【正文】 第二章 金融資產(chǎn) 金融資產(chǎn)這章非常重要，本章不僅自成體系，可以單獨考大題，而且與長期股權(quán)投資、長期負債等章節(jié)聯(lián)系緊密，它還是所得稅、合并報表等內(nèi)容的基礎知識，容易結(jié)合起來出綜合題。這章的內(nèi)容多、難度大，應多花一點時間學習。 從近年考試情況來看，本章分值較高，因此，本章非常重要。 近 4 年考情分析 單選題 多選題 計算題 綜合題 總分 2020年 —— —— —— 1題 2/3約 7分 可供出售債券和股票減值損失的轉(zhuǎn)回；繼續(xù)涉入的會計處理 1題 1/5約 4分 應收賬款的減值 11分 2020年 4題 6分 金融資產(chǎn)手續(xù)費和初始確認計量；可供出售股票的減值 —— —— （綜合題第 4小題 21分，3部分之一：應收賬款轉(zhuǎn)移，不列入統(tǒng)計） 6分 2020年（新制度） 4題 6分 可供出售股票、持有至到期投資的核算 —— 1題 9分 持有至到期投資、股票投資的核算 —— 15分 2020年（原制度） —— 4題 8分 金融資產(chǎn)的分類、后續(xù)計量 —— —— 8分 2020年 —— 4題 8分 債券投資的分類、應收賬款的終止確認、股權(quán)投資的核算 —— —— 8分 知識點 1：金融資產(chǎn)的定義和分類 第一節(jié) 金融資產(chǎn)的定義與分類 一、金融資產(chǎn)的定義 什么是金融資產(chǎn)？ 可以從金融資產(chǎn)的名稱來分析，所謂金融，就是資金融通，就是籌資和投資，金融資產(chǎn)就是資金融通活動中形成的資產(chǎn)，比如股票和債券，都是籌資和投資的工具，發(fā)行方是籌資方，購買方是投資方，買回去之后，股票和債券就形成了購買方的金融資產(chǎn)。 應收賬款也是一項金融資 產(chǎn)，為什么呢？應收賬款是在一定信用政策下產(chǎn)生的， “ 信用 ” 這個詞，就代表一種金融行為，比如，日常生活中的信用卡，那就銀行發(fā)行的。就是說，應收賬款既是經(jīng)營活動，也是融資行為，雙重性質(zhì)。 是不是在資金融通活動中產(chǎn)生，是判斷金融資產(chǎn)的準繩： 金融資產(chǎn)必定是在資金融通活動中產(chǎn)生，不是在資金融通活動中產(chǎn)生的資產(chǎn)必定不是金融資產(chǎn)。 金融資產(chǎn)的特征 金融資產(chǎn)的特征：具有活躍市場或金額是確定的。要是這兩個特征一個都沒有，那就不是金融資產(chǎn)?；钴S市場是交易對象同質(zhì)、買賣雙方人數(shù)眾多、報價公開的市場。比如證券市場就是活躍市場，上市的 股票和債券就屬于有活躍市場；如果沒有活躍市場，就必須具有金額確定的性質(zhì)，所謂金額確定，是說資產(chǎn)的變現(xiàn)金額是可確定的，比如，應收賬款應該收回多少錢非常明確，這就叫作金額確定；而存貨能賣到多少錢，事先無法確定，得看行情，這就是金額不確定。 金融負債的定義 一方的金融資產(chǎn)，往往是另一方的金融負債（這里暫不考慮權(quán)益工具），界定金融負債可以從另一個的角度來理解金融資產(chǎn)。與金融資產(chǎn)類似，金融負債可定義為：是資金融通活動中形成的負債。根據(jù)這個定義來判斷，企業(yè)絕大多數(shù)的負債都是金融負債，比如短期借款、應付賬款等；但是， 預計 負債和遞延所得稅負債這兩項負債，不屬于金融負債，因為它們不是資金融通活動中形成的負債 。 預計負債是未決訴訟、產(chǎn)品質(zhì)量保證等業(yè)務產(chǎn)生的負債。