【正文】 企業(yè)會計準(zhǔn)則講座（喻教授） 第一部分 新舊會計準(zhǔn)則主要差異及影響2006年2月15日，財政部頒布了新《企業(yè)會計準(zhǔn)則》，新會計準(zhǔn)則體系的建立，順應(yīng)中國經(jīng)濟(jì)快速市場化和國際化的需要，以提高會計信息質(zhì)量為核心，強(qiáng)化為投資者和社會公眾提供決策有用會計信息的理念，首次構(gòu)建了與我國社會主義市場經(jīng)濟(jì)相適應(yīng)，與國際準(zhǔn)則趨同、涵蓋企業(yè)各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)、可獨(dú)立實(shí)施的企業(yè)會計準(zhǔn)則體系。為更好地理解和運(yùn)用新準(zhǔn)則，現(xiàn)將新準(zhǔn)則與現(xiàn)行準(zhǔn)則和企業(yè)會計制度之間的主要差異，按照基本準(zhǔn)則、資產(chǎn)負(fù)債確認(rèn)計量、收入費(fèi)用確認(rèn)計量、特殊業(yè)務(wù)確認(rèn)計量、財務(wù)報表列報五個方面分析如下：第一、總體定位的重大改變原基本準(zhǔn)則規(guī)定：“會計信息應(yīng)當(dāng)符合國家宏觀經(jīng)濟(jì)管理的要求。滿足有關(guān)各方了解企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的需要，滿足企業(yè)加強(qiáng)內(nèi)部經(jīng)營管理的需要?！币?、新準(zhǔn)則宗旨 “財務(wù)會計報告的目標(biāo)是向財務(wù)會計報告使用者提供與企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等有關(guān)的會計信息，反映企業(yè)管理層受托責(zé)任履行情況，有助于財務(wù)會計報告使用者作出經(jīng)濟(jì)決策。財務(wù)會計報告使用者包括投資者、債權(quán)人、政府及其他有關(guān)部門和社會公眾等?！倍?、新準(zhǔn)則目標(biāo)新準(zhǔn)則目標(biāo)服務(wù)于市場經(jīng)濟(jì)體制下的經(jīng)營實(shí)體，是“決策有用觀”與“受托責(zé)任觀”的融合體。三、會計六大要素定義的變化 新準(zhǔn)則對會計六要素的定義作了重大調(diào)整，按國際常用概念重新定義了會計六要素。會計要素原制度定義新準(zhǔn)則定義資產(chǎn)指過去的交易、事項(xiàng)形成并由企業(yè)擁有或者控制的資源，該資源預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益。指企業(yè)過去的交易或者事項(xiàng)形成的、由企業(yè)擁有或者控制的、預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的資源。負(fù)債指過去的交易、事項(xiàng)形成的現(xiàn)時義務(wù)，履行該義務(wù)預(yù)期會導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)指企業(yè)過去的交易或者事項(xiàng)形成的、預(yù)期會導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)的現(xiàn)時義務(wù)。所有者權(quán)益指所有者在企業(yè)資產(chǎn)中享有的經(jīng)濟(jì)利益，其金額為資產(chǎn)減去負(fù)債后的余額指企業(yè)資產(chǎn)扣除負(fù)債后由所有者享有的剩余權(quán)益收入企業(yè)在銷售商品、提供勞務(wù)及讓渡資產(chǎn)使用權(quán)等日?；顒又兴纬傻慕?jīng)濟(jì)利益的總流入，包括主營業(yè)務(wù)收入和其他業(yè)務(wù)收入。收入不包括為第三方或者客戶代收的款項(xiàng)。企業(yè)在日?；顒又行纬傻?、會導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流入。成本費(fèi)用，是指企業(yè)為銷售商品、提供勞務(wù)等日?；顒铀l(fā)生的經(jīng)濟(jì)利益的流出；成本，是指企業(yè)為生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務(wù)而發(fā)生的各種耗費(fèi)。企業(yè)在日?；顒又邪l(fā)生的、會導(dǎo)致所有者權(quán)益減少的、與向所有者分配利潤無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流出。利潤指企業(yè)在一定會計期間的經(jīng)營成果，包括營業(yè)利潤、利潤總額和凈利潤。指企業(yè)在一定會計期間的經(jīng)營成果。