【正文】 審計(jì)人員外勤工作指南函證和應(yīng)收賬款34 / 37審計(jì)人員外勤工作指南中包含了對(duì)審計(jì)人員執(zhí)行審計(jì)工作有所幫助的審計(jì)實(shí)務(wù)指南。每一項(xiàng)工作指南涵蓋審計(jì)的一個(gè)關(guān)鍵領(lǐng)域，并介紹了審計(jì)該領(lǐng)域?qū)徲?jì)人員可能遇到的相關(guān)情況、風(fēng)險(xiǎn)和底稿編制。審計(jì)人員外勤工作指南的電子版本可以在OA系統(tǒng)中獲取。目錄頁(yè)次一、概述 實(shí)施應(yīng)收款項(xiàng)函證的原因1 在函證中可能遇到的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)1二、函證程序 積極的函證方式2 消極的函證方式3 實(shí)務(wù)中的問(wèn)題3三、函證程序的運(yùn)用初步計(jì)劃4選擇需函證的項(xiàng)目4記錄被選取的函證賬戶6 示例1－應(yīng)收賬款函證結(jié)果匯總表7詢證函的編制和控制8 示例2－應(yīng)收賬款函證程序匯總備忘錄11調(diào)查回函差異12執(zhí)行替代程序13匯總測(cè)試結(jié)果和得出結(jié)論14四、應(yīng)收賬款明細(xì)表和總賬間的調(diào)節(jié)14五、應(yīng)收賬款期末余額的前推測(cè)試程序14示例3－應(yīng)收賬款期末余額前推程序15六、銷售截止16七、應(yīng)收賬款賬齡分析表16示例4－客戶應(yīng)收賬款賬齡明細(xì)表18八、期后貸項(xiàng)通知單的復(fù)核19九、應(yīng)收賬款的可回收性19十、復(fù)核應(yīng)收賬款明細(xì)表19十一、分析程序20十二、案例分析案例A—根據(jù)函證結(jié)果實(shí)施的追查程序21案例A－根據(jù)函證結(jié)果實(shí)施的追查程序答案23案例B—應(yīng)收賬款期末余額的前推測(cè)試程序24案例B—應(yīng)收賬款期末余額的前推測(cè)試程序答案26十三、審計(jì)表格應(yīng)收賬款函證結(jié)果－匯總表28應(yīng)收賬款函證結(jié)果－明細(xì)表30詢證函樣式31函證核對(duì)表32一、概述在本指南中，我們將指明并描述通常由助理人員執(zhí)行的與這一重要領(lǐng)域相關(guān)的審計(jì)程序。應(yīng)收賬款產(chǎn)生于正常業(yè)務(wù)活動(dòng)過(guò)程中對(duì)顧客的銷售業(yè)務(wù)。應(yīng)收賬款通常是公司資產(chǎn)負(fù)債表中的一項(xiàng)重要資產(chǎn)。在審計(jì)應(yīng)收賬款時(shí)，審計(jì)師需要確定應(yīng)收賬款余額是否準(zhǔn)確地反映了尚未收回的銷貨款或向顧客提供勞務(wù)的應(yīng)收款余額，以及這一余額是否可收回。作為助理人員，你通常參與應(yīng)收款項(xiàng)函證的工作以及執(zhí)行應(yīng)收賬款的一些實(shí)質(zhì)性測(cè)試，而非應(yīng)收賬款整個(gè)部分。本外勤工作指南著重討論通常由助理人員執(zhí)行的應(yīng)收款項(xiàng)函證程序。實(shí)施應(yīng)收款項(xiàng)函證的原因編制真實(shí)和公允的財(cái)務(wù)報(bào)表是公司管理層的責(zé)任。作為獨(dú)立審計(jì)師，我們需要就公司財(cái)務(wù)報(bào)表是否按照適用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定編制, 是否在所有重大方面公允反映被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量而發(fā)表審計(jì)意見。