【正文】 第二章 金融資產(chǎn) 金融資產(chǎn)這章非常重要，本章不僅自成體系，可以單獨(dú)考大題，而且與長(zhǎng)期股權(quán)投資、長(zhǎng)期負(fù)債等章節(jié)聯(lián)系緊密，它還是所得稅、合并報(bào)表等內(nèi)容的基礎(chǔ)知識(shí)，容易結(jié)合起來出綜合題。這章的內(nèi)容多、難度大，應(yīng)多花一點(diǎn)時(shí)間學(xué)習(xí)。 從近年考試情況來看，本章分值較高，因此，本章非常重要。 近 4 年考情分析 單選題 多選題 計(jì)算題 綜合題 總分 2020年 —— —— —— 1題 2/3約 7分 可供出售債券和股票減值損失的轉(zhuǎn)回；繼續(xù)涉入的會(huì)計(jì)處理 1題 1/5約 4分 應(yīng)收賬款的減值 11分 2020年 4題 6分 金融資產(chǎn)手續(xù)費(fèi)和初始確認(rèn)計(jì)量；可供出售股票的減值 —— —— （綜合題第 4小題 21分，3部分之一：應(yīng)收賬款轉(zhuǎn)移，不列入統(tǒng)計(jì)） 6分 2020年（新制度） 4題 6分 可供出售股票、持有至到期投資的核算 —— 1題 9分 持有至到期投資、股票投資的核算 —— 15分 2020年（原制度） —— 4題 8分 金融資產(chǎn)的分類、后續(xù)計(jì)量 —— —— 8分 2020年 —— 4題 8分 債券投資的分類、應(yīng)收賬款的終止確認(rèn)、股權(quán)投資的核算 —— —— 8分 知識(shí)點(diǎn) 1：金融資產(chǎn)的定義和分類 第一節(jié) 金融資產(chǎn)的定義與分類 一、金融資產(chǎn)的定義 什么是金融資產(chǎn)？ 可以從金融資產(chǎn)的名稱來分析，所謂金融，就是資金融通，就是籌資和投資，金融資產(chǎn)就是資金融通活動(dòng)中形成的資產(chǎn)，比如股票和債券，都是籌資和投資的工具，發(fā)行方是籌資方，購(gòu)買方是投資方，買回去之后，股票和債券就形成了購(gòu)買方的金融資產(chǎn)。 應(yīng)收賬款也是一項(xiàng)金融資 產(chǎn)，為什么呢？應(yīng)收賬款是在一定信用政策下產(chǎn)生的， “ 信用 ” 這個(gè)詞，就代表一種金融行為，比如，日常生活中的信用卡，那就銀行發(fā)行的。就是說，應(yīng)收賬款既是經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，也是融資行為，雙重性質(zhì)。 是不是在資金融通活動(dòng)中產(chǎn)生，是判斷金融資產(chǎn)的準(zhǔn)繩： 金融資產(chǎn)必定是在資金融通活動(dòng)中產(chǎn)生，不是在資金融通活動(dòng)中產(chǎn)生的資產(chǎn)必定不是金融資產(chǎn)。 金融資產(chǎn)的特征 金融資產(chǎn)的特征：具有活躍市場(chǎng)或金額是確定的。要是這兩個(gè)特征一個(gè)都沒有，那就不是金融資產(chǎn)?；钴S市場(chǎng)是交易對(duì)象同質(zhì)、買賣雙方人數(shù)眾多、報(bào)價(jià)公開的市場(chǎng)。比如證券市場(chǎng)就是活躍市場(chǎng)，上市的 股票和債券就屬于有活躍市場(chǎng)；如果沒有活躍市場(chǎng)，就必須具有金額確定的性質(zhì)，所謂金額確定，是說資產(chǎn)的變現(xiàn)金額是可確定的，比如，應(yīng)收賬款應(yīng)該收回多少錢非常明確，這就叫作金額確定；而存貨能賣到多少錢，事先無法確定，得看行情，這就是金額不確定。 金融負(fù)債的定義 一方的金融資產(chǎn)，往往是另一方的金融負(fù)債（這里暫不考慮權(quán)益工具），界定金融負(fù)債可以從另一個(gè)的角度來理解金融資產(chǎn)。與金融資產(chǎn)類似，金融負(fù)債可定義為：是資金融通活動(dòng)中形成的負(fù)債。