利潤包括收入減去費(fèi)用后的凈額、直接計入當(dāng)期利潤的利得和損失等四、會計計量屬性的改變主要采用的會計計量屬性是歷史成本在某些特定情況下按規(guī)定可以使用重置成本、可變現(xiàn)凈值和現(xiàn)值，并引入了公允價值的計量屬性，反應(yīng)了市場經(jīng)濟(jì)的要求。 五、會計報告體系的改變 新準(zhǔn)則突出了所有者權(quán)益變動表的地位；調(diào)和豐富了報表附注的重要性和內(nèi)容；會計報告還包括“其他應(yīng)當(dāng)在報告中披露的相關(guān)信息和資料”。結(jié)論：實(shí)質(zhì)內(nèi)容更為豐富，具有更大的靈活性。 第二 資產(chǎn)負(fù)債確認(rèn)和計量方面的主要差異一、存貨計量的變化及影響（一）存貨計量的主要變化現(xiàn)行會計制度規(guī)定商品流通企業(yè)采購商品過程中發(fā)生的運(yùn)輸費(fèi)、裝卸費(fèi)、保險費(fèi)、包裝費(fèi)、倉儲費(fèi)等計入營業(yè)費(fèi)用，不包含在存貨成本中。新準(zhǔn)則取消了這一規(guī)定，商品流通企業(yè)的進(jìn)貨費(fèi)用計入存貨成本。針對特殊行業(yè)，新準(zhǔn)則允許在滿足一定條件下將用于存貨生產(chǎn)的借款費(fèi)用資本化，需要經(jīng)過相當(dāng)長時間的生產(chǎn)活動才能達(dá)到預(yù)定可銷售狀態(tài)的存貨占用的借款費(fèi)用可以計入存貨成本。新準(zhǔn)則取消了現(xiàn)行準(zhǔn)則中所允許的發(fā)出存貨計價采用的“后進(jìn)先出法”。（二）對企業(yè)的影響商品流通企業(yè)進(jìn)貨費(fèi)用由營業(yè)費(fèi)用計入采購成本會計核算的改變，引起營業(yè)費(fèi)用減少，存貨余額和營業(yè)成本增加。借款費(fèi)用可以計入生產(chǎn)周期相當(dāng)長的存貨的成本，僅適用于特殊行業(yè)，對一般企業(yè)無影響。新準(zhǔn)則取消了存貨發(fā)出計價采用后進(jìn)先出法，目前所屬企業(yè)較少采用后進(jìn)先出法對存貨發(fā)出進(jìn)行核算，取消后進(jìn)先出法后對企業(yè)基本沒有影響。二、固定資產(chǎn)核算的變化及影響（一）主要變化新準(zhǔn)則對于固定資產(chǎn)單位價值標(biāo)準(zhǔn)沒有量化。新準(zhǔn)則規(guī)定確定固定資產(chǎn)成本時，應(yīng)當(dāng)考慮預(yù)計棄置費(fèi)用因素。與固定資產(chǎn)有關(guān)的修理費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時計入當(dāng)期管理費(fèi)用。暫估入賬固定資產(chǎn)，按暫估價值計提折舊，待辦理竣工決算按實(shí)際成本調(diào)整原來的暫估價值，不再調(diào)整原已計提的折舊額。（二）對企業(yè)的影響雖然準(zhǔn)則對固定資產(chǎn)單位價值標(biāo)準(zhǔn)沒有一個明確的量化標(biāo)準(zhǔn)，但企業(yè)應(yīng)根據(jù)實(shí)際情況確定一個量化標(biāo)準(zhǔn)。棄置費(fèi)用僅適合于特殊行業(yè)，包括石油開采設(shè)施棄置。 新準(zhǔn)則指南規(guī)定對不應(yīng)資本化的固定資產(chǎn)后續(xù)支出全部計入管理費(fèi)用，該項(xiàng)變化主要對企業(yè)的成本費(fèi)用產(chǎn)生結(jié)構(gòu)性的影響。三、無形資產(chǎn)核算的變化及影響（一）無形資產(chǎn)核算的主要變化公司內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目應(yīng)當(dāng)劃分為研究階段支出與開發(fā)階段支出，研究階段的支出計入當(dāng)期損益，開發(fā)階段支出符合資本化條件時可以計入無形資產(chǎn)。 區(qū)分使用壽命有限的無形資產(chǎn)和使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，采用不同的會計處理。規(guī)定土地使用權(quán)的價值如果能夠從房屋建筑物成本中單獨(dú)分離出來，在無形資產(chǎn)核算，按照無形資產(chǎn)的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行攤銷或減值測試。無形資產(chǎn)的攤銷金額一般應(yīng)計入當(dāng)期損益。某項(xiàng)無形資產(chǎn)包含的經(jīng)濟(jì)利益通過所生產(chǎn)的產(chǎn)品或其他資產(chǎn)實(shí)現(xiàn)的，攤銷金額應(yīng)當(dāng)計入相關(guān)資產(chǎn)的成本。（二）對企業(yè)的影響按照新準(zhǔn)則規(guī)定，應(yīng)當(dāng)對科研項(xiàng)目和開發(fā)支出進(jìn)行分類，確定科研支出資本化計入無形資產(chǎn)的范圍。