【正文】 企業(yè)會計準(zhǔn)則第 33號 —— 合并財務(wù)報表 ? 主要內(nèi)容 ? 一、合并范圍的確定 ? 二、合并財務(wù)報表的編制程序 ? 三、合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤表調(diào)整分錄及抵銷項目 ? 四、合并現(xiàn)金流量表的編制及應(yīng)抵銷的項目 ? 五、合并所有者權(quán)權(quán)益變動表的編制 ? 六、合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤表、合并所有者權(quán)益變動表報表項目的變化 ? 七、報告期內(nèi)增加或處置子公司合并報表的編制 ? 八、境外經(jīng)營財務(wù)報表的折算與合并子公司 ? 九、發(fā)生超額虧損在合并利潤表中的反映 ? 十、合并財務(wù)報表新舊準(zhǔn)則銜接 ? 十一、實物中存在以零資產(chǎn)收購資不抵債子公司情況的處理 ? 十二、合并財務(wù)報表編制綜合案例 ? 十三、以成本法編制合并財務(wù)報表 一、合并范圍的確定 ? 合并財務(wù)報表， 是指反映母公司和其全部子公司形成的企業(yè)集團整體財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的財務(wù)報表。 母公司，是指有一個或一個以上子公司的企業(yè)（或主體）。 子公司，是指被母公司控制的企業(yè)。 ? 合并財務(wù)報表至少應(yīng)當(dāng)包括下列組成部分： ? （ 1）合并資產(chǎn)負(fù)債表；（ 2）合并利潤表；（ 3）合并現(xiàn)金流量表； （ 4）合并所有者權(quán)益（或股東權(quán)益）變動表；（ 5） 附注。 ? 母公司應(yīng)當(dāng)編制合并財務(wù)報表。 ? 合并財務(wù)報表的合并范圍應(yīng)當(dāng)以控制為基礎(chǔ)加以確定；強調(diào)實質(zhì)重于形式。 ? （一）控制的定義 ? 指一個企業(yè)能夠決定另一個企業(yè)的財務(wù)和經(jīng)營政策，并能據(jù)以從另一個企業(yè)的經(jīng)營活動中獲取利益的權(quán)利。 ? 控制的特征： ? （ 1） 控制的主體是唯一的，不是兩方或多方。 ； ? （ 2）決定另一個企業(yè)日常財務(wù)、經(jīng)營政策，這些財務(wù)和經(jīng)營政策一般是通過表決權(quán)來決定的。由于企業(yè)的日常經(jīng)營由董事會負(fù)責(zé)，因此要看董事會中的表決權(quán)比例。 ? （ 3）控制的目的是為獲得經(jīng)濟利益 。 ? 例如：甲企業(yè)對乙企業(yè)無投資， 2022年 1月 1日起乙企業(yè)委托甲企業(yè)經(jīng)營，同時 2022年 1月 1日起乙企業(yè)董事會中甲企業(yè)也占有 51%以上的席位，甲企業(yè) 一、合并范圍的確定 ? 按乙企業(yè)每年度凈利潤的 51%獲取管理收益。此種情況下，甲企業(yè)雖對乙企業(yè)無投資，但已承擔(dān)了乙企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的大部分風(fēng)險和報酬（ 51%），甲企業(yè)應(yīng)合并乙企業(yè)。 ? （ 4）控制是法定權(quán)力也可以是約定權(quán)力。也可以是通過公司章程或協(xié)議、投資者之間的協(xié)議授予的權(quán)力。 ? （二）常見的企業(yè)管理形式及控制權(quán)的判斷案例 ? 承包經(jīng)營、租賃經(jīng)營、委托經(jīng)營是企業(yè)常見的幾種托管形式，對采取以上三種經(jīng)營管理形式的公司是否需納入企業(yè)財務(wù)報表合并范圍，應(yīng)根據(jù)合同、協(xié)議的約定來判斷：企業(yè)的風(fēng)險、報酬及財務(wù)經(jīng)營管理的決策權(quán)是否轉(zhuǎn)移是判斷標(biāo)準(zhǔn)。 ? 舉例：（ 1）協(xié)議中約定經(jīng)營者具有生產(chǎn)經(jīng)營、人事勞動管理、職工獎懲等權(quán)利，但這些權(quán)利是在上級行政主管部門的一定控制下行使。