【正文】 第 六 章　金融資產(chǎn)　　考情分析　　本章依據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)—金融工具確認(rèn)和計(jì)量》編寫，本章內(nèi)容是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中較難的一項(xiàng)內(nèi)容，在考試中既可能出現(xiàn)在單項(xiàng)選擇題、多項(xiàng)選擇題以及判斷題這些客觀題題型中，也可能出現(xiàn)在計(jì)算分析題等主觀題題型中。因此，本章內(nèi)容是比較重要的一章。最近三年本章考試題型、分值分布 年份單項(xiàng)選擇題多項(xiàng)選擇題判斷題計(jì)算分析題綜合題合計(jì)2007年1分2分2分－－5分2006年－－－－－－2005年－－－－－－　　本章主要考點(diǎn)　　　　　　　　　　　　引　言 　　一、金融工具的概念　　金融工具：是指形成一個(gè)企業(yè)的金融資產(chǎn)，同時(shí)形成其他單位的金融負(fù)債或權(quán)益工具的合同?！　《⒔鹑诠ぞ叩姆诸悺　　　〗鹑诠ぞ撸菏侵感纬梢粋€(gè)企業(yè)的金融資產(chǎn)，并形成其他單位的金融負(fù)債或權(quán)益工具的合同?！　〗鹑诠ぞ?，從一方來(lái)看，是權(quán)益工具或者金融負(fù)債；如果從另一方來(lái)看，就是金融資產(chǎn)。本章是從金融資產(chǎn)的角度來(lái)研究金融工具的會(huì)計(jì)處理問(wèn)題?！　〗鹑谫Y產(chǎn)主要包括庫(kù)存現(xiàn)金、應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)、貸款、其他應(yīng)收款、應(yīng)收利息、債權(quán)投資、股權(quán)投資、基金投資、衍生金融資產(chǎn)等?！　∑髽I(yè)應(yīng)當(dāng)結(jié)合自身業(yè)務(wù)特點(diǎn)和風(fēng)險(xiǎn)管理要求，將取得的金融資產(chǎn)在初始確認(rèn)時(shí)分為以下幾類：（1）以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)；（2）持有至到期投資；（3）貸款和應(yīng)收款項(xiàng)；（4）可供出售的金融資產(chǎn)。上述分類一經(jīng)確定，不得隨意變更?！　〉谝还?jié)　以公允價(jià)值計(jì)量且變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn) 　　一、以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)概述　　以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)?？梢赃M(jìn)一步分為交易性金融資產(chǎn)和直接指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。　?。ㄒ唬┙灰仔越鹑谫Y產(chǎn)，主要是指企業(yè)為了近期內(nèi)出售的金融資產(chǎn)。例如，企業(yè)以賺取差價(jià)為目的從二級(jí)市場(chǎng)購(gòu)入的股票、債券、基金等，就屬于交易性金融資產(chǎn)。衍生工具不作為有效套期工具的，也應(yīng)當(dāng)劃分為交易性金融資產(chǎn)或金融負(fù)債?！　。ǘ┲苯又付橐怨蕛r(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，主要是指企業(yè)基于風(fēng)險(xiǎn)管理、戰(zhàn)略投資需要等而將其直接指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)?！　±?，市場(chǎng)利率與債券價(jià)格反方向變化。假設(shè)一個(gè)證券公司既有股票投資，同時(shí)，又發(fā)行了備兌認(rèn)股權(quán)證（負(fù)債）。當(dāng)市場(chǎng)利率上升時(shí)，股票投資的公允價(jià)值會(huì)下降，但發(fā)行備兌認(rèn)股權(quán)證所承擔(dān)的負(fù)債的公允價(jià)值就會(huì)上升，二者是反方向變化的，他們之間存在一種自動(dòng)的風(fēng)險(xiǎn)對(duì)沖機(jī)制。