滿足條件對開發(fā)支出進(jìn)行資本化的，將會增加企業(yè)的當(dāng)期利潤，減少相關(guān)無形資產(chǎn)攤銷期間的利潤。對于使用壽命不確定的無形資產(chǎn)不再進(jìn)行攤銷，改為減值測試，將對各期利潤產(chǎn)生波動性影響。執(zhí)行新準(zhǔn)則后，原在固定資產(chǎn)中核算的能夠單獨(dú)分離的土地使用權(quán)將從固定資產(chǎn)分離出來計入無形資產(chǎn)。無形資產(chǎn)攤銷金額可以計入產(chǎn)品或其他資產(chǎn)成本，將改變企業(yè)的成本費(fèi)用結(jié)構(gòu)，亦有可能影響企業(yè)利潤。四、長期股權(quán)投資會計核算的變化及影響（一）長期股權(quán)投資會計核算的主要變化取消了股權(quán)投資差額新準(zhǔn)則的規(guī)定，長期股權(quán)投資成本大于占被投資單位凈資產(chǎn)公允價值的，按取得時的成本計價，不調(diào)整投資成本；小于占被投資單位凈資產(chǎn)公允價值的差額，計入當(dāng)期損益。對子公司按成本法核算按新準(zhǔn)則的規(guī)定，將現(xiàn)行會計制度下對子公司的長期股權(quán)投資權(quán)益法核算，改為按成本法核算，要求在合并財務(wù)報表時再按權(quán)益法進(jìn)行調(diào)整。（二）對企業(yè)的影響因取消股權(quán)投資差額，使以后的相關(guān)會計期間不存在股權(quán)投資差額攤銷。對子公司按成本法核算的影響新準(zhǔn)則對子公司采用成本法核算，即不在賬面上反映子公司凈資產(chǎn)的變化，這對母公司口徑報表造成重大影響，但對合并財務(wù)報表無實(shí)質(zhì)影響。五、減值準(zhǔn)備會計處理的變化及影響（一）減值準(zhǔn)備會計處理主要變化新準(zhǔn)則對減值準(zhǔn)備提取的會計處理作出了重大調(diào)整，相對于現(xiàn)行會計制度規(guī)定的八項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，新準(zhǔn)則有以下變化:資產(chǎn)減值范圍的變化按新會計準(zhǔn)則的規(guī)定，計提減值準(zhǔn)備的資產(chǎn)不局限于應(yīng)收款項(xiàng)、存貨、短期投資、長期投資、固定資產(chǎn)、在建工程、無形資產(chǎn)、委托貸款八項(xiàng)資產(chǎn)。對于未處置但已減值的資產(chǎn)均可提取減值準(zhǔn)備。長期資產(chǎn)計提的減值準(zhǔn)備不再允許轉(zhuǎn)回按照新準(zhǔn)則規(guī)定，“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”、“油氣資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”、“在建工程減值準(zhǔn)備”和“無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”等長期資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備，計提后不得轉(zhuǎn)回，只能在處置相關(guān)資產(chǎn)時，再進(jìn)行會計處理。減值準(zhǔn)備的提?。?）按照新準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)合并時所形成的商譽(yù)、使用壽命不確定的無形資產(chǎn)和油氣開采企業(yè)的未探明礦區(qū)權(quán)益應(yīng)當(dāng)至少每年進(jìn)行一次減值測試。對其他資產(chǎn)改變了現(xiàn)行企業(yè)會計制度規(guī)定的對各項(xiàng)資產(chǎn)進(jìn)行全面檢查的做法，規(guī)定只在存在減值跡象時才要求進(jìn)行減值測試，計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。（2）在計提減值準(zhǔn)備時，按照是否能夠產(chǎn)生獨(dú)立的現(xiàn)金流為依據(jù)，引入了資產(chǎn)組和資產(chǎn)組組合的概念。要求披露計提減值準(zhǔn)備的內(nèi)容更加全面，包括資產(chǎn)的性質(zhì)、可收回金額的確定方法、采用的折現(xiàn)率等。（二）對企業(yè)的影響大部分企業(yè)除原八項(xiàng)計提減值準(zhǔn)備的資產(chǎn)外，其他資產(chǎn)如應(yīng)收利息、工程物資的余額一般不大，計提減值準(zhǔn)備資產(chǎn)范圍的擴(kuò)大，對企業(yè)利潤影響不會太大。