在多數(shù)情況下“應(yīng)收賬款”項(xiàng)目的余額在資產(chǎn)負(fù)債表中是重大的。至于應(yīng)收賬款的壞賬準(zhǔn)備，不但影響資產(chǎn)負(fù)債表的“應(yīng)收賬款”，還涉及到利潤(rùn)表上的“資產(chǎn)減值損失”。函證應(yīng)收款項(xiàng)是我們用于審計(jì)年末資產(chǎn)負(fù)債表上應(yīng)收賬款余額的主要程序之一。我們所執(zhí)行的函證和其他相關(guān)應(yīng)收賬款審計(jì)程序幫助我們獲取有關(guān)應(yīng)收賬款存在性和計(jì)價(jià)的證據(jù)，以驗(yàn)證這兩項(xiàng)認(rèn)定。某些程序在一定程度上還涉及“完整性”認(rèn)定。函證是一項(xiàng)實(shí)質(zhì)性審計(jì)程序。本指南中所述及的針對(duì)年末應(yīng)收賬款余額的其它測(cè)試程序也都屬于實(shí)質(zhì)性測(cè)試程序。我們從對(duì)顧客銷售與收款循環(huán)所進(jìn)行的控制測(cè)試（這些內(nèi)容將于今后技術(shù)部推出的外勤工作指南“銷售和收款循環(huán)”中說(shuō)明）取得對(duì)應(yīng)收賬款余額的進(jìn)一步驗(yàn)證。在函證中可能遇到的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)本指南所討論的應(yīng)收款項(xiàng)函證以及相關(guān)審計(jì)程序的主要目的在于獲取支持總體審計(jì)意見的審計(jì)證據(jù)，以及闡述應(yīng)收賬款的“存在性”與“計(jì)價(jià)”兩項(xiàng)認(rèn)定。這些程序在一定程度上也涉及到應(yīng)收賬款的“完整性”認(rèn)定。本指南將特別指出對(duì)應(yīng)于這些認(rèn)定的審計(jì)程序和測(cè)試。在執(zhí)行應(yīng)收款項(xiàng)函證和其他審計(jì)程序時(shí)，應(yīng)牢記這些審計(jì)認(rèn)定。在執(zhí)行函證程序時(shí)可能碰到的風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域舉例如下： 客戶可能要求不函證某些顧客的往來(lái)賬。其主要的風(fēng)險(xiǎn)在于該賬戶可能存在爭(zhēng)議或并不存在。在某些情況下，如果這種要求構(gòu)成了對(duì)我們對(duì)審計(jì)范圍的重大限制，那么可能導(dǎo)致出具保留意見或無(wú)法表示意見的審計(jì)報(bào)告。 客戶可能故意更改詢證函，或者詢證函的收件人并不是我們選定的顧客。這種情況使整個(gè)函證程序變得可疑。所有種類的函證程序的關(guān)鍵之處都在于我們控制整個(gè)過(guò)程：我們核對(duì)詢證函上載明的詳細(xì)信息至相關(guān)（已審）會(huì)計(jì)記錄；我們寄出詢證函；并且被詢證的顧客直接回函給我們。概述（續(xù)）在函證中可能遇到的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)(續(xù)) 存在來(lái)自于通常情況下預(yù)期不會(huì)與客戶發(fā)生購(gòu)銷業(yè)務(wù)往來(lái)的單位或個(gè)人的應(yīng)收賬款。這可能表明該余額是其他應(yīng)收項(xiàng)目而非應(yīng)收賬款，例如其他應(yīng)收款、預(yù)付款項(xiàng)、應(yīng)收股利或利息因而應(yīng)重分類。另外，此類情況也可能表明存在異?