根據(jù)這個(gè)定義來判斷，企業(yè)絕大多數(shù)的負(fù)債都是金融負(fù)債，比如短期借款、應(yīng)付賬款等；但是， 預(yù)計(jì) 負(fù)債和遞延所得稅負(fù)債這兩項(xiàng)負(fù)債，不屬于金融負(fù)債，因?yàn)樗鼈儾皇琴Y金融通活動(dòng)中形成的負(fù)債 。 預(yù)計(jì)負(fù)債是未決訴訟、產(chǎn)品質(zhì)量保證等業(yè)務(wù)產(chǎn)生的負(fù)債。遞延所得稅負(fù)債是應(yīng)納稅暫時(shí)性差異產(chǎn)生的負(fù)債。 二、金融資產(chǎn)的分類 金融資產(chǎn)可以從不同角度進(jìn)行分類： 從管理需要的角度， 金融資產(chǎn)分為四類：交易性金融資產(chǎn)、持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)、可供出售金融資產(chǎn)。 從內(nèi)容來看，金融資產(chǎn)主要包括三項(xiàng)內(nèi)容：股票投資、債券投資和應(yīng)收款項(xiàng)。就是說，以后一提到金融資產(chǎn)，咱們腦子里面就要想到股票、債券和應(yīng)收款項(xiàng)。 從性質(zhì)來看，金融資產(chǎn)可分為兩 個(gè)層次：基礎(chǔ)金融資產(chǎn)和衍生金融資產(chǎn)?；A(chǔ)的，就是傳統(tǒng)的，如股票、債券等；衍生的，就是新衍生變化出來的，主要包括四種：遠(yuǎn)期合同、期貨合同、互換和期權(quán)（比如，認(rèn)股權(quán)證就是一種期權(quán)）。 三、資金資產(chǎn)辨析表 概 念 來源或出處 內(nèi) 容 貨幣資金 資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目 貨幣資金（庫(kù)存現(xiàn)金、銀行存款、其它貨幣資金） 現(xiàn)金資產(chǎn) 第 15章債務(wù)重組 貨幣資金 現(xiàn) 金 現(xiàn)金流量表準(zhǔn)則 （能隨時(shí)用于支付的）貨幣資金和部分交易性金融資產(chǎn)（現(xiàn)金等價(jià)物） 貨幣性資產(chǎn) 第 14章非貨幣性交換 貨幣資金、應(yīng)收 款項(xiàng)、持有至到期投資 （應(yīng)收款項(xiàng)包括應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)、應(yīng)收利息、應(yīng)收股利、其它應(yīng)收款和長(zhǎng)期應(yīng)收款等 6個(gè)項(xiàng)目，不含預(yù)付賬款） 貨幣性項(xiàng)目 （資產(chǎn)） 第 20章外幣折算 貨幣資金、應(yīng)收款項(xiàng)、持有至到期投資 （應(yīng)收款項(xiàng)包括應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)、應(yīng)收利息、應(yīng)收股利、其它應(yīng)收款和長(zhǎng)期應(yīng)收款等 6個(gè)項(xiàng)目，不含預(yù)付賬款） 金融資產(chǎn) 第 2章金融資產(chǎn) 交易性金融資產(chǎn)、持有至到期投資、應(yīng)收款項(xiàng)（貨幣資金＋ 6項(xiàng)）、可供出售金融資產(chǎn) 知識(shí)點(diǎn) 2：以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn) 第二節(jié) 以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì) 入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn) 一、概述 第一類金融資產(chǎn)：是以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。 