這種情況下受托經(jīng)營者對托管子公司的自主權(quán)是不完全的，母公司仍應(yīng)將該子公司納入合并范圍。 ? 舉例：（ 2）協(xié)議中約定承包者根據(jù)托管企業(yè)的獲利情況收取約定比例的管理費或承擔(dān)約定比例的虧損。此種情況下托管企業(yè)稅后利潤形成的新增資產(chǎn)仍屬母公司，母公司仍應(yīng)將該子公司納入合并范圍。 ? 合并報表中母公司在對子公司進行權(quán)益法核算時，根據(jù)承包經(jīng)營企業(yè)的凈利潤（或虧損 )扣除（或加計）承包者應(yīng)分得的利潤（或承包者應(yīng)承擔(dān)的虧損）的差額和相應(yīng)的權(quán)益性資本比例確定的金額進行權(quán)益法調(diào)整。 一、合并范圍的確定 ? 舉例：（ 3）合同中明確受托經(jīng)營企業(yè)的日常經(jīng)營的表決權(quán)由受托方行使，受托方對委托企業(yè)的盈虧承擔(dān)大部分責(zé)任，受托方有權(quán)根根據(jù)市場需求調(diào)整企業(yè)的經(jīng)營方向，則原母公司不應(yīng)將委托經(jīng)營企業(yè)納入合并范圍。對于受托方來說如委托經(jīng)營企業(yè)的控制權(quán)、收益權(quán)已轉(zhuǎn)移至受托方，有股權(quán)的應(yīng)當(dāng)合并，無股權(quán)的也應(yīng)當(dāng)合并。 ? （三）控制標(biāo)準(zhǔn)的具體應(yīng)用： ? 母公司應(yīng)將擁有被投資單位半數(shù)以上表決權(quán)的被投資單位納入合并會計報表范圍。包括：母公司直接擁有、間接擁有及直接和間接方式合計擁有半數(shù)以上表決權(quán)的。 ? 注意兩點 ： ? （ 1）間接擁有表決權(quán)，僅限于通過子公司間接擁有的表決權(quán)。即間接擁有控制必須以直接擁有控制為前提。 ? （ 2）在確定是否納入合并范圍時，應(yīng)采用加法原則計算母公司直接、間接擁有被投資公司表決權(quán)資本，以真實反映實質(zhì)控制權(quán)‘而在編制合并報表計算投資收益時，應(yīng)采用乘法原則計算母公司對子公司“間接擁有”的股權(quán)比例，以體現(xiàn)擁有子公司凈資產(chǎn)的比例。 一、合并范圍的確定 ? 舉例 1： A公司 — 60%→B 公司 ? \ ︱ ? 40% 30% ? \ ↓ ? \ C公司 ? 確定合并范圍： A公司直接、間接持有 C公司股權(quán)的比例為 40%+30%=70%，應(yīng)將 C公司納入合并范圍； ? 進行權(quán)益法核算時： A公司持 C的股比為 40%+60% 30%=58%， A公司應(yīng)按 58%的股比對 C公司進行權(quán)益法核算。 ? 舉例 2： 如果 A公司持 B公司的股比為 40%，即 B公司不是 A的子公司，則 A公司就不能將 C公司納入合并范圍。 ? A公司 — 40%→B 公司 ? \ ︱ ? 40% 30% ? \ ↓ ? \ C公司 一、合并范圍的確定 ? 母公司擁有其半數(shù)以下的表決權(quán)的被投資單位納入合并財務(wù)報表的合并范圍的條件 ? 在母公司擁有被投資單位半數(shù)以下表決權(quán)的情況下，如果母公司通過其他方式對被投資單位的財務(wù)和經(jīng)營政策能夠?qū)嵤┛刂茣r，這些被投資單位也應(yīng)作為子公司納入其合并范圍。但是， 如果有證據(jù)表明母公司不能控制被投資單位的除外。 ? ①通過與被投資單位其他投資者之間的協(xié)議，擁有被投資單位半數(shù)以上表決權(quán)； ? ②根據(jù)公司章程或協(xié)議，有權(quán)決定被投資單位的財務(wù)和經(jīng)營政策； ? ③有權(quán)任免被投資單位董事會或類似機構(gòu)的多數(shù)成員（超過半數(shù)以上）； ? ④在被投資單位的董事會或類似機構(gòu)占多數(shù)表決權(quán)（超過半數(shù)以上） 。 ? 確定是否形成控制時，要考慮潛在的表決權(quán) ? 