【正文】 高 級 財 務 會 計 2021/11/10 1 第八章 合并財務報表 高 級 財 務 會 計 2021/11/10 2 ? 第一節(jié) 合并財務報表概述 ? 一、合并財務報表及其特點 ? 合并財務報表的概念 ? 合并財務報表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企業(yè)集團整體財務狀況、經營成果和現金流量的財務報表。 ? 合并財務報表至少應當包括下列組成部分： 高 級 財 務 會 計 2021/11/10 3 ? (1)合并資產負債表； ? (2)合并利潤表； ? (3)合并現金流量表； ? (4)合并所有者權益 (或股東權益，下同 )變動表； ? (5)附注。 高 級 財 務 會 計 2021/11/10 4 ? 合并財務報表的特點 ? （ 1） 合并財務報表反映的是經濟意義主體的財務狀況、經營成果及現金流量； ? （ 2） 合并財務報表的編制主體是母公司 ； ? （ 3）編制基礎是 母子公司的 個別財務報表； ? （ 4） 編制方法獨特。 ? 合并財務報表不同于匯總會計報表，兩者編制目的和確定編報范圍的依據不同。 高 級 財 務 會 計 2021/11/10 5 ? 二、合并理論 ——針對少數股東權益 ? （一）母公司理論：站在母公司股東的立場上，將合并會計報表視為母公司本身會計報表反映范圍的擴大，是母公司財務報表的擴充。 ? （二）主體理論：站在由母公司及其子公司組成的統(tǒng)一實體的角度來編制合并報表。 ? （三）所有權理論：依據母公司在子公司所持有的所有權來編制合并報表。 強調母公司股東的利益。 ——少數股東權益視為整個企業(yè)集團的負債。 ——少數股東權益的利潤視為整個企業(yè)集團的費用。 以是否形成控制作為確定合并范圍的標準 。 少數股東權益視為整個企業(yè)集團的股東權益；少數股東權益的利潤視為整個企業(yè)集團的利潤。 按母公司在子公司所持份額合并資產、負債、收入、費用和利潤。 我國 選擇 主體 理論 高 級 財 務 會 計 2021/11/10 6 ? 三、合并財務報表的合并范圍 ? （一）合并范圍 合并財務報表的合并范圍應當以控制為基礎予以確定。 ? 母公司擁有其半數以上權益性資本的被投資企業(yè) ； ? （ 1）母公司直接擁有被投資企業(yè)半數以上權益性資本； ? （ 2）母公司間接擁有被投資企業(yè)半數以上權益性資本； ? （ 3）母公司直接和間接方式合計擁有、控制被投資企業(yè)半數以上權益性資本。 高 級 財 務 會 計 2021/11/10 7 ? 被母公司控制的其他被投資企業(yè) ? 一般認為，母公司與被投資企業(yè)之間存在如下情況之一者，就應當視為母公司能夠對其實施控制： ? （ 1）通過與該被投資企業(yè)的其他投資者之間的協議，持有該被投資企業(yè)半數以上表決權； ? （ 2）根據章程或協議有權控制企業(yè)的財務和經營政策； ? （ 3）有權任免公司董事會等類似權力機構的多數成員； ? （ 4） 在被投資單位的董事會或類似機構占多數表決權。 ? 高 級 財 務 會 計 2021/11/10 8 ? 在確定能否控制被投資單位時，應當考慮企業(yè)和其他企業(yè)持有的被投資單位的當期可轉換的可轉換公司債券、當期可執(zhí)行的認股權證等潛在表決權因素。 ? 母公司應當將其全部子公司，無論是小規(guī)模的子公司還是經營業(yè)務性質特殊的子公司，均納入合并財務報表的合并范圍。 高 級 財 務 會 計 2021/11/10 9 （二）不納入合并財務報表合并范圍的公司 ? 已宣告被清理整頓的原子公司； ? 已宣告破產的原子公司； ? 合營企業(yè)； ? 母公司不能控制的其他被投資單位。 ? 高 級 財 務 會 計 2021/11/10 10 ? 四、合并財務報表編制的前期準備事項 ? 統(tǒng)一母子公司的會計期間； ? 統(tǒng)一母子公司的會計政策； ? 對于子公司以外幣表示的財務報表折算為以母公司記賬本位幣表示的財務報表。 高 級 財 務 會 計 2021/11/10 11 ? 五、編制合并財務報表的程序 ? (一 )對子公司的個別財務報表進行調整 ? 編制合并財務報表時 ， 應對各子公司進行分類 ， 分為同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司和非同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司兩類 。 高 級 財 務 會 計 2021/11/10 12 ? 