但如果將股票投資劃分為可供出售類，公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入了所有者權(quán)益，則這種對(duì)沖機(jī)制就不會(huì)在企業(yè)利潤(rùn)表上體現(xiàn)出來(lái)，這就是所謂的“會(huì)計(jì)不配比”　　【注意】在活躍市場(chǎng)中沒(méi)有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的權(quán)益工具投資，不得指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。　　【提示】教材中本部分涉及到的衍生工具以及其他風(fēng)險(xiǎn)管理的內(nèi)容，不必花費(fèi)過(guò)多時(shí)間去作深入理解，只需一般了解即可?！　《?、以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理　　“交易性金融資產(chǎn)”科目核算企業(yè)為交易目的所持有的債券投資、股票投資、基金投資等交易性金融資產(chǎn)的公允價(jià)值。企業(yè)持有的直接指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，也在本科目核算?！　”究颇吭O(shè)置“成本”、“公允價(jià)值變動(dòng)”兩個(gè)明細(xì)戶。 　　本科目期末借方余額，反映企業(yè)持有的交易性金融資產(chǎn)的公允價(jià)值?！　。ㄒ唬┢髽I(yè)取得交易性金融資產(chǎn)　　企業(yè)取得交易性金融資產(chǎn)，按其公允價(jià)值，借記“交易性金融資產(chǎn)”科目（成本），按發(fā)生的交易費(fèi)用，借記“投資收益”科目，按已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息或已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利，借記“應(yīng)收利息”或“應(yīng)收股利”科目，按實(shí)際支付的金額，貸記“銀行存款”等科目。　　借：交易性金融資產(chǎn)—－成本 （公允價(jià)值）　　　　投資收益（發(fā)生的交易費(fèi)用）　　　　應(yīng)收股利（已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利）　　　　應(yīng)收利息（已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息）　　　　貸：銀行存款等　　【提示】　　，企業(yè)同時(shí)購(gòu)入了兩項(xiàng)金融資產(chǎn)，需要分別入賬。這也就意味著公允價(jià)值中不含應(yīng)收利息或應(yīng)收股利?！　。灰踪M(fèi)用要進(jìn)入投資收益。這種情況在會(huì)計(jì)處理中是一種很少見(jiàn)的情況?！　。ǘ┏钟衅陂g的股利或利息　　交易性金融資產(chǎn)持有期間被投資單位宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利，或在資產(chǎn)負(fù)債表日按分期付息、一次還本債券投資的票面利率計(jì)算的利息，借記“應(yīng)收股利”或“應(yīng)收利息”科目，貸記“投資收益”科目?！　〗瑁簯?yīng)收股利（被投資單位宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利投資持股比例）　　　　應(yīng)收利息（資產(chǎn)負(fù)債表日計(jì)算的應(yīng)收利息）　　　　貸：投資收益　　【提示】這里的應(yīng)收利息，是指分期付息、到期一次還本的債券。由于這類金融資產(chǎn)屬于企業(yè)的流動(dòng)資產(chǎn)，因此，對(duì)于到期一次還本付息的債券，在資產(chǎn)負(fù)債表日不需要按照權(quán)責(zé)發(fā)生制計(jì)提利息?！　。ㄈ┵Y產(chǎn)負(fù)債表日公允價(jià)值變動(dòng)　　資產(chǎn)負(fù)債表日，交易性金融資產(chǎn)的公允價(jià)值高于其賬面余額的差額，借記“交易性金融資產(chǎn)――公允價(jià)值變動(dòng)”科目，貸記“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目；公允價(jià)值低于其賬面余額的差額做相反的會(huì)計(jì)分錄?！　　　〗瑁航灰仔越鹑谫Y產(chǎn)—－公允價(jià)值變動(dòng)　　　　貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益　　　　借：公允價(jià)值變動(dòng)損益　　　　貸：交易性金融資產(chǎn)—－公允價(jià)值變動(dòng)　　【提示】所有以公允價(jià)值計(jì)量的資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理是相同的，比如，投資性房地產(chǎn)。