【正文】 企業(yè)并購(gòu)與重組審計(jì) 鄭麗惠 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則－－企業(yè)合并 一、企業(yè)合并的界定、類(lèi)型及方式 二、同一控制下企業(yè)合并的處理 三、非同一控制下企業(yè)合并的處理 四、購(gòu)買(mǎi)少數(shù)股權(quán)的處理 五、反向購(gòu)買(mǎi) 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則－－企業(yè)合并 一、企業(yè)合并的界定、類(lèi)型及方式 ? 企業(yè)合并指將兩個(gè)或兩個(gè)以上的企業(yè)合并形成一個(gè)報(bào)告主體的交易或事項(xiàng) ? 前提：有關(guān)企業(yè)要構(gòu)成業(yè)務(wù) ? 業(yè)務(wù)：投入 +加工處理過(guò)程 +（產(chǎn)出） 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則－－企業(yè)合并 ? 如被并方為業(yè)務(wù)，作為企業(yè)合并處理 合并中可能產(chǎn)生商譽(yù)或是需計(jì)入損益的因素 ? 如被并方不構(gòu)成業(yè)務(wù)，作為資產(chǎn)的購(gòu)買(mǎi) 購(gòu)買(mǎi)價(jià)款按照購(gòu)入單項(xiàng)資產(chǎn)公允價(jià)值的相對(duì)比例分配，不形成商譽(yù)或計(jì)入損益的因素 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則－－企業(yè)合并 一、企業(yè)合并的界定、類(lèi)型及方式 ? 報(bào)告主體 －－個(gè)別報(bào)表 合并報(bào)表 ? 控制－－自非控制至控制為企業(yè)合并 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則－－企業(yè)合并 一、企業(yè)合并的界定、類(lèi)型及方式 ? 控制權(quán)的轉(zhuǎn)移包括兩種情況： 其中：控制的界定與 CAS2， CAS34， CAS36 相同－－有權(quán)決定一個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策并能據(jù)以從該企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中獲益判斷：同時(shí)符合權(quán)利標(biāo)準(zhǔn)和利益標(biāo)準(zhǔn) 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則－－企業(yè)合并 控制權(quán)的判斷標(biāo)準(zhǔn)： ? 取得 50％以上的表決權(quán)股份 ? 取得表決權(quán)股份的比例不足 50％，但存在其他情況： （ 1）通過(guò)與其他投資者之間的協(xié)議約定 （ 2）根據(jù)章程或協(xié)議，有權(quán)主導(dǎo)被投資單位的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)決策 （ 3）有權(quán)任免董事會(huì)或類(lèi)似機(jī)構(gòu)多數(shù)成員 （ 4）在董事會(huì)等類(lèi)似機(jī)構(gòu)具有多數(shù)投票權(quán) 前提：企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策由董事會(huì)簡(jiǎn)單多數(shù)通過(guò) 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則－－企業(yè)合并 ? 案例一： A公司（本年并購(gòu)３０％） ? 相關(guān)規(guī)定： 國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第２７號(hào)：不會(huì)導(dǎo)致喪失對(duì)子公司控制權(quán)的母公司所有權(quán)份額的變動(dòng)，應(yīng)作為權(quán)益交易進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，即與所有者以其所有者的身份進(jìn)行的交易。非控制性權(quán)益的調(diào)整金額與所支付或收到對(duì)價(jià)的公允價(jià)值之間的差額，應(yīng)直接在權(quán)益中確認(rèn)并歸屬于母公司的所有者。 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則－－企業(yè)合并 ? 通過(guò)兩項(xiàng)或多項(xiàng)安排，母公司可能會(huì)喪失對(duì)子公司的控制權(quán)．有些情況下，多項(xiàng)安排就做為一項(xiàng)交易進(jìn)行處理．以下一種或多種情況表明，母公司應(yīng)將多項(xiàng)安排作為單項(xiàng)交易進(jìn)行會(huì)計(jì)處理： （１）這些安排同時(shí)進(jìn)行或彼此影響 （２）這些安排將形成一項(xiàng)單獨(dú)的交易以產(chǎn)生整體商業(yè)影響 （３）一項(xiàng)安排的發(fā)生取決于其他至少一項(xiàng)安排的發(fā)生 （４）一項(xiàng)安排如果單獨(dú)考慮是不經(jīng)濟(jì)的，但是和其他安排放在一起考慮時(shí)是經(jīng)濟(jì)的． 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則－－企業(yè)合并 一、企業(yè)合并的界定、類(lèi)型及方式 ? 根據(jù)參與合并的企業(yè)在合并前后是否受同一方或相同的多方最終控制，分為同一控制下的企業(yè)合并與非同一控制下的企業(yè)合并 ? 國(guó)際準(zhǔn)則：僅規(guī)范獨(dú)立企業(yè)之間的購(gòu)并 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則－－企業(yè)合并 一、企業(yè)合并的界定、類(lèi)型及方式 同一控制下的企業(yè)合并：參與合并的各方 在合并前后均受同一方或相同的多方最終 控制，且該控制并非暫時(shí)性的 同一方：實(shí)施最終控制的投資者 實(shí)務(wù)中：主要指企業(yè)集團(tuán)的母公司 兩個(gè)國(guó)有企業(yè)之間的購(gòu)并－－一般不作為同一控制下的企業(yè)合并 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則－－企業(yè)合并 一、企業(yè)合并的界定、類(lèi)型及方式 ? 