所稱潛在表決權(quán)，是指當(dāng)期可轉(zhuǎn)換的可轉(zhuǎn)換公司債券、當(dāng)期可執(zhí)行的認(rèn)股權(quán)證等 。 ? （ 1）考慮當(dāng)期可轉(zhuǎn)換或可執(zhí)行的潛在表決權(quán)，不考慮未來期間潛在表決權(quán) ? （ 2）不僅要考慮企業(yè)自身在被投資企業(yè)的潛在表決權(quán)，還要考慮其他企業(yè)和個人在被投資企業(yè)的潛在表決權(quán) ? （ 3）不僅要考慮對已有利的也要考慮對已不利的因素 一、合并范圍的確定 ? （ 4）綜合考慮影響潛在表決權(quán)的事項，但不包括執(zhí)行潛在表決權(quán)的意圖和財務(wù)能力的影響。 ? （ 5）潛在表決權(quán)僅作為判斷控制權(quán)的考慮因素，不影響當(dāng)期母公司股東和少數(shù)股東間的分配比例。 ? 舉例：（ 1） A、 B分別擁有 C公司有表決權(quán)股份的 80%和 20%。 A將所持的一半股權(quán)轉(zhuǎn)讓給 D后 ,A、 D分別持 C公司 40%股權(quán)， B持 C公司 20%股權(quán)。同時 A從 D購得一項股份購買期權(quán)（標(biāo)的正是所轉(zhuǎn)讓的全部權(quán)益），該權(quán)利可在任何時候執(zhí)行。假定執(zhí)行價比現(xiàn)行市價高，即 A所持有的期權(quán)處于虧損狀態(tài)。在此例中，雖然 A所持有的期權(quán)是處于虧損狀態(tài)的，但現(xiàn)在就可執(zhí)行如 A公司行權(quán)后，可同時實現(xiàn)對 C公司董事會的改組，假定不考慮其他因素，可以認(rèn)定 A擁有對 C的實際控制權(quán)。 ? （ 2） A、 B分別擁有 C公司有表決權(quán)股份的 55%和 45%。 B公司同時擁有可轉(zhuǎn)換成 C公司普通股的可轉(zhuǎn)換債券，轉(zhuǎn)換價格相對 B的凈資產(chǎn) 而言明顯偏大，可隨時轉(zhuǎn)換。一旦轉(zhuǎn)換， B可獲得 C有表決權(quán)股份的 70%.如 B公司行權(quán)后，可同時實現(xiàn)對 C公司董事會的改組，假定不考慮其他因素，可以認(rèn)定 B擁有對 C的實際控制權(quán)。 ? 4．判斷母公司能否控制特殊目的主體應(yīng)當(dāng)考慮的因素 ? 母公司在判斷能否控制特殊目的主體時，應(yīng)當(dāng)綜合考慮以下四個因素， 一、合并范圍的確定 ? 如果母公司控制了特殊目的主體，該特殊目的主體視同子公司，應(yīng)當(dāng)將其納入合并財務(wù)報表的合并范圍。 ? （ 1）母公司為融資、銷售商品或提供勞務(wù)等特定經(jīng)營業(yè)務(wù)的需要直接或間接設(shè)立特殊目的主體。這是指從經(jīng)營活動方面判斷母公司能否控制特殊目的主體：一是設(shè)立特殊目的主體主要是為了向母公司提供長期資本，或者向母公司融資以支持母公司的主要經(jīng)營活動或核心經(jīng)營活動；二是設(shè)立特殊目的主體主要是為了向母公司提供與母公司主要經(jīng)營活動或核心經(jīng)營活動一致的商品或勞務(wù)。如果存在上述情況，表明母公司存在控制特殊目的主體的可能性。但僅僅由于特殊目的主體與母公司發(fā)生大量交易而存在的經(jīng)濟依存關(guān)系的，比如供應(yīng)商與客戶之間的關(guān)系，并不一定形成控制。 ? （ 2）母公司具有控制或獲得控制特殊目的主體或其資產(chǎn)的決策權(quán)。這是從決策方面判斷母公司能否控制特殊目的主體：一是母公司擁有單方面終止特殊目的主體的權(quán)力；二是母公司擁有變更特殊目的主體章程的權(quán)力；三是母公司對變更特殊目的主體章程擁有否決權(quán)。 ? （ 3）母公司通過章程、合同、協(xié)議等具有獲取特殊目的主體大部分利益的權(quán)力。這是從經(jīng)濟利益方面判斷母公司能否控制特殊目的主體：一是以未來凈現(xiàn)金流量、收益、凈資產(chǎn)過其他利益的方式，獲取由特殊目的主體分配的大部分經(jīng)濟利益的權(quán)力；二是從特殊目的主體的預(yù)期剩余權(quán)益分配中或清算中獲取大部分剩余權(quán)益的權(quán)力。 ? （ 4）母公司通過章程、合同、協(xié)議等承擔(dān)了特殊目的主體的大部分風(fēng)險。這是從風(fēng)險方面判斷母公司能否控制特殊目的主體：一是資本提供者對特殊目的主體的凈資產(chǎn)不享有重大利益；二是資本提供者不具有獲取特殊目 一、合并范圍的確定 ? 的主體未來經(jīng)濟利益的權(quán)力；三是資本提供者在實質(zhì)上沒有承受特殊目的主體凈資產(chǎn)或經(jīng)營活動的固有風(fēng)險；四是資本提供者獲取的對價基本上類似于貸款人通過貸款或權(quán)益獲取的回報。比如，母公司通過特殊目的主體直接或間接對向特殊目的主體提供大部分資本的其他投資者保證一定的回報率或信用保護。這種保證使母公司保留了特殊目的主體剩余權(quán)益風(fēng)險或所有權(quán)風(fēng)險，而其他投資者實質(zhì)上只是貸款人，因為其他投資者獲得的收益或遭受的損失是有限的。 ? 不應(yīng)納入母公司合并財務(wù)報表范圍的子公司 ? （ 1）已宣告被清理整頓的原子公司（該公司已被清算組接管）； ? （ 2）已宣告破產(chǎn)的原子公司（該公司的日常管理已轉(zhuǎn)交給人民法院指定的管理人）； ? （ 3）非持續(xù)經(jīng)營所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)的子公司； ? （ 4）母公司不能控制的其他被投資單位。 ? 仍應(yīng)納入母公司合并財務(wù)報表合并范圍的子公司 ? （ 1）持續(xù)經(jīng)營所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)的子公司； ? （ 2）轉(zhuǎn)移資金能力受到限制的境外子公司； ? （ 3）已停業(yè)尚未清理的子公司； ? （ 4）準(zhǔn)備近期出售的子公司； ? （ 5）小規(guī)模的子公司； ? （ 6）經(jīng)營業(yè)務(wù)性質(zhì)特殊的子公司（如銀行、保險公司）。 二、合并財務(wù)報表的編制程序 ? 合并財務(wù)報表編制有其特殊的程序，主要包括如下幾個方面： ? （一）確定合并報表的合并范圍（控制原則）； ? （二）統(tǒng)一會計政策和會計期間（合并前對子公司個別財務(wù)報表進行調(diào)整） ? （ 1）會計政策的調(diào)整：按母公司的會計政策調(diào)整子公司個別財務(wù)報表或者要求子公司按照母公司的會計政策另行編報財務(wù)報表。 ? （ 2）會計期間的調(diào)整：按照母公司的會計期間對子公司財務(wù)報表進行調(diào)整；或者要求子公司按照母公司的會計期間另行編報財務(wù)報表。 ? （ 3）公允價值的調(diào)整：對非同一控制企業(yè)合并取得子公司的各項可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債等以購買日的公允價值為基礎(chǔ)，通過編制調(diào)整分錄，使子公司的個別財務(wù)報表反映為在購買日公允價值基礎(chǔ)上確定的可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債在本期資產(chǎn)負(fù)債表日的金額； ? （三）核對母子公司間的往來，查清差額原因，并進行相應(yīng)的賬務(wù)調(diào)整； ? （四）統(tǒng)計、核對其他內(nèi)部關(guān)聯(lián)交易的資料； ? （五）編制合并工作底稿 ? （ 1）將母公司、子公司的資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表、現(xiàn)金流量表、所有者權(quán)益變動表各項目數(shù)據(jù)過入合并工作底稿，進行加總； ? （ 2）在合并工作底稿中編制調(diào)整分錄和抵銷分錄： ? ①將對子公司的長期股權(quán)投資調(diào)整為權(quán)益法； ? ②將內(nèi)部交易對合并財務(wù)報表有關(guān)項目的影響進行抵銷處理； 二、合并財務(wù)報表的編制程序