如果期末賬面價(jià)值與公允價(jià)值不一致，要將賬面價(jià)值調(diào)整到公允價(jià)值的水平。至于差額的處理，不同的資產(chǎn)有所差異。交易性金融資產(chǎn)和投資性房地產(chǎn)是計(jì)入公允價(jià)值變動(dòng)損益，下面要介紹的可供出售金融資產(chǎn)是計(jì)入所有者權(quán)益（資本公積——其他資本公積）?！　。ㄋ模┏鍪劢灰仔越鹑谫Y產(chǎn)（兩筆分錄）　　出售交易性金融資產(chǎn)，應(yīng)按實(shí)際收到的金額，借記“銀行存款”等科目，按該金融資產(chǎn)的賬面余額，貸記“交易性金融資產(chǎn)”科目，按其差額，貸記或借記“投資收益”科目。同時(shí)，將原計(jì)入該金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)轉(zhuǎn)出，借記或貸記“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目，貸記或借記“投資收益”科目?！　〗瑁恒y行存款等　　　　貸：交易性金融資產(chǎn) 　　　　　　投資收益（差額，也可能在借方） 　　同時(shí)：　　借：公允價(jià)值變動(dòng)損益（原計(jì)入該金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)）　　　　貸：投資收益　　或：　　借：投資收益　　　　貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益　　思路：　?。?）將出售價(jià)款與賬面價(jià)值的差額計(jì)入投資收益；　?。?）將累計(jì)公允價(jià)值變動(dòng)轉(zhuǎn)入投資收益。　　【提示】這里需要注意第二筆分錄。這筆分錄其目的是將原計(jì)入該金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)轉(zhuǎn)出，以保證投資收益的完整。　　【總結(jié)】關(guān)于交易性金融資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理的四筆會(huì)計(jì)分錄（出售時(shí)的兩筆分錄也可以合并為一筆分錄），每一筆分錄均涉及損益?！　　纠?－1】2007年1月1日，甲企業(yè)從二級(jí)市場(chǎng)支付價(jià)款102萬(wàn)元（含已到付息但尚未領(lǐng)取的利息2萬(wàn)元）購(gòu)入某公司發(fā)行的債券，另發(fā)生交易費(fèi)用2萬(wàn)元。該債券面值100萬(wàn)元，剩余期限為2年，票面年利率為4%，每半年付息一次，甲企業(yè)將其劃分為交易性金融資產(chǎn)。其他資料如下：　　（1）2007年1月5日，收到該債券2006年下半年利息2萬(wàn)元；　?。?）2007年6月30日，該債券的公允價(jià)值為115萬(wàn)元（不含利息）；　?。?）2007年7月5日，收到該債券半年利息；　　（4）2007年12月31日，該債券的公允價(jià)值為110萬(wàn)元（不含利息）；　?。?）2008年1月5日，收到該債券2007年下半年利息；　　（6）2008年3月31日，甲企業(yè)將該債券出售，取得價(jià)款118萬(wàn)元（含1季度利息1萬(wàn)元）。假定不考慮其他因素?！　∫螅鹤龀黾灼髽I(yè)相關(guān)的賬務(wù)處理?！　　敬鹨删幪?hào)12060101】　　【答案】　　甲企業(yè)的賬務(wù)處理如下：　?。?）2007年1月1日，購(gòu)入債券　　借：交易性金融資產(chǎn)——成本　　　　　　　　　　1 000 000　　　　應(yīng)收利息　　　　　　　　　　　　　　　　　　 20 000　　　　投資收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　 20 000　　　　貸：銀行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　1 040 000　　（2）2007年1月5日，收到該債券2006年下半年利息　　借：銀行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　 20 000　　　　貸：應(yīng)收利息　　　　　　　　　　　　　　　　　　 20 000　　（3）2007年6月30日，確認(rèn)債券公允價(jià)值變動(dòng)和投資收益　　借：交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)　　　　　　　150 000　　　　貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益　　　　　　　　　　　　　　150 000　　借：應(yīng)收利息　　　　　　　　　　　　　　　　　　 20 000　　　　貸：投資收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　 20 000　　（4）2007年7月5日，收到該債券半年利息　　借：銀行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　 20 000　　　　貸：應(yīng)收利息　　　　　　　　　　　　　　　　　　 20 000　?。?）2007年12月31日，確認(rèn)債券公允價(jià)值變動(dòng)和投資收益　　借：公允價(jià)值變動(dòng)損益　　　　　　　　　　　　　　　50 000　　　　貸：交易性金融資產(chǎn)――公允價(jià)值變動(dòng)　　　　　　　　50 000　　借：應(yīng)收利息　　　　　　　　　　　　　　　　　　　20 000　　　　貸：投資收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　　20 000　?。?）2008年1月5日，收到該債券2007年下半年利息　　借：銀行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　20 000　　　　貸：應(yīng)收利息　　　　　　　　　　　　　　　　　　　20 000　?。?）2008年3月31日，將該債券予以出售　　借：應(yīng)收利息　　　　　　　　　　　　　　　　　　　10 000　　　　貸：投資收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　　10 000　　借：銀行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　10 000　　　　貸：應(yīng)收利息　　　　　　　　　　　　　　　　　　　10 000　　借：銀行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　1170 000　　　　公允價(jià)值變動(dòng)損益　　　　　　　　　　　　　　 100 000　　　　貸：交易性金融資產(chǎn)——成本　　　　　　　　　　　1 000 000　　　　　　　　　　　　　——公允價(jià)值變動(dòng)　　　　　　　　100 000　　　　　　投資收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　　170 000第二節(jié)　持有至到期投資 　　一、持有至到期投資概述　?。ㄒ唬┒x　　持有至到期投資，是指到期日固定、回收金額固定或可確定，且企業(yè)有明確意圖和能力持有至到期的非衍生金融資產(chǎn)。　?。ǘ┨卣鳌　?、回收金額固定或可確定　　　　　　“有能力持有至到期”是指企業(yè)有足夠的財(cái)務(wù)資源，并不受外部因素影響將投資持有至到期。　　【提示】第三節(jié)“劃分為貸款和應(yīng)收款項(xiàng)類的金融資產(chǎn)，與劃分為持有至到期投資的金融資產(chǎn)，其主要差別在于前者不是在活躍市場(chǎng)上有報(bào)價(jià)的金融資產(chǎn)，并且不像持有至到期投資那樣在出售或重分類方面受到較多限制。如果某債務(wù)工具投資在活躍市場(chǎng)上沒(méi)有報(bào)價(jià)，則企業(yè)不能將其劃分為持有至到期投資?！庇纱丝梢钥闯?，作為持有至到期投資必須在活躍市場(chǎng)上具有報(bào)價(jià)，否則，不能劃分為持有至到期投資?！　。ㄈ╆P(guān)于到期前處置或重分類的規(guī)定　　如果企業(yè)管理層決定將某項(xiàng)金融資產(chǎn)持有至到期，則在該金融資產(chǎn)未到期前，不能隨意地改變其“最初意圖”。也就是說(shuō)，投資者在取得投資時(shí)意圖就應(yīng)當(dāng)是明確的，除非遇到一些企業(yè)所不能控制、預(yù)期不會(huì)重復(fù)發(fā)生且難以合理預(yù)計(jì)的獨(dú)立事件，否則將持有至到期?！　∑髽I(yè)將尚未到期的某項(xiàng)持有至到期投資在本會(huì)計(jì)年度內(nèi)出售或重分類為可供出售金融資產(chǎn)的金額，相對(duì)于該類投資在出售或重分類前的總額較大時(shí)，應(yīng)當(dāng)將該類投資的剩余部分重分類為可供出售金融資產(chǎn)，且在本會(huì)計(jì)年度及以后兩個(gè)完整的會(huì)計(jì)年度內(nèi)不得再將任何金融資產(chǎn)劃分為持有至到期投資。　　但是，需要說(shuō)明的是，遇到以下情況時(shí)可以例外：