遞延所得稅負債是應納稅暫時性差異產(chǎn)生的負債。 二、金融資產(chǎn)的分類 金融資產(chǎn)可以從不同角度進行分類： 從管理需要的角度， 金融資產(chǎn)分為四類：交易性金融資產(chǎn)、持有至到期投資、貸款和應收款項、可供出售金融資產(chǎn)。 從內(nèi)容來看，金融資產(chǎn)主要包括三項內(nèi)容：股票投資、債券投資和應收款項。就是說，以后一提到金融資產(chǎn)，咱們腦子里面就要想到股票、債券和應收款項。 從性質(zhì)來看，金融資產(chǎn)可分為兩 個層次：基礎金融資產(chǎn)和衍生金融資產(chǎn)?；A的，就是傳統(tǒng)的，如股票、債券等；衍生的，就是新衍生變化出來的，主要包括四種：遠期合同、期貨合同、互換和期權(quán)（比如，認股權(quán)證就是一種期權(quán)）。 三、資金資產(chǎn)辨析表 概 念 來源或出處 內(nèi) 容 貨幣資金 資產(chǎn)負債表項目 貨幣資金（庫存現(xiàn)金、銀行存款、其它貨幣資金） 現(xiàn)金資產(chǎn) 第 15章債務重組 貨幣資金 現(xiàn) 金 現(xiàn)金流量表準則 （能隨時用于支付的）貨幣資金和部分交易性金融資產(chǎn)（現(xiàn)金等價物） 貨幣性資產(chǎn) 第 14章非貨幣性交換 貨幣資金、應收 款項、持有至到期投資 （應收款項包括應收賬款、應收票據(jù)、應收利息、應收股利、其它應收款和長期應收款等 6個項目，不含預付賬款） 貨幣性項目 （資產(chǎn)） 第 20章外幣折算 貨幣資金、應收款項、持有至到期投資 （應收款項包括應收賬款、應收票據(jù)、應收利息、應收股利、其它應收款和長期應收款等 6個項目，不含預付賬款） 金融資產(chǎn) 第 2章金融資產(chǎn) 交易性金融資產(chǎn)、持有至到期投資、應收款項（貨幣資金＋ 6項）、可供出售金融資產(chǎn) 知識點 2：以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn) 第二節(jié) 以公允價值計量且其變動計 入當期損益的金融資產(chǎn) 一、概述 第一類金融資產(chǎn)：是以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)。 這類金融資產(chǎn)可以細分為兩類：交易性金融資產(chǎn)和直接指定的金融資產(chǎn)。 交易性金融資產(chǎn)有三種：第一種是為了近期出售的金融資產(chǎn)，主要就是準備短期持有的股票、債券和基金等；第二種是準備短期持有的金融資產(chǎn)組合；第三種是衍生金融資產(chǎn)，衍生工具有四種：期貨、期權(quán)、遠期合同和互換。 直接指定的金融資產(chǎn)，是指原本不符合公允價值計量且變動計入損益的條件，但是出于某種特殊需要，直接將它指定為這類金融資產(chǎn)。特殊情況有兩種：一是為了確認 計量相一致，比如說，類似資產(chǎn)都按公允價值計量，那這種資產(chǎn)最好與之保持一致；二是管理需要。 其實，沒有必要刻意區(qū)分交易性金融資產(chǎn)與直接指定的金融資產(chǎn)，因為，從會計核算科目來看，直接指定的金融資產(chǎn)，也是通過 “ 交易性金融資產(chǎn) ” 科目核算。 換一句話來說，整個第一類金融資產(chǎn)，都通過 “ 交易性金融資產(chǎn) ” 科目核算，所以，交易性金融資產(chǎn)就等同于第一類金融資產(chǎn)，沒有必要做刻意的區(qū)分。 