【正文】 企業(yè)并購與重組審計 鄭麗惠 企業(yè)會計準則－－企業(yè)合并 一、企業(yè)合并的界定、類型及方式 二、同一控制下企業(yè)合并的處理 三、非同一控制下企業(yè)合并的處理 四、購買少數(shù)股權的處理 五、反向購買 企業(yè)會計準則－－企業(yè)合并 一、企業(yè)合并的界定、類型及方式 ? 企業(yè)合并指將兩個或兩個以上的企業(yè)合并形成一個報告主體的交易或事項 ? 前提：有關企業(yè)要構成業(yè)務 ? 業(yè)務：投入 +加工處理過程 +（產出） 企業(yè)會計準則－－企業(yè)合并 ? 如被并方為業(yè)務，作為企業(yè)合并處理 合并中可能產生商譽或是需計入損益的因素 ? 如被并方不構成業(yè)務，作為資產的購買 購買價款按照購入單項資產公允價值的相對比例分配，不形成商譽或計入損益的因素 企業(yè)會計準則－－企業(yè)合并 一、企業(yè)合并的界定、類型及方式 ? 報告主體 －－個別報表 合并報表 ? 控制－－自非控制至控制為企業(yè)合并 企業(yè)會計準則－－企業(yè)合并 一、企業(yè)合并的界定、類型及方式 ? 控制權的轉移包括兩種情況： 其中：控制的界定與 CAS2， CAS34， CAS36 相同－－有權決定一個企業(yè)的財務和經營政策并能據(jù)以從該企業(yè)經營活動中獲益判斷：同時符合權利標準和利益標準 企業(yè)會計準則－－企業(yè)合并 控制權的判斷標準： ? 取得 50％以上的表決權股份 ? 取得表決權股份的比例不足 50％，但存在其他情況： （ 1）通過與其他投資者之間的協(xié)議約定 （ 2）根據(jù)章程或協(xié)議，有權主導被投資單位的財務和經營決策 （ 3）有權任免董事會或類似機構多數(shù)成員 （ 4）在董事會等類似機構具有多數(shù)投票權 前提：企業(yè)生產經營決策由董事會簡單多數(shù)通過 企業(yè)會計準則－－企業(yè)合并 ? 案例一： A公司（本年并購３０％） ? 相關規(guī)定： 國際會計準則第２７號：不會導致喪失對子公司控制權的母公司所有權份額的變動，應作為權益交易進行會計處理，即與所有者以其所有者的身份進行的交易。非控制性權益的調整金額與所支付或收到對價的公允價值之間的差額，應直接在權益中確認并歸屬于母公司的所有者。 企業(yè)會計準則－－企業(yè)合并 ? 通過兩項或多項安排，母公司可能會喪失對子公司的控制權．有些情況下，多項安排就做為一項交易進行處理．以下一種或多種情況表明，母公司應將多項安排作為單項交易進行會計處理： （１）這些安排同時進行或彼此影響 （２）這些安排將形成一項單獨的交易以產生整體商業(yè)影響 （３）一項安排的發(fā)生取決于其他至少一項安排的發(fā)生 （４）一項安排如果單獨考慮是不經濟的，但是和其他安排放在一起考慮時是經濟的． 企業(yè)會計準則－－企業(yè)合并 一、企業(yè)合并的界定、類型及方式 ? 根據(jù)參與合并的企業(yè)在合并前后是否受同一方或相同的多方最終控制，分為同一控制下的企業(yè)合并與非同一控制下的企業(yè)合并 ? 國際準則：僅規(guī)范獨立企業(yè)之間的購并 企業(yè)會計準則－－企業(yè)合并 一、企業(yè)合并的界定、類型及方式 同一控制下的企業(yè)合并：參與合并的各方 在合并前后均受同一方或相同的多方最終 控制，且該控制并非暫時性的 同一方：實施最終控制的投資者 實務中：主要指企業(yè)集團的母公司 兩個國有企業(yè)之間的購并－－一般不作為同一控制下的企業(yè)合并 企業(yè)會計準則－－企業(yè)合并 一、企業(yè)合并的界定、類型及方式 ? 相同的多方：根據(jù)投資者的合同或協(xié)議 ? 