；蛘呖梢傻慕灰住?銷售和收款可能發(fā)生過(guò)賬錯(cuò)誤。非預(yù)期的零余額賬戶或貸方余額賬戶可能就是由此造成的。以上所舉的各種風(fēng)險(xiǎn)的例子可能預(yù)示著嚴(yán)重的問(wèn)題。如果對(duì)由此引起的任何問(wèn)題存有疑問(wèn)，應(yīng)立即與項(xiàng)目復(fù)核經(jīng)理商討這些問(wèn)題。二、函證程序應(yīng)收款項(xiàng)余額的準(zhǔn)確性通常通過(guò)與顧客或債務(wù)人的直接溝通來(lái)測(cè)試。這一程序被稱為應(yīng)收款項(xiàng)函證。關(guān)于應(yīng)收款項(xiàng)函證，《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1312號(hào)—函證》第五條指出：“注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)確定是否有必要實(shí)施函證以獲取認(rèn)定層次的充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。在作出決策時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮評(píng)估的認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，以及通過(guò)實(shí)施其他審計(jì)程序獲取的審計(jì)證據(jù)如何將檢查風(fēng)險(xiǎn)降至可接受的水平。”盡管函證程序不是強(qiáng)制性的，但絕大多數(shù)項(xiàng)目都執(zhí)行這一審計(jì)程序，除非不可行或者這樣做被認(rèn)為會(huì)對(duì)公司的經(jīng)營(yíng)造成損害。應(yīng)收賬款函證可使用積極的或者消極的函證方式（消極的函證方式很少用到），或結(jié)合使用這兩種方法。無(wú)論使用哪種方法，審計(jì)人員都要監(jiān)控詢證函的編制，由審計(jì)人員發(fā)出詢證函，并且要求債務(wù)人直接回復(fù)審計(jì)人員。積極的函證方式要求債務(wù)人直接回函給審計(jì)人員，確認(rèn)詢證函上所列余額是否正確；并且，如果存在異議，應(yīng)提供債務(wù)人認(rèn)為正確余額的詳細(xì)資料。積極的函證方式通常用于（1）單個(gè)賬戶余額較大時(shí)；（2）使用統(tǒng)計(jì)抽樣方法時(shí)；（3）存在爭(zhēng)議、差錯(cuò)或違規(guī)行為的可能性很大時(shí)；或（4）當(dāng)消極的函證方式不會(huì)引起債務(wù)人的充分關(guān)注時(shí)。積極的函證方式通常被要求使用本所事先印制的標(biāo)準(zhǔn)表式，本指南的附表中有積極的函證方式的樣式。函證程序（續(xù)）積極的函證方式（續(xù)）因?yàn)榉e極的函證方式通常會(huì)獲取來(lái)自第三方的書面審計(jì)證據(jù)，所以與消極的函證方式（詳見下文）相比，通常認(rèn)為它更具證明力，因而傾向于作為首選的函證方式。然而在某些情況下，消極的函證方法可能比較適當(dāng)。消極的函證方式只有在詢證函上列示的余額不正確的時(shí)候，債務(wù)人才需要回函。如果未收到回函，審計(jì)人員就假定該余額是正確的。我們很少使用這種函證方法當(dāng)發(fā)生重大錯(cuò)誤的可能性很低，涉及大量小金額賬戶，并且有理由相信詢證函會(huì)得到適當(dāng)?shù)年P(guān)注時(shí)，才會(huì)考慮使用本方法。例如，消極的函證方式對(duì)雜志和有線電視的征訂費(fèi)或零售商店中的信用卡銷售業(yè)務(wù)可能是適當(dāng)?shù)?。