計提減值準(zhǔn)備應(yīng)由相應(yīng)的資料支持，對于重大的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，在附注中披露資產(chǎn)的現(xiàn)狀、導(dǎo)致資產(chǎn)減值損失的原因、可收回金額的確定方法、采用的折現(xiàn)率基礎(chǔ)。六、投資性房地產(chǎn)單獨(dú)核算的變化及其影響（一）規(guī)定投資性房地產(chǎn)單獨(dú)核算新準(zhǔn)則要求單獨(dú)核算和反映投資性房地產(chǎn)新準(zhǔn)則規(guī)范的投資性房地產(chǎn)包括：已出租的土地使用權(quán)、持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)、已出租的建筑物。適當(dāng)引入了公允價值模式計量新準(zhǔn)則要求以成本模式作為投資性房地產(chǎn)取得后計量的基準(zhǔn)模式。如果有確鑿證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)的公允價值能夠持續(xù)可靠地取得，可以采用公允價值模式計量。公允價值與原賬面價值之間的差額計入當(dāng)期損益。采用公允價值模式計量的，不對投資性房地產(chǎn)計提折舊或進(jìn)行攤銷。已采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)，不得從公允價值模式轉(zhuǎn)為成本模式。（二）對企業(yè)的影響 在2007年1月1日，將符合投資性房地產(chǎn)確認(rèn)條件的土地使用權(quán)和建筑物，轉(zhuǎn)入投資性房地產(chǎn)。投資性房地產(chǎn)按成本模式計量與原在固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)下無實(shí)質(zhì)差別，該變化僅對資產(chǎn)結(jié)構(gòu)產(chǎn)生影響，不影響損益及權(quán)益。按照新準(zhǔn)則的要求，對于符合公允價值模式計量條件的投資性房地產(chǎn)，也可以選擇使用成本價值模式進(jìn)行計量。從方便操作和管理的需要，可考慮統(tǒng)一要求采用成本模式計量。對于出租給集團(tuán)內(nèi)部的房地產(chǎn)，無論是否具備采用公允價值的條件，一律采用成本模式。七、金融工具的變化及影響（一）對金融工具的相關(guān)規(guī)定金融資產(chǎn)的分類　 （1）交易性金融資產(chǎn)：主要是現(xiàn)行會計制度下的股票、債券、基金等投資。（2）持有至到期投資：主要是現(xiàn)行會計制度下的擬準(zhǔn)備持有至到期的債權(quán)投資和委托貸款等。（3）貸款和應(yīng)收款項(xiàng)；主要是財務(wù)公司的對外貸款和其他企業(yè)的經(jīng)營性應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)、應(yīng)收利息、預(yù)付賬款、其他應(yīng)收款及長期應(yīng)收款等。（4）可供出售金融資產(chǎn)：與交易性金融資產(chǎn)的劃分決定于取得時的目的，如果準(zhǔn)備短期內(nèi)變現(xiàn)獲益，則應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為交易性金融資產(chǎn)，否則作為可供出售金融資產(chǎn)。金融負(fù)債的分類　?。?）交易性金融負(fù)債。（2）其他金融負(fù)債。金融工具的計量（1）交易性金融資產(chǎn)和交易性金融負(fù)債按公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益；（2）可供出售金融資產(chǎn)的公允價值能夠可靠取得的，采用公允價值計量，公允價值與賬面價值差額計入資本公積；公允價值不能夠可靠取得的，采用攤余成本計量。（3）持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)、其他金融負(fù)債采用攤余成本計量。（二）對企業(yè)的影響金融資產(chǎn)與金融負(fù)債的確認(rèn)與計量涉及面廣，與現(xiàn)行企業(yè)會計制度的規(guī)定差異很大，主要體現(xiàn)在按照新準(zhǔn)則對于涉及的會計科目、會計報表項(xiàng)目的重新設(shè)置和分類。第三 收入費(fèi)用確認(rèn)和計量方面的主要差異一、借款費(fèi)用會計處理的主要變化及影響(一)借款費(fèi)用會計處理的主要變化借款費(fèi)用資本化的資產(chǎn)范圍擴(kuò)大新準(zhǔn)則要求，符合借款費(fèi)用資本化條件的資產(chǎn)，是指需要經(jīng)過相當(dāng)長時間的購建或者生產(chǎn)活動才能達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)的固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)和存貨等資產(chǎn)。