同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司 ? 子公司采用的會計政策、會計期間與母公司一致，編制合并財務報表時，應以有關子公司的個別財務報表為基礎，不需要進行調整； ? 子公司采用的會計政策、會計期間與母公司不一致，則需要考慮重要性原則，按照母公司的會計政策和會計期間，對子公司的個別財務報表進行調整。 ? 高 級 財 務 會 計 2021/11/10 13 ? 非同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司 ? 對于非同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司，除應考慮會計政策及會計期間的差別，需要對子公司的個別財務報表進行調整外，還應當根據母公司在購買日設置的備查簿中登記的該子公司有關可辨認資產、負債的公允價值，對子公司的個別財務報表進行調整，使子公司的個別財務報表反映為 在購買日公允價值基礎上確定的可辨認資產、負債等在本期資產負債表日應有的金額。 高 級 財 務 會 計 2021/11/10 14 ? （二） 編制合并工作底稿 ? （三）將母公司、子公司個別資產負債表、利潤表、現金流量表、所有者權益變動表各項目的數據過入合并工作底稿，并在合并工作底稿中對母公司和子公司個別財務報表各項目的數據進行加總，計算得出個別資產負債表、利潤表、現金流量表、所有者權益變動表各項目合計金額。 高 級 財 務 會 計 2021/11/10 15 （四） 編制在合并工作底稿中的抵銷分錄和調整分錄，將內部交易對合并財務報表有關項目的影響進行抵銷處理。 ? 對屬于非同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司的個別財務報表進行合并時，應當首先根據母公司設置的備查簿的記錄，以記錄的子公司各項可辨認資產、負債在購買日的公允價值為基礎，通過編制調整分錄，對該子公司的個別財務報表進行調整。 高 級 財 務 會 計 2021/11/10 16 ? (五 ) 計算合并財務報表各項目的合并金額 ? (六 ) 填列合并財務報表 ? 合并報表的編制主要問題是確定合并范圍和編制抵銷分錄，尤其是合并抵銷分錄難度較大。 高 級 財 務 會 計 2021/11/10 17 ? 第二節(jié) 合并資產負債表 、合并利潤表、合并所有者權益變動表 ? 一、將對子公司的長期股權投資調整為權益法 ? 在合并工作底稿中應編制的調整分錄： ? 子公司當期實現凈利潤、發(fā)生凈虧損 ? 當期收到子公司分派的現金股利或利潤 ? 子公司除凈損益以外所有者權益的其他變動 高 級 財 務 會 計 2021/11/10 18 ? 例 1： A公司控制 B公司 80%的股份， 2021年12月 31日資料如下：（ A公司、 B公司為非同一控制企業(yè)，假定 B公司可辨認凈資產賬面價值等于公允價值，成本法下收到的現金股利已確認為投資收益） 高 級 財 務 會 計 2021/11/10 19 ? 資產負債表有關資料： ? 長期股權投資 —B 3202100 ? B公司股東權益： ? 股本 2021000 ? 資本公積 500000 ? 盈余公積 360000 高 級 財 務 會 計 2021/11/10 20 ? B公司本年利潤分配情況 項目 金額 凈利潤 640000 加：未分配利潤 ——年初 180000 可供分配利潤 820210 減：利潤分配 ——提取盈余公積 120210 減：應付股利（現金） 600000 期末未分配利潤 100000 高 級 財 務 會 計 2021/11/10 21 借：長期股權投資（損益調整） 512021 ? 貸：投資收益 512021 借：投資收益 480000 ? 貸：長期股權投資（損益調整） 480000 高 級 財 務 會 計 2021/11/10 22 ? 二、抵銷分錄的編制 ? 長期股權投資項目與子公司所有者權益項目的抵銷 ? (1)在子公司為全資子公司的情況下，母公司對子公司長期股權投資的金額和子公司所有者權益各項目的金額應當全額抵銷。 ? 當母公司對子公司長期股權投資的金額大于子公司所有者權益總額時，其差額作為商譽處理； 高 級 財 務 會 計 2021/11/10 23 ? 母公司對子公司長期股權投資的金額小于子公司所有者權益總額時，其差額在企業(yè)合并當期應作為利潤表中的營業(yè)外收入項目，合并以后期間應調整期初未分配利潤。 ? (2) 在子公司為非全資子公司的情況下，應當將母公司對子