若使用消極的函證方式，詢證函可以附在客戶寄送給其顧客的定期對(duì)賬單之后，上面加蓋內(nèi)含消極的函證方式要求的公章；或可將詢證函打印在和對(duì)賬單附在一起的專用的信紙或表上。更為常用的方法是使用專門的信函。實(shí)務(wù)中的問(wèn)題詢證函經(jīng)常不為某些組織（如政府和連鎖零售店）承認(rèn)。然而，如果針對(duì)特定的經(jīng)營(yíng)環(huán)境專門設(shè)計(jì)詢證函，那么有時(shí)就會(huì)得到回函。例如，某一特定的債務(wù)人可能會(huì)對(duì)一封包含訂單或未結(jié)清發(fā)票清單信息的詢證函做出答復(fù)。如果審計(jì)人員懷疑，或我們以往的業(yè)務(wù)經(jīng)驗(yàn)顯示，某封詢證函將得不到函證對(duì)象的承認(rèn)，則應(yīng)與項(xiàng)目復(fù)核經(jīng)理討論此事。討論的結(jié)果可能是決定在編制詢證函之前，先要求客戶與債務(wù)人溝通，以確定在詢證函中應(yīng)包含哪些信息，才可能收到回函。三、函證程序的運(yùn)用應(yīng)收款項(xiàng)函證程序的運(yùn)用通常包含七個(gè)基本步驟： 編制初步計(jì)劃； 選擇需函證的項(xiàng)目； 記錄需函證的賬戶； 詢證函的編制和控制； 調(diào)查回函差異； 執(zhí)行替代程序； 匯總測(cè)試結(jié)果并得出結(jié)論。三、函證程序的運(yùn)用（續(xù)）編制初步計(jì)劃在函證日前，項(xiàng)目復(fù)核經(jīng)理通常已與客戶共同編制函證程序的執(zhí)行計(jì)劃，并取得客戶同意以便執(zhí)行函證。詢證函的寄發(fā)時(shí)間必須仔細(xì)考慮和計(jì)劃。必須留有充裕的時(shí)間，以保證能在審計(jì)結(jié)束前收到回函，并對(duì)回函中所反映的問(wèn)題進(jìn)行跟進(jìn)。如果客戶的內(nèi)部控制情況良好，在年底前，中期審計(jì)時(shí)或預(yù)審時(shí)進(jìn)行函證是可行的。然而在許多情況下，函證是在年底結(jié)賬日進(jìn)行的。選取的函證日期應(yīng)盡可能與其他重大審計(jì)工作相關(guān)，如存貨盤點(diǎn)日以及應(yīng)付款項(xiàng)函證程序執(zhí)行日。計(jì)劃的重要作用還體現(xiàn)在其他一些方面。某些企業(yè)在貨物發(fā)出、勞務(wù)提供時(shí)寄送包括所有未結(jié)清項(xiàng)目的定期對(duì)賬單和發(fā)票給顧客；而另一些企業(yè)僅寄出發(fā)票。在某些審計(jì)業(yè)務(wù)中，我們可以對(duì)單張發(fā)票金額進(jìn)行函證，而非函證欠款總額。然而，大多數(shù)審計(jì)業(yè)務(wù)都要求函證某一顧客的欠款總額，因而如果可行，寄對(duì)賬單給顧客是首選的。在這些情況下，項(xiàng)目復(fù)核經(jīng)理應(yīng)和客戶就何時(shí)編制對(duì)賬單，以及對(duì)賬單需包含哪些內(nèi)容達(dá)成一致。當(dāng)使用了統(tǒng)計(jì)抽樣方法時(shí)，則需通過(guò)編制計(jì)劃，以便能根據(jù)樣本的檢查結(jié)果推斷應(yīng)收款項(xiàng)的總體情況。項(xiàng)目復(fù)核經(jīng)理必須確保選取了一個(gè)有代表性的樣本。最后，編制初步計(jì)劃的必要性還在于：這能使所有參與人員都明確他們需要做什么。函證程序很難重復(fù)執(zhí)行，因此必須恰當(dāng)?shù)赜?jì)劃和理解函證程序，以保證把可能出現(xiàn)的問(wèn)題控制在最低限度。