暫時性：合并前（ 1年） 合并后（ 1年） 合并后短期內將取得的具有重要性的資產、負債對外出售的，應對企業(yè)合并的處理進行調整 企業(yè)會計準則－－企業(yè)合并 一、企業(yè)合并的界定、類型及方式 同一控制下的企業(yè)合并在實務中應把握： ? 發(fā)生在同一企業(yè)集團內部企業(yè)之間的合并 ? 超越企業(yè)集團層次國有企業(yè)之間的合并一般不作為同一控制下企業(yè)合并 ? 無償劃轉 ? 同一個人控制下企業(yè)間的合并 企業(yè)會計準則－－企業(yè)合并 一、企業(yè)合并的界定、類型及方式 非同一控制下的企業(yè)合并：參與合并的各 方在合并前后不屬于同一方或相同的多方 最終控制的情況下進行的合并 特點： ? 非關聯(lián)的企業(yè)之間進行的合并 ? 以市價為基礎，交易作價相對公平合理 企業(yè)會計準則－－企業(yè)合并 一、企業(yè)合并的界定、類型及方式 合并方 被合并方 吸收合并 取得被合并方 撤銷法人資格 全部凈資產 新設合并 參與合并企業(yè)均撤銷法人資格 重新注冊成立一家新的企業(yè) 控股合并 應確認長期股權投資 繼續(xù)經營 準則中規(guī)范的合并僅限于吸收合并和控股合并 企業(yè)會計準則－－企業(yè)合并 二、同一控制下企業(yè)合并的處理 ? 國際準則中對同一控制下企業(yè)合并進行了界定，但未規(guī)定具體的會計處理原則 ? 美國 141號準則－－同一控制下企業(yè)間交易（ APB16） ? 香港 AG5－－集團內重組（合并報表） ? 我國準則：介于美國與香港政策之間 企業(yè)會計準則－－企業(yè)合并 二、同一控制下企業(yè)合并的處理 ? 同一控制下原則僅限于企業(yè)合并交易 個別報表 合并報表 ? 除企業(yè)合并外 ,其他同一控制下交易按照正常原則處理 ? 同一控制下企業(yè)合并的原則僅適用于合并方 合并方與被合并方處理不對等 企業(yè)會計準則－－企業(yè)合并 二、同一控制下企業(yè)合并的處理 ? 從能夠對參與合并企業(yè)合并前后均實施控制的一方出發(fā)，確定合并方的會計處理原則 ? 合并報表 個別報表 企業(yè)會計準則－－企業(yè)合并 二、同一控制下企業(yè)合并的處理 合并方在不涉及購買少數(shù)股權的情況下： ? 不按公允價值調整 ? 合并中不產生新的資產和負債、不形成商譽，但被合并方賬面原已確認商譽除外 ? 合并中不確認損益 ? 確認的是最終控制方角度認定的被合并方資產、負債價值 企業(yè)會計準則－－企業(yè)合并 二、同一控制下企業(yè)合并的處理 同一控制下控股合并： ? 合并方以發(fā)行權益性證券作為對價的，應按所取得的被合并方賬面凈資產的份額作為長期股權投資的成本，該成本與所發(fā)行股份面值總額之間的差額調整資本公積和留存收益 企業(yè)會計準則－－企業(yè)合并 二、同一控制下企業(yè)合并的處理 同一控制下控股合并 例：甲企業(yè)發(fā)行 600萬股普通股（每股面值 1 元）作為對價取得乙企業(yè) 60％的股權，合并日乙 企業(yè)賬面凈資產總額為 1300萬元。 借：長期股權投資 780 貸：股本 600 資本公積 180 企業(yè)會計準則－－企業(yè)合并 二、同一控制下企業(yè)合并的處理 ? 合并方以支付現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產作為對價的，應按所取得的被合并方賬面凈資產的份額作為長期股權投資的成本，該成本與支付現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產賬面價值之間的差額調整資本公積和留存收益 ? 討論：支付對價的不同形式是否應影響其會計處理方