【正文】 中 瑞 岳 華 會(huì) 計(jì) 師 事 務(wù) 所 China Certified Public Accountants 中瑞岳華會(huì)計(jì)師事務(wù)所 A股 IPO高級(jí)研討班 財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)專題（三） —— 企業(yè)合并、合并財(cái)務(wù)報(bào)表和權(quán)益法核算的相關(guān)問(wèn)題 中瑞岳華會(huì)計(jì)師事務(wù)所上海技術(shù)中心 陳奕蔚 RSM China Certified Public Accountants 2022年 6月 3日 China Certified Public Accountants 中 瑞 岳 華 會(huì) 計(jì) 師 事 務(wù) 所 培訓(xùn)目的 ? 掌握合并報(bào)表的合并范圍確定的基本原則和實(shí)務(wù)操作中的若干注意事項(xiàng) ? 了解實(shí)體理論下合并報(bào)表的編制與傳統(tǒng)的母公司理論下的主要區(qū)別 ? 進(jìn)一步掌握“企業(yè)合并”和“同一控制”的概念及其實(shí)務(wù)應(yīng)用 ? 了解若干特殊事項(xiàng)在合并報(bào)表上的列示和處理方法 2 China Certified Public Accountants 中 瑞 岳 華 會(huì) 計(jì) 師 事 務(wù) 所 主要內(nèi)容 ? 合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍的確定 ? 實(shí)體理論下編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的視角 ? “同一控制”的認(rèn)定 ? 識(shí)別一項(xiàng)交易是企業(yè)合并還是資產(chǎn)購(gòu)買(mǎi) ? 若干特殊事項(xiàng)在合并報(bào)表上的處理 – 部分處置（或視同處置）子公司、合營(yíng)企業(yè)、聯(lián)營(yíng)企業(yè)股權(quán)的處理 – 合并財(cái)務(wù)報(bào)表中與被抵銷(xiāo)的內(nèi)部交易事項(xiàng)相關(guān)的營(yíng)業(yè)稅金及附加的列示 – 股權(quán)分置流通權(quán)在合并報(bào)表層面的處理 3 China Certified Public Accountants 中 瑞 岳 華 會(huì) 計(jì) 師 事 務(wù) 所 合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍的確定 4 China Certified Public Accountants 中 瑞 岳 華 會(huì) 計(jì) 師 事 務(wù) 所 “ 子公司”、“合營(yíng)企業(yè)”、“聯(lián)營(yíng)企業(yè)”的概念及其判斷 5 投資類(lèi)型 定義 控制程度 定義 股權(quán)比例 (一般情況 ) 母公司個(gè)別報(bào)表的核算方法 是否納入合并報(bào)表范圍 子公司 投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施控制的，被投資單位為其子公司。 控制 指一個(gè)企業(yè)能夠決定另一個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策，并能據(jù)以從另一個(gè)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中獲取利益的權(quán)力。 大于 50% 成本法 是 合營(yíng)企業(yè) 投資企業(yè)與其他方對(duì)被投資單位實(shí)施共同控制的，被投資單位為其合營(yíng)企業(yè)。 共同控制 指按照合同約定對(duì)某項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)所共有的控制，僅在與該項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)相關(guān)的重要財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)決策需要分享控制權(quán)的投資方一致同意時(shí)存在。 50% 權(quán)益法 否 （比例合并法已取消） 聯(lián)營(yíng)企業(yè) 投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位施加重大影響的，被投資單位為其聯(lián)營(yíng)企業(yè)。 重大影響 指對(duì)一個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策有參與決策的權(quán)力，但并不能夠控制或者與其他方一起共同控制這些政策的制定。 20～ 50% 權(quán)益法 否 China Certified Public Accountants 中 瑞 岳 華 會(huì) 計(jì) 師 事 務(wù) 所 “ 子公司”、“合營(yíng)企業(yè)”、“聯(lián)營(yíng)企業(yè)”的概念及其判斷（續(xù)） ? 