【正文】 企業(yè)會計準則第 33號 —— 合并財務報表 ? 主要內容 ? 一、合并范圍的確定 ? 二、合并財務報表的編制程序 ? 三、合并資產負債表、合并利潤表調整分錄及抵銷項目 ? 四、合并現金流量表的編制及應抵銷的項目 ? 五、合并所有者權權益變動表的編制 ? 六、合并資產負債表、合并利潤表、合并所有者權益變動表報表項目的變化 ? 七、報告期內增加或處置子公司合并報表的編制 ? 八、境外經營財務報表的折算與合并子公司 ? 九、發(fā)生超額虧損在合并利潤表中的反映 ? 十、合并財務報表新舊準則銜接 ? 十一、實物中存在以零資產收購資不抵債子公司情況的處理 ? 十二、合并財務報表編制綜合案例 ? 十三、以成本法編制合并財務報表 一、合并范圍的確定 ? 合并財務報表， 是指反映母公司和其全部子公司形成的企業(yè)集團整體財務狀況、經營成果和現金流量的財務報表。 母公司，是指有一個或一個以上子公司的企業(yè)（或主體）。 子公司，是指被母公司控制的企業(yè)。 ? 合并財務報表至少應當包括下列組成部分： ? （ 1）合并資產負債表；（ 2）合并利潤表；（ 3）合并現金流量表； （ 4）合并所有者權益（或股東權益）變動表；（ 5） 附注。 ? 母公司應當編制合并財務報表。 ? 合并財務報表的合并范圍應當以控制為基礎加以確定；強調實質重于形式。 ? （一）控制的定義 ? 指一個企業(yè)能夠決定另一個企業(yè)的財務和經營政策，并能據以從另一個企業(yè)的經營活動中獲取利益的權利。 ? 控制的特征： ? （ 1） 控制的主體是唯一的，不是兩方或多方。 ； ? （ 2）決定另一個企業(yè)日常財務、經營政策，這些財務和經營政策一般是通過表決權來決定的。由于企業(yè)的日常經營由董事會負責，因此要看董事會中的表決權比例。 ? （ 3）控制的目的是為獲得經濟利益 。 ? 例如：甲企業(yè)對乙企業(yè)無投資， 2022年 1月 1日起乙企業(yè)委托甲企業(yè)經營，同時 2022年 1月 1日起乙企業(yè)董事會中甲企業(yè)也占有 51%以上的席位，甲企業(yè) 一、合并范圍的確定 ? 按乙企業(yè)每年度凈利潤的 51%獲取管理收益。此種情況下，甲企業(yè)雖對乙企業(yè)無投資，但已承擔了乙企業(yè)生產經營的大部分風險和報酬（ 51%），甲企業(yè)應合并乙企業(yè)。 ? （ 4）控制是法定權力也可以是約定權力。也可以是通過公司章程或協議、投資者之間的協議授予的權力。 ? （二）常見的企業(yè)管理形式及控制權的判斷案例 ? 承包經營、租賃經營、委托經營是企業(yè)常見的幾種托管形式，對采取以上三種經營管理形式的公司是否需納入企業(yè)財務報表合并范圍，應根據合同、協議的約定來判斷：企業(yè)的風險、報酬及財務經營管理的決策權是否轉移是判斷標準。 ? 舉例：（ 1）協議中約定經營者具有生產經營、人事勞動管理、職工獎懲等權利，但這些權利是在上級行政主管部門的一定控制下行使。這種情況下受托經營者對托管子公司的自主權是不完全的，母公司仍應將該子公司納入合并范圍。 ? 舉例：（ 2）協議中約定承包者根據托管企業(yè)的獲利情況收取約定比例的管理費或承擔約定比例的虧損。此種情況下托管企業(yè)稅后利潤形成的新增資產仍屬母公司，母公司仍應將該子公司納入合并范圍。 ? 合并報表中母公司在對子公司進行權益法核算時，根據承包經營企業(yè)的凈利潤（或虧損 )扣除（或加計）承包者應分得的利潤（或承包者應承擔的虧損）的差額和相應的權益性資本比例確定的金額進行權益法調整。 一、合并范圍的確定 ? 舉例：（ 3）合同中明確受托經營企業(yè)的日常經營的表決權由受托方行使，受托方對委托企業(yè)的盈虧承擔大部分責任，受托方有權根根據市場需求調整企業(yè)的經營方向，則原母公司不應將委托經營企業(yè)納入合并范圍。對于受托方來說如委托經營企業(yè)的控制權、收益權已轉移至受托方，有股權的應當合并，無股權的也應當合并。 ? （三）控制標準的具體應用： ? 