不再屬于無形資產(chǎn)。規(guī)定了無形資產(chǎn) 的入賬方式及累計(jì)攤銷的會(huì)計(jì)處理。 （ 9）待處理財(cái)產(chǎn)損溢：現(xiàn)行制度規(guī)定盤盈的固定資產(chǎn)按照重置完全價(jià)值入賬，征求已將稿則明確了盤盈的固定資產(chǎn)，要按照比照同類資產(chǎn)市場(chǎng)價(jià)格確定的價(jià)值，相應(yīng)的對(duì)于盤盈的藥品和庫(kù)存物資要比照同類藥品、物資市場(chǎng)價(jià)格確定價(jià)值。 現(xiàn)行制度轉(zhuǎn)入的科目是 “管理費(fèi)用 ”和 “其他支出 ”，征求意見稿轉(zhuǎn)入的科目為 “其他收入 ”和 “其他費(fèi)用 ”。 （ 10）應(yīng)付賬款：規(guī)定 “醫(yī)院為在建工程和基建工程項(xiàng)目與施工企業(yè)結(jié)算發(fā)生的應(yīng)付工程款，也在本科目核算 ”；核銷的應(yīng)付賬款計(jì)入 “其他收入 ”。 （ 11）其他應(yīng) 付款：調(diào)整了核算內(nèi)容：現(xiàn)行制度列舉的 “代扣代交的住房公積金、個(gè)人所得稅等 ”被刪除，新制度列舉的是 “應(yīng)付經(jīng)營(yíng)租入固定資產(chǎn)的租金、存入保證金等 ”。 （ 12）專用基金：調(diào)整了核算內(nèi)容：現(xiàn)行制度中核算包括修購(gòu)基金、職工福利基金、住房基金、留本基金等各種專用基金，新制度中僅 “核算醫(yī)院按規(guī)定設(shè)置、提取的具有專門用途的凈資產(chǎn)，如留本基金等 ”，但也提到了可以 “按規(guī)定提取其他基金 ”。 （ 13）其他收入：核算內(nèi)容減少為 “如財(cái)產(chǎn)物資盤盈、捐贈(zèng)收入、確實(shí)無法支付的應(yīng)付款項(xiàng)等 ”的收入。 需補(bǔ)充規(guī)定的：制度規(guī)定對(duì)接受的捐 贈(zèng)全部納入 “其他收入 ”科目進(jìn)行核算，但對(duì)于指定用途的捐贈(zèng)是否也是同樣處理？還是按《關(guān)于印發(fā) 醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)接受社會(huì)捐贈(zèng)資助管理暫行辦法 的通知》（衛(wèi)規(guī)財(cái)發(fā) [20xx]117 號(hào)）的規(guī)定執(zhí)行？ 四、對(duì)新制度的一點(diǎn)建議 ■新制度實(shí)施過程中政策制定權(quán)限的下放可能造成核算口徑不可比：如會(huì)計(jì)科目的增減、固定資產(chǎn)分類、累計(jì)折舊的年限與方法在本制度中均由醫(yī)院根據(jù)實(shí)際情況進(jìn)行制定，這樣會(huì)導(dǎo)致各醫(yī)院對(duì)同一事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理不同，且容易人為操縱財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，建議可由省級(jí)財(cái)政部門根據(jù)本省情況制定補(bǔ)充規(guī)定。 ■適用范圍不符合醫(yī)院 劃分：現(xiàn)行《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》明確規(guī)定： “適用于中華人民共和國(guó)境內(nèi)的各級(jí)各類公立醫(yī)療機(jī)構(gòu)。 ” 非公立醫(yī)院的會(huì)計(jì)核算如何進(jìn)行，特別是非公立的非營(yíng)利醫(yī)院應(yīng)該執(zhí)行什么會(huì)計(jì)制度，目前尚無明確的規(guī)定。 