準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定 – 控制 ：是指有權(quán)決定一個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策，并能據(jù)以從該企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中獲取利益 ? 通常 標(biāo)準(zhǔn)：直接或通過(guò)子公司間接擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)（表決權(quán)資本大于50%）。但有相反證據(jù)者除外 ? 持有被投資單位表決權(quán)資本的比例為 50%或以下，但有以下情況之一： – 通過(guò)與被投資單位其他投資者之間的協(xié)議，擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán) – 根據(jù)公司章程或協(xié)議，有權(quán)決定被投資單位的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策 – 有權(quán)任免被投資單位的董事會(huì)或類(lèi)似機(jī)構(gòu)的多數(shù)成員 – 在被投資單位的董事會(huì)或類(lèi)似機(jī)構(gòu)占多數(shù)表決權(quán) 6 China Certified Public Accountants 中 瑞 岳 華 會(huì) 計(jì) 師 事 務(wù) 所 “ 子公司”、“合營(yíng)企業(yè)”、“聯(lián)營(yíng)企業(yè)”的概念及其判斷（續(xù)） ? 準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定 – 共同控制 ：按照合同約定對(duì)某項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)共有的控制，僅在與該項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)相關(guān)的重要財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)決策需要分享控制權(quán)的投資方 一致同意 時(shí)存在 ? 合營(yíng)各方在投資合同或協(xié)議中約定在所設(shè)立合營(yíng)企業(yè)的重要財(cái)務(wù)和生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策制定過(guò)程中，必須由合營(yíng)各方均同意才能通過(guò) ? 可能體現(xiàn)為不同的形式，例如可以通過(guò)在合營(yíng)企業(yè)的章程中規(guī)定，也可以通過(guò)制定單獨(dú)的合同作出約定 ? 實(shí)務(wù)中可考慮的因素： – 任何一個(gè)合營(yíng)方均不能單獨(dú)控制合營(yíng)企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng) – 涉及合營(yíng)企業(yè)基本經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的決策需要各合營(yíng)方一致同意 – 各合營(yíng)方可能通過(guò)合同或協(xié)議的形式任命其中的一個(gè)合營(yíng)方對(duì)合營(yíng)企業(yè)的日?；顒?dòng)進(jìn)行管理，但其必須在各合營(yíng)方已經(jīng)一致同意的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策范圍內(nèi)行使管理權(quán) 7 China Certified Public Accountants 中 瑞 岳 華 會(huì) 計(jì) 師 事 務(wù) 所 “ 子公司”、“合營(yíng)企業(yè)”、“聯(lián)營(yíng)企業(yè)”的概念及其判斷（續(xù)） ? 準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定 – 重大影響 ：指對(duì)一個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策有參與決策的權(quán)力，但并不能夠控制或者與其他方一起共同控制這些政策的制定 ? 實(shí)務(wù)中可考慮的因素： – 在被投資單位的董事會(huì)或類(lèi)似權(quán)力機(jī)構(gòu)中派有代表 – 參與被投資單位的政策制定過(guò)程，包括股利分配政策等的制定 – 與被投資單位之間發(fā)生重要交易 – 向被投資單位派出管理人員 – 向被投資單位提供關(guān)鍵技術(shù)資料 8 China Certified Public Accountants 中 瑞 岳 華 會(huì) 計(jì) 師 事 務(wù) 所 “ 子公司”、“合營(yíng)企業(yè)”、“聯(lián)營(yíng)企業(yè)”的概念及其判斷（續(xù)） ? 