另外，衍生金融資產(chǎn)在分類上雖然屬于交易性金融資產(chǎn)，但鑒于其特殊性，會計上單獨設置 “ 衍生工具 ” 科目來核算它，并不放在 “ 交易性金融資產(chǎn) ” 科目核算。 “ 衍 生工具 ” 的會計處理與 “ 交易性金融資產(chǎn) ” 完全相同，即以公允價值計量且其變動計入當期損益。 交易性金融資產(chǎn)的內(nèi)容，主要是準備短期持有的股票投資和債券投資。 注意：交易性金融資產(chǎn)不得重新分類。就是說，一旦劃分為交易性金融資產(chǎn)，以后再也不能重新劃分為持有至到期投資或者可供出售金融資產(chǎn)了。 二、以公允價值計量且其變 動計入當期損益的金融資產(chǎn)的會計處理 （一）核算科目 以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)，通過 “ 交易性金融資產(chǎn) ” 科目核算。 （二）賬務處理 交易性金融資產(chǎn)，有四個賬務處理環(huán)節(jié)：（ 1）取得時；（ 2）持有期間宣告股利或計息； （ 3）期末計價；（ 4）出售。 股票持有期間，股票發(fā)行方宣告分派現(xiàn)金股利，投資方應該確認： 借：應收股利 貸：投資收益 持有分期付息債券的期間，要在付息日： 借：應收利息 貸：投資收益 （ 1）公允價值＞賬面余額 借：交易性金融資產(chǎn) —— 公允價值變動 貸：公允價值變動損益 （ 2）公允價值＜賬面余額 借：公允價值變動損益 貸：交易性金融 資產(chǎn) —— 公允價值變動 注：債券出售時先要計提年初到出售日的利息：借記應收利息，貸記投資收益。 累 計的投資收益 交易性股票全過程產(chǎn)生的累計投資收益＝交易費用（負的）＋現(xiàn)金股利＋累計價值變動＋處置損益 累計價值變動＝處置時賬面價值－入賬價值 處置損益＝售價－處置時賬面價值 累計價值變動＋處置損益＝售價－入賬價值 交易性金融資產(chǎn)全過程產(chǎn)生的累計投資收益＝交易費用（負的）＋現(xiàn)金股利＋（售價－入賬價值） 【例題 1 計算分析題】 207 年 1月 1日， ABC 企業(yè)從二級市場支付價款 1 020 000 元（含已到付息但尚未領(lǐng)取的利息 20 000 元）購入某公司發(fā)行的債券，另發(fā)生交易費用 20 000 元。該債券面值 1 000 000 元，剩余期限為 2 年，票面年利率為 4%，每半年付息一次， ABC企業(yè)將其劃分為交易性金融資產(chǎn)。 ABC 企業(yè)的其它資料如下： （ 1） 207 年 1 月 5 日，收到該債券 206 年下半年利息 20 000 元； （ 2） 207 年 6 月 30日，該債券的公允價值為 1 150 000 元（不含利息）； （ 3） 207 年 7 月 5 日，收 到該債券半年利息； （ 4） 207 年 12月 31 日，該債券的公允價值為 1 100 000 元（不含利息）； （ 5） 208 年 1 月 5 日，收到該債券 207 年下半年利息； （ 6） 208 年 3 月 31日， ABC企業(yè)將該債券出售，取得價款 1 180 000 元（含 1 季度利息 10 000 元）。 不考慮其它因素，完成 ABC 企業(yè)的賬務處理。 解答 本例要注意取得和處置時的會計處理。 取得：（ 1） 207 年 1 月 1 日，購入債券： 借：交易性金融資產(chǎn) —— 成本 1 000 000 應收利息 20 000 投資收益 20 000 貸：銀行存款 1 040 000 2020 年 1 月 1 日購入債券的會計處理要注意兩點：（ 1）交易費用 20200元沖減投資收益。