新制度適用于公立醫(yī)院，對(duì)非公立但為非營(yíng)利性質(zhì)的醫(yī)院是否有必要再另制定一套制度呢？ ■醫(yī)院現(xiàn)在對(duì)供應(yīng)商開具的銀行匯票又該如何處理？ 五、中美醫(yī)改的思考以及對(duì)新制度制定的影響 在醫(yī)療衛(wèi)生改革的進(jìn)程中，雖然中國(guó)與美國(guó)面臨不同的政治體制、文化背景和相異的經(jīng)濟(jì)發(fā)展階段，但美國(guó)本次醫(yī)療衛(wèi)生改革不論在初衷意義上的改 革理想和實(shí)現(xiàn)意義上的改革立法進(jìn)程，都對(duì)中國(guó)醫(yī)療衛(wèi)生改革具有直接的啟示。對(duì)于我們理解新的醫(yī)院會(huì)計(jì)制度也具有深刻的意義。 （一）堅(jiān)持醫(yī)療衛(wèi)生改革的公益性 從全球趨勢(shì)來看，保證公益性是最基本的醫(yī)療目標(biāo)，普惠式的全民醫(yī)療保障將彰顯社會(huì)的公平和正義。 奧巴馬醫(yī)改目標(biāo)是全民醫(yī)保，給已有醫(yī)療保險(xiǎn)的人提供安全感；給無保險(xiǎn)的人提供醫(yī)療保險(xiǎn)。 20xx 年我國(guó)新醫(yī)療衛(wèi)生改革方案出臺(tái)以來， “公益性 ”和政府主導(dǎo)成為醫(yī)改的核心。 （二） 強(qiáng)化醫(yī)療衛(wèi)生改革政策制定的清晰性和可操作性 奧巴馬本輪醫(yī)療衛(wèi)生改革的立法， 其不論是在政策的宏觀導(dǎo)向性上，還是在政策的具體執(zhí)行面上，雖然改革規(guī)模遠(yuǎn)遠(yuǎn)不及中國(guó)，而且在討論過程中無法避免政治和利益集團(tuán)的影響，但卻始終保證了高度的清晰性和可操作性。 這樣的清晰性和規(guī)范性，不僅有利于各個(gè)職能不同的執(zhí)行機(jī)構(gòu)準(zhǔn)確履行職責(zé)，避免責(zé)任真空和責(zé)任重疊，也有利于醫(yī)改立法的討論和最終的政策執(zhí)行中，各個(gè)機(jī)構(gòu)都能夠在完全公平、透明的意義下進(jìn)行政策的辯論和調(diào)整。 我國(guó)此輪醫(yī)療衛(wèi)生改革，由于各地和各部門缺乏統(tǒng)一化和細(xì)節(jié)化的改革操作流程，具體改革政策和財(cái)政投入在各地的執(zhí)行過程中也具有相當(dāng)?shù)牟町愋?，因此也?現(xiàn)了改革方向不夠統(tǒng)一、改革步伐不夠協(xié)調(diào)，甚至部門、地方間改革出現(xiàn)利益相互沖突和爭(zhēng)斗的情況。 （三）全面推進(jìn)醫(yī)療信息化發(fā)展 奧巴馬醫(yī)療衛(wèi)生改革中的一項(xiàng)重要配套措施，是全面推進(jìn)醫(yī)療信息化。醫(yī)療信息化的必要性和巨大優(yōu)勢(shì)，在當(dāng)前美國(guó)已有三個(gè)版本的醫(yī)療改革法案中都得到了充分的展現(xiàn)，也是奧巴馬此次改革中爭(zhēng)議最少的一環(huán)。事實(shí)上，奧巴馬此次改革提出的醫(yī)療信息化，在美國(guó)也并不是首次。在上世紀(jì) 90 年代，美國(guó)退伍軍人醫(yī)院體系的改革正是以醫(yī)療信息化為核心，創(chuàng)造了美國(guó)醫(yī)療衛(wèi)生改革歷史上獨(dú)特的一幕。 