需要強(qiáng)調(diào)的問(wèn)題 – 控制／共同控制／重大影響的判斷過(guò)程必須依據(jù) 實(shí)質(zhì)重于形式 的原則，綜合考慮 所有 相關(guān)事實(shí)和因素（包括但不限于公司章程、股東之間的協(xié)議、董事會(huì)的人員構(gòu)成、股東會(huì)和董事會(huì)的表決規(guī)則、被投資企業(yè)股權(quán)的分布情況、投資者之間的相互關(guān)系、公司治理結(jié)構(gòu)、潛在表決權(quán)因素、實(shí)際運(yùn)作情況等），可能是相當(dāng)主觀的領(lǐng)域。 – 常見(jiàn)的考慮因素舉例如下 ： ? 被投資企業(yè)的公司章程對(duì)股東會(huì)、董事會(huì)、總經(jīng)理各自職權(quán)范圍的規(guī)定 ? 被投資公司的公司章程和股東會(huì)、董事會(huì)議事規(guī)則對(duì)于表決規(guī)則和這些權(quán)力機(jī)構(gòu)的運(yùn)作機(jī)制的規(guī)定 ? 是否存在其他表明控制存在或不存在的因素，如某一投資方對(duì)被投資企業(yè)的購(gòu)銷(xiāo)渠道和生產(chǎn)中所使用的關(guān)鍵技術(shù)的控制；投資方是否將被投資方作為其整體業(yè)務(wù)布局的一部分納入統(tǒng)一的戰(zhàn)略規(guī)劃等 9 China Certified Public Accountants 中 瑞 岳 華 會(huì) 計(jì) 師 事 務(wù) 所 “ 子公司”、“合營(yíng)企業(yè)”、“聯(lián)營(yíng)企業(yè)”的概念及其判斷（續(xù)） ? 需要強(qiáng)調(diào)的問(wèn)題 – 對(duì)于“控制”的定義，重點(diǎn)把握三個(gè)方面： ? 控制是單方面的，不是共同控制，實(shí)施控制的主體只有一個(gè)。因此共同控制下的合營(yíng)企業(yè)不納入合并范圍，取消比例合并法 ? 控制的對(duì)象是對(duì)方的財(cái)務(wù)、經(jīng)營(yíng)政策。即對(duì)方的日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。而不是子公司的合并、分立等按照 《 公司法 》 規(guī)定需要 2/3以上表決權(quán)通過(guò)的重大事項(xiàng) ? 控制是為了獲取利益，這里的“利益”指在企業(yè)扣除負(fù)債后的剩余凈資產(chǎn)中所享有的剩余權(quán)益 – 關(guān)于“控制”定義中所涉及的“財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策” ? 通常包括：確定經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略；批準(zhǔn)財(cái)務(wù)預(yù)算和決算；董事、監(jiān)事、高級(jí)管理人員的任免；批準(zhǔn)授信額度或者提供擔(dān)保；重大資產(chǎn)收購(gòu)和出售等 ? 不包括 《 公司法 》 第四十四條第二款所規(guī)定的必須在股東會(huì)上經(jīng)代表 2/3以上表決權(quán)的股東通過(guò)的重大事項(xiàng)，即修改公司章程，增加或者減少注冊(cè)資本，公司合并、分立、解散或者變更公司形式等 10 China Certified Public Accountants 中 瑞 岳 華 會(huì) 計(jì) 師 事 務(wù) 所 “ 子公司”、“合營(yíng)企業(yè)”、“聯(lián)營(yíng)企業(yè)”的概念及其判斷（續(xù)） ? 需要強(qiáng)調(diào)的問(wèn)題（續(xù)） – 關(guān)于控制判斷標(biāo)準(zhǔn)中的“董事會(huì)或類(lèi)似機(jī)構(gòu)”和“多數(shù)成員” ? 此處的“董事會(huì)或類(lèi)似機(jī)構(gòu)”是能夠控制被投資單位，是被投資單位的財(cái)務(wù)、經(jīng)營(yíng)決策的最高決策機(jī)構(gòu)。如果董事會(huì)不具有對(duì)財(cái)務(wù)、經(jīng)營(yíng)決策的最終決定權(quán)，則此標(biāo)準(zhǔn)不適用 – 目前外商投資企業(yè)和內(nèi)資公司治理結(jié)構(gòu)不同可能產(chǎn)生的影響 ? 對(duì)“多數(shù)成員”的把握 ：在獨(dú)立董事制度下，獨(dú)立董事并不代表大股東或者提名股東的利益，而是維護(hù)公司的整體利益，同時(shí)應(yīng)當(dāng)更側(cè)重于維護(hù)中小股東的利益，所以計(jì)算“多數(shù)成員”時(shí)，分子、分母均應(yīng)按剔除獨(dú)立董事后的成員人數(shù)計(jì)算 ? 要注意公司章程或者議事規(guī)則中是否存在導(dǎo)致投資方雖然可以任免多數(shù)成員但仍然不能實(shí)施控制的情況，例如議事規(guī)則中規(guī)定董事會(huì)的任何決議必須至少有一名對(duì)方董事同意方可生效，所以不構(gòu)成單方面