（ 2） “ 交易性金融資產(chǎn)—— 成本 ” 登記債券的入賬價值，而不是債券面值。本例 “ 交易性金融資產(chǎn) —— 成本 ” 即入賬價值 1 000 000 元，剛好與債券面值相等。假如支付價款 1020200元改為 1050000元，即溢價 30000元購入債券。那么 “ 交易性金融資產(chǎn) —— 成本 ” 登記的金額還是面值 1 000 000 元嗎？不是，應 登記入賬價值 1030000元。 處置時：（ 7） 208 年 3 月 31日，將該債券予以出售： 借：應收利息 10 000 貸：投資收益 10 000 借：銀行存款 1 170 000 公允價值變動損益 100 000 貸：交易性金融資產(chǎn) —— 成本 1 000 000 —— 公允價值變動 100 000 投資收益 170 000 借：銀行存款 10 000 貸：應收利息 10 000 2020年 3月 1 日出售債券的會計處理要注意三點： （ 1）債券出售時先要計提年初到出售日之間 3 個月的利息：借記應收利息 10000，貸記投資收益 10000。（ 2）交易性債券確認的投資收益＝票面利息，即交易性金融資產(chǎn)不確認溢、折價，無需采用實際利率法進行利息調(diào)整。本例債券為平價購入，假如溢價 30000 元購入，則各期末確認投資收益仍是 20200 元。（ 3）處置債券時要把 “ 公允價值變動損益 ” 科目的累計發(fā)生額轉(zhuǎn)入 “ 投資收益 ” 科目，因為 “ 公允價值變 動損益 ” 科目核算未實現(xiàn)損益， “ 投資收益 ” 科目核算已實現(xiàn)損益，債券處置時， “ 未實現(xiàn) ” 變成 “ 已實現(xiàn) ” ，因此，應進行科目結(jié)轉(zhuǎn)。截至 2020年 12 月 31 日， “ 公允價值變動損益 ” 科目累計發(fā)生額為貸方 100 000 元，因此，處置債券時應從借方轉(zhuǎn)銷 “ 公允價值變動損益 ” 科目余額 100 000 元。 【拓展】有些學員對于轉(zhuǎn)銷公允價值變動損益 100 000 元有疑問： 2020 年產(chǎn)生的公允價值變動損益 100 000 元，在07 年末結(jié)轉(zhuǎn)利潤的時候，不是被轉(zhuǎn)入了本年利潤嗎？轉(zhuǎn)完之后這個科目就沒有余額了呀，怎么在 2020年 3月 31 日債 券出售時還要轉(zhuǎn)入投資收益呢？ “ 公允價值變動損益 ” 的結(jié)轉(zhuǎn) 07 年末結(jié)轉(zhuǎn)本年利潤的時候，要借記公允價值變動損益 100 000 元，貸記本年利潤 100 000 元，結(jié)轉(zhuǎn)完之后，公允價值變動損益就沒有余額了。 2020 年 1 月 1 日再反向做一筆分錄：借記本年利潤 100 000 元，貸記公允價值變動損益 100 000 元，這樣就抵銷了 07 年末結(jié)轉(zhuǎn)利潤的分錄，也就恢復了公允價值變動損益的科目余額，債券處置時再轉(zhuǎn)入投資收益就順理成章了。 如果有這筆分錄，同學們就不會有疑問了。馬上會有人問：沒有做這筆恢復余額的分錄呀。其實，做了，不過 不是在 2020 年年初做的，而是在 2020年年末做的，其實就是 2020年末結(jié)轉(zhuǎn)本年利潤的分錄。 按照此做法， 2020 年年末公允價值變動損益科目有借方余額 100 000 元， 08 年末結(jié)轉(zhuǎn)本年利潤時：借記本年利潤 100 000 元，貸記公允價值變動損益 100 000 元。其實，這筆分錄與 2020 年 1 月 1 日恢復賬面余額的分錄是完全一樣。