作為審計(jì)人員，應(yīng)該明確自己在這一重要過(guò)程中所做工作的性質(zhì)和時(shí)間安排。如有疑問(wèn)，可要求項(xiàng)目復(fù)核經(jīng)理加以明確。選取需函證的項(xiàng)目在審計(jì)程序表的編制階段，需要依據(jù)我們對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的綜合評(píng)估，確定審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和實(shí)施范圍。在審計(jì)程序表的編制階段，還應(yīng)確定所選取的作為函證樣本的賬戶或者發(fā)票的數(shù)量以及抽樣方法。三、函證程序的運(yùn)用（續(xù)）選取需函證的項(xiàng)目（續(xù)）很少有必要對(duì)所有債務(wù)人均進(jìn)行函證。所以我們通常采用抽樣的方法，僅對(duì)所選取的樣本進(jìn)行函證。但是為了使其具有代表性，樣本必須從包含所有應(yīng)收款項(xiàng)的總體中選取。因而作為我們抽樣基礎(chǔ)的應(yīng)收賬款明細(xì)表應(yīng)與總賬調(diào)節(jié)一致，并且這一調(diào)節(jié)工作最好是在函證開始前完成（關(guān)于如何進(jìn)行這一調(diào)節(jié)工作，詳見本指南第14頁(yè)）（應(yīng)收賬款的“完整性”認(rèn)定）。最常用的應(yīng)收款項(xiàng)函證策略是在函證關(guān)鍵項(xiàng)目的同時(shí)，對(duì)隨機(jī)選取的代表性樣本進(jìn)行函證。審計(jì)程序表或項(xiàng)目復(fù)核經(jīng)理將會(huì)確定須加以確認(rèn)的關(guān)鍵項(xiàng)目。關(guān)鍵項(xiàng)目包括：（1）欠款余額較大的單個(gè)賬戶；（2）審計(jì)人員認(rèn)為出錯(cuò)可能性較大的賬戶。以下是基于實(shí)際情況，審計(jì)人員認(rèn)為出錯(cuò)可能性較高的賬戶類型： 賬齡較長(zhǎng)的賬戶?？蛻敉ǔ?huì)編制一份賬齡分析表，它幫助我們確定是否存在賬齡較長(zhǎng)的未付款項(xiàng)或者發(fā)票。這些賬齡較長(zhǎng)的未付款項(xiàng)或發(fā)票可能表明與該顧客之間存在爭(zhēng)議，或者該顧客正處于困境中可能導(dǎo)致賬款無(wú)法收回。 出現(xiàn)貸方余額的賬戶。這可能表明款項(xiàng)已從顧客處收到，但相關(guān)的銷售收入?yún)s未入賬；或者銷售/收款業(yè)務(wù)被過(guò)入錯(cuò)誤的顧客明細(xì)賬。還有一種可能是作為銷售定金而收到的預(yù)收款，因而應(yīng)重分類為預(yù)收款項(xiàng)而非應(yīng)收賬款。 非預(yù)期的零余額賬戶。如某顧客以前年度的余額巨大，而本年余額較小或?yàn)榱?，則應(yīng)加以注意。這可能表明款項(xiàng)已從顧客處收到，但相關(guān)的銷售收入?yún)s未確認(rèn)入賬；或者銷售/收款業(yè)務(wù)被過(guò)入錯(cuò)誤的顧客明細(xì)賬。 年內(nèi)被轉(zhuǎn)銷的重大賬戶。如果年內(nèi)轉(zhuǎn)銷的賬款占應(yīng)收賬款總額的比重很大，我們就需要結(jié)合當(dāng)前的經(jīng)濟(jì)形勢(shì)評(píng)估這一趨勢(shì)。 一些通常情況下預(yù)期不會(huì)與客戶發(fā)生購(gòu)銷業(yè)務(wù)往來(lái)的單位或個(gè)人的賬戶（例如：公司銷售塑料制品，但應(yīng)收賬款卻和成衣制造商相關(guān)）。這可能表明該