母公司應將擁有被投資單位半數以上表決權的被投資單位納入合并會計報表范圍。包括：母公司直接擁有、間接擁有及直接和間接方式合計擁有半數以上表決權的。 ? 注意兩點 ： ? （ 1）間接擁有表決權，僅限于通過子公司間接擁有的表決權。即間接擁有控制必須以直接擁有控制為前提。 ? （ 2）在確定是否納入合并范圍時，應采用加法原則計算母公司直接、間接擁有被投資公司表決權資本，以真實反映實質控制權‘而在編制合并報表計算投資收益時，應采用乘法原則計算母公司對子公司“間接擁有”的股權比例，以體現擁有子公司凈資產的比例。 一、合并范圍的確定 ? 舉例 1： A公司 — 60%→B 公司 ? \ ︱ ? 40% 30% ? \ ↓ ? \ C公司 ? 確定合并范圍： A公司直接、間接持有 C公司股權的比例為 40%+30%=70%，應將 C公司納入合并范圍； ? 進行權益法核算時： A公司持 C的股比為 40%+60% 30%=58%， A公司應按 58%的股比對 C公司進行權益法核算。 ? 舉例 2： 如果 A公司持 B公司的股比為 40%，即 B公司不是 A的子公司，則 A公司就不能將 C公司納入合并范圍。 ? A公司 — 40%→B 公司 ? \ ︱ ? 40% 30% ? \ ↓ ? \ C公司 一、合并范圍的確定 ? 母公司擁有其半數以下的表決權的被投資單位納入合并財務報表的合并范圍的條件 ? 在母公司擁有被投資單位半數以下表決權的情況下，如果母公司通過其他方式對被投資單位的財務和經營政策能夠實施控制時，這些被投資單位也應作為子公司納入其合并范圍。但是， 如果有證據表明母公司不能控制被投資單位的除外。 ? ①通過與被投資單位其他投資者之間的協議，擁有被投資單位半數以上表決權； ? ②根據公司章程或協議，有權決定被投資單位的財務和經營政策； ? ③有權任免被投資單位董事會或類似機構的多數成員（超過半數以上）； ? ④在被投資單位的董事會或類似機構占多數表決權（超過半數以上） 。 ? 確定是否形成控制時，要考慮潛在的表決權 ? 所稱潛在表決權，是指當期可轉換的可轉換公司債券、當期可執(zhí)行的認股權證等 。 ? （ 1）考慮當期可轉換或可執(zhí)行的潛在表決權，不考慮未來期間潛在表決權 ? （ 2）不僅要考慮企業(yè)自身在被投資企業(yè)的潛在表決權，還要考慮其他企業(yè)和個人在被投資企業(yè)的潛在表決權 ? （ 3）不僅要考慮對已有利的也要考慮對已不利的因素 一、合并范圍的確定 ? （ 4）綜合考慮影響潛在表決權的事項，但不包括執(zhí)行潛在表決權的意圖和財務能力的影響。 ? （ 5）潛在表決權僅作為判斷控制權的考慮因素，不影響當期母公司股東和少數股東間的分配比例。 ? 舉例：（ 1） A、 B分別擁有 C公司有表決權股份的 80%和 20%。 A將所持的一半股權轉讓給 D后 ,A、 D分別持 C公司 40%股權， B持 C公司 20%股權。同時 A從 D購得一項股份購買期權（標的正是所轉讓的全部權益），該權利可在任何時候執(zhí)行。假定執(zhí)行價比現行市價高，即 A所持有的期權處于虧損狀態(tài)。在此例中，雖然 A所持有的期權是處于虧損狀態(tài)的，但現在就可執(zhí)行如 A公司行權后，可同時實現對 C公司董事會的改組，假定不考慮其他因素，可以認定 A擁有對 C的實際控制權。 ? （ 2） A、 B分別擁有 C公司有表決權股份的 55%和 45%。 B公司同時擁有可轉換成 C公司普通股的可轉換債券，轉換價格相對 B的凈資產 而言明顯偏大，可隨時轉換。一旦轉換， B可獲得 C有表決權股份的 70%.如 B公司行權后，可同時實現對 C公司董事會的改組，假定不考慮其他因素，可以認定 B擁有對 C的實際控制權。 ? 4．判斷母公司能否控制特殊目的主體應當考慮的因素 ? 母公司在判斷能否控制特殊目的主體時，應當綜合考慮以下四個因素， 一、合并范圍的確定 ? 如果母公司控制了特殊目的主體，該特殊目的主體視同子公司，應當將其納入合并財務報表的合并范圍。 ? （ 1）母公司為融資、銷售商品或提供勞務等特定經營業(yè)務的需要直接或間接設立特殊目的主體。這是指從經營活動方面判斷母公司能否控制特殊目的主體：一是設立特殊目的主體主要是為了向母公司提供長期資本，或者向母公司融資以支持母公司的主要經營活動或核心經營活動；二是設立特殊目的主體主要是為了向母公司提供與母公司主要經營活動或核心經營活動一致的商品或勞務。如果存在上述情況，表明母公司存在控制特殊目的主體的可能性。但僅僅由于特殊目的主體與母公司發(fā)生大量交易而存在的經濟依存關系的，比如供應商與客戶之間的關系，并不一定形成控制。 ? （ 2）母公司具有控制或獲得控制特殊目的主體或其資產的決策權。這是從決策方面判斷母公司能否控制特殊目的主體：一是母公司擁有單方面終止特殊目的主體的權力；二是母公司擁有變更特殊目的主體章程的權力；三是母公司對變更特殊目的主體章程擁有否決權。 ? （ 3）母公司通過章程、合同、協議等具有獲取特殊目的主體大部分利益的權力。這是從經濟利益方面判斷母公司能否控制特殊目的主體：一是以未來凈現金流量、收益、凈資產過其他利益的方式，獲取由特殊目的主體分配的大部分經濟利益的權力；二是從特殊目的主體的預期剩余權益分配中或清算中獲取大部分剩余權益的權力。 ? （ 4）母公司通過章程、合同、協議等承擔了特殊目的主體的大部分風險。這是從風險方面判斷母公司能否控制特殊目的主體：一是資本提供者對特殊目的主體的凈資產不享有重大利益；二是資本提供者不具有獲取特殊目 一、合并范圍的確定 ? 的主體未來經濟利益的權力；三是資本提供者在實質上沒有承受特殊目的主體凈資產或經營活動的固有風險；四是資本提供者獲取的對價基本上類似于貸款人通過貸款或權益獲取的回報。比如，母公司通過特殊目的主體直接或間接對向特殊目的主體提供大部分資本的其他投資者保證一定的回報率或信用保護。這種保證使母公司保留了特殊目的主體剩余權益風險或所有權風險，而其他投資者實質上只是貸款人，因為其他投資者獲得的收益或遭受的損失是有限的。 ? 不應納入母公司合并財務報表范圍的子公司 ? （ 1）已宣告被清理整頓的原子公司（該公司已被清算組接管）； ? （ 2）已宣告破產的原子公司（該公司的日常管理已轉交給人民法院指定的管理人）； ? （ 3）非持續(xù)經營所有者權益為負數的子公司； ? （ 4）母公司不能控制的其他被投資單位。 ? 仍應納入母公司合并財務報表合并范圍的子公司 ? （ 1）持續(xù)經營所有者權益為負數的子公司； ? （ 2）轉移資金能力受到限制的境外子公司； ? （ 3）已停業(yè)尚未清理的子公司； ? （ 4）準備近期出售的子公司； ? （ 5）小規(guī)模的子公司； ? （ 6）經營業(yè)務性質特殊的子公司（如銀行、保險公司）。 二、合并財務報表的編制程序 ? 合并財務報表編制有其特殊的程序，主要包括如下幾個方面： ? （一）確定合并報表的合并范圍（控制原則）； ? （二）統一會計政策和會計期間（合并前對子公司個別財務報表進行調整） ? （ 1）會計政策的調整：按母公司的會計政策調整子公司個別財務報表或者要求子公司按照母公司的會計政策另行編報財務報表。 ? （ 2）會計期間的調整：按照母公司的會計期間對子公司財務報表進行調整；或者要求子公司按照母公司的會計期間另行編報財務報表。 ? （ 3）公允價值的調整：對非同一控制企業(yè)合并取得子公司的各項可辨認資產、負債及或有負債等以購買日的公允價值為基礎，通過編制調整分錄，使子公司的個別財務報表反映為在購買日公允價值基礎上確定的可辨認資產、負債及或有負債在本期資產負債表日的金額； ? （三）核對母子公司間的往來，查清差額原因，并進行相應的賬務調整； ? （四）統計、核對其他內部關聯交易的資料； ? （五）編制合并工作底稿 ? （ 1）將母公司、子公司的資產負債表、利潤表、現金流量表、所有者權益變動表各項目數據過入合并工作底稿，進行加總； ? （ 2）在合并工作底稿中編制調整分錄和抵銷分錄： ? ①將對子公司的長期股權投資調整為權益法； ? ②將內部交易對合并財務報表有關項目的影響進行抵銷處理； 二、合并財務報表的編制程序