而對(duì)于中國(guó)，我們不僅具 有占據(jù)絕對(duì)主導(dǎo)性的公立醫(yī)院體系，醫(yī)療機(jī)構(gòu)在目標(biāo)上具有高度的一致性；而且，中國(guó)社會(huì)主義制度下整合的行政管理模式和易于推廣的社會(huì)保障制度，讓信息化系統(tǒng)的結(jié)構(gòu)與中國(guó)的醫(yī)療衛(wèi)生體系特點(diǎn)具有高度的契合性。 進(jìn)一步在中國(guó)的制度優(yōu)勢(shì)下實(shí)行醫(yī)療信息化，不僅符合醫(yī)療衛(wèi)生改革的需要，更能以此為契機(jī)，為進(jìn)一步提高政府在公共事務(wù)和行政領(lǐng)域的管理能力和管理績(jī)效提供經(jīng)驗(yàn)。 所以對(duì)于中國(guó)而言，借鑒美國(guó)改革在醫(yī)療信息化方面的經(jīng)驗(yàn)，更具有適合于中國(guó)國(guó)情的獨(dú)特意義。在中國(guó)，醫(yī)療信息化不僅對(duì)醫(yī)療體系的高效率、低成本這兩個(gè)重要政策目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)具有重要意義，更因?yàn)橹袊?guó)制度下整合的行政管理模式、符合社會(huì)主義制度原則的社會(huì)保障模式、以及占據(jù)主導(dǎo)地位的公立醫(yī)院體系，而在實(shí)現(xiàn)的意義上比美國(guó)具有顯著的優(yōu)越性。 綜上，我們可以看到，新制度改動(dòng)較大 ,對(duì)今后的醫(yī)院會(huì)計(jì)核算 ,包括會(huì)計(jì)信息化、各庫(kù)房管理等有較大影響 ,如何在新、舊制度之間進(jìn)行銜接 ,是各醫(yī)院會(huì)計(jì)工作者關(guān)注的問題。建議《新制度》明確規(guī)定、規(guī)范各醫(yī)院首次執(zhí)行《新制度》的賬務(wù)處理。例如 :制訂新、舊會(huì)計(jì)科目對(duì)應(yīng)表 ,對(duì)被取消的科目（如藥品進(jìn)銷差）的處理等等。 第二部分 醫(yī)院會(huì)計(jì)制度講解 第一節(jié) 流動(dòng)資產(chǎn) 一、零余額賬戶用款額度 知識(shí)鏈接： ：為了適應(yīng)財(cái)政國(guó)庫(kù)管理制度改革資金核算的需要，規(guī)范財(cái)政國(guó)庫(kù)集中支付改革后預(yù)算單位會(huì)計(jì)核算工作，財(cái)政部在 20xx 年頒發(fā)的《財(cái)政國(guó)庫(kù)管理制度改革試點(diǎn)會(huì)計(jì)核算暫行辦法》（以下簡(jiǎn)稱《暫行辦法》）中，增設(shè)了 “零余額賬戶用款額度 ”科目，用于核算預(yù)算單位在授權(quán)支付額度內(nèi)辦理授權(quán)支付業(yè)務(wù)。 ：所謂國(guó)庫(kù)集中支付，就是建立國(guó)庫(kù)單一賬戶體系，改變現(xiàn)行的財(cái)政資金層層撥付的程序，將所有財(cái)政性資金都納入國(guó)庫(kù)單一賬戶體系管理，由 財(cái)政國(guó)庫(kù)支 付中心通過國(guó)庫(kù)單一賬戶體系將財(cái)政資金直接撥付到收款人。 ：國(guó)庫(kù)集中支付制的核心是 “集中收付 ”，所有財(cái)政性資金直接進(jìn)入國(guó)庫(kù)，用預(yù)算指標(biāo)、用款計(jì)劃和采購(gòu)定單為預(yù)算執(zhí)行的主要控制機(jī)制，由財(cái)政部門直接支付到商品或勞務(wù)供應(yīng)者，以出納環(huán)節(jié)高度集中來實(shí)現(xiàn)國(guó)庫(kù)資金的有效調(diào)度。 ：實(shí)行財(cái)政國(guó)庫(kù)集中支付目的是加強(qiáng)財(cái)政監(jiān)督，增強(qiáng)財(cái)政的宏觀