相同的多方：根據(jù)投資者的合同或協(xié)議 ? 暫時(shí)性：合并前（ 1年） 合并后（ 1年） 合并后短期內(nèi)將取得的具有重要性的資產(chǎn)、負(fù)債對(duì)外出售的，應(yīng)對(duì)企業(yè)合并的處理進(jìn)行調(diào)整 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則－－企業(yè)合并 一、企業(yè)合并的界定、類(lèi)型及方式 同一控制下的企業(yè)合并在實(shí)務(wù)中應(yīng)把握： ? 發(fā)生在同一企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部企業(yè)之間的合并 ? 超越企業(yè)集團(tuán)層次國(guó)有企業(yè)之間的合并一般不作為同一控制下企業(yè)合并 ? 無(wú)償劃轉(zhuǎn) ? 同一個(gè)人控制下企業(yè)間的合并 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則－－企業(yè)合并 一、企業(yè)合并的界定、類(lèi)型及方式 非同一控制下的企業(yè)合并：參與合并的各 方在合并前后不屬于同一方或相同的多方 最終控制的情況下進(jìn)行的合并 特點(diǎn)： ? 非關(guān)聯(lián)的企業(yè)之間進(jìn)行的合并 ? 以市價(jià)為基礎(chǔ)，交易作價(jià)相對(duì)公平合理 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則－－企業(yè)合并 一、企業(yè)合并的界定、類(lèi)型及方式 合并方 被合并方 吸收合并 取得被合并方 撤銷(xiāo)法人資格 全部?jī)糍Y產(chǎn) 新設(shè)合并 參與合并企業(yè)均撤銷(xiāo)法人資格 重新注冊(cè)成立一家新的企業(yè) 控股合并 應(yīng)確認(rèn)長(zhǎng)期股權(quán)投資 繼續(xù)經(jīng)營(yíng) 準(zhǔn)則中規(guī)范的合并僅限于吸收合并和控股合并 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則－－企業(yè)合并 二、同一控制下企業(yè)合并的處理 ? 國(guó)際準(zhǔn)則中對(duì)同一控制下企業(yè)合并進(jìn)行了界定，但未規(guī)定具體的會(huì)計(jì)處理原則 ? 美國(guó) 141號(hào)準(zhǔn)則－－同一控制下企業(yè)間交易（ APB16） ? 香港 AG5－－集團(tuán)內(nèi)重組（合并報(bào)表） ? 我國(guó)準(zhǔn)則：介于美國(guó)與香港政策之間 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則－－企業(yè)合并 二、同一控制下企業(yè)合并的處理 ? 同一控制下原則僅限于企業(yè)合并交易 個(gè)別報(bào)表 合并報(bào)表 ? 除企業(yè)合并外 ,其他同一控制下交易按照正常原則處理 ? 同一控制下企業(yè)合并的原則僅適用于合并方 合并方與被合并方處理不對(duì)等 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則－－企業(yè)合并 二、同一控制下企業(yè)合并的處理 ? 從能夠?qū)⑴c合并企業(yè)合并前后均實(shí)施控制的一方出發(fā)，確定合并方的會(huì)計(jì)處理原則 ? 合并報(bào)表 個(gè)別報(bào)表 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則－－企業(yè)合并 二、同一控制下企業(yè)合并的處理 合并方在不涉及購(gòu)買(mǎi)少數(shù)股權(quán)的情況下： ? 不按公允價(jià)值調(diào)整 ? 合并中不產(chǎn)生新的資產(chǎn)和負(fù)債、不形成商譽(yù)，但被合并方賬面原已確認(rèn)商譽(yù)除外 ? 合并中不確認(rèn)損益 ? 確認(rèn)的是最終控制方角度認(rèn)定的被合并方資產(chǎn)、負(fù)債價(jià)值 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則－－企業(yè)合并 二、同一控制下企業(yè)合并的處理 同一控制下控股合并： ? 合并方以發(fā)行權(quán)益性證券作為對(duì)價(jià)的，應(yīng)按所取得的被合并方賬面凈資產(chǎn)的份額作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本，該成本與所發(fā)行股份面值總額之間的差額調(diào)整資本公積和留存收益 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則－－企業(yè)合并 二、同一控制下企業(yè)合并的處理 同一控制下控股合并 例：甲企業(yè)發(fā)行 600萬(wàn)股普通股（每股面值 1 元）作為對(duì)價(jià)取得乙企業(yè) 60％的股權(quán)，合并日乙 企業(yè)賬面凈資產(chǎn)總額為 1300萬(wàn)元。 借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 780 貸：股本 600 資本公積 180 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則－－企業(yè)合并 二、同一控制下企業(yè)合并的處理 ? 合并方以支付現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)作為對(duì)價(jià)的，應(yīng)按所取得的被合并方賬面凈資產(chǎn)的份額作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本，該成本與支付現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)賬面價(jià)值之間的差額調(diào)整資本公積和留存收益 ? 討論：支付對(duì)價(jià)的不同形式是否應(yīng)影響其會(huì)計(jì)處理方