這類金融資產(chǎn)可以細(xì)分為兩類：交易性金融資產(chǎn)和直接指定的金融資產(chǎn)。 交易性金融資產(chǎn)有三種：第一種是為了近期出售的金融資產(chǎn)，主要就是準(zhǔn)備短期持有的股票、債券和基金等；第二種是準(zhǔn)備短期持有的金融資產(chǎn)組合；第三種是衍生金融資產(chǎn)，衍生工具有四種：期貨、期權(quán)、遠(yuǎn)期合同和互換。 直接指定的金融資產(chǎn)，是指原本不符合公允價(jià)值計(jì)量且變動(dòng)計(jì)入損益的條件，但是出于某種特殊需要，直接將它指定為這類金融資產(chǎn)。特殊情況有兩種：一是為了確認(rèn) 計(jì)量相一致，比如說，類似資產(chǎn)都按公允價(jià)值計(jì)量，那這種資產(chǎn)最好與之保持一致；二是管理需要。 其實(shí)，沒有必要刻意區(qū)分交易性金融資產(chǎn)與直接指定的金融資產(chǎn)，因?yàn)?，從?huì)計(jì)核算科目來看，直接指定的金融資產(chǎn)，也是通過 “ 交易性金融資產(chǎn) ” 科目核算。 換一句話來說，整個(gè)第一類金融資產(chǎn)，都通過 “ 交易性金融資產(chǎn) ” 科目核算，所以，交易性金融資產(chǎn)就等同于第一類金融資產(chǎn)，沒有必要做刻意的區(qū)分。 另外，衍生金融資產(chǎn)在分類上雖然屬于交易性金融資產(chǎn)，但鑒于其特殊性，會(huì)計(jì)上單獨(dú)設(shè)置 “ 衍生工具 ” 科目來核算它，并不放在 “ 交易性金融資產(chǎn) ” 科目核算。 “ 衍 生工具 ” 的會(huì)計(jì)處理與 “ 交易性金融資產(chǎn) ” 完全相同，即以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益。 交易性金融資產(chǎn)的內(nèi)容，主要是準(zhǔn)備短期持有的股票投資和債券投資。 注意：交易性金融資產(chǎn)不得重新分類。就是說，一旦劃分為交易性金融資產(chǎn)，以后再也不能重新劃分為持有至到期投資或者可供出售金融資產(chǎn)了。 二、以公允價(jià)值計(jì)量且其變 動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理 （一）核算科目 以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，通過 “ 交易性金融資產(chǎn) ” 科目核算。 （二）賬務(wù)處理 交易性金融資產(chǎn)，有四個(gè)賬務(wù)處理環(huán)節(jié)：（ 1）取得時(shí)；（ 2）持有期間宣告股利或計(jì)息； （ 3）期末計(jì)價(jià)；（ 4）出售。 股票持有期間，股票發(fā)行方宣告分派現(xiàn)金股利，投資方應(yīng)該確認(rèn)： 借：應(yīng)收股利 貸：投資收益 持有分期付息債券的期間，要在付息日： 借：應(yīng)收利息 貸：投資收益 （ 1）公允價(jià)值＞賬面余額 借：交易性金融資產(chǎn) —— 公允價(jià)值變動(dòng) 貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益 （ 2）公允價(jià)值＜賬面余額 借：公允價(jià)值變動(dòng)損益 貸：交易性金融 資產(chǎn) —— 公允價(jià)值變動(dòng) 注：債券出售時(shí)先要計(jì)提年初到出售日的利息：借記應(yīng)收利息，貸記投資收益。 累 計(jì)的投資收益 交易性股票全過程產(chǎn)生的累計(jì)投資收益＝交易費(fèi)用（負(fù)的）＋現(xiàn)金股利＋累計(jì)價(jià)值變動(dòng)＋處置損益 累計(jì)價(jià)值變動(dòng)＝處置時(shí)賬面價(jià)值－入賬價(jià)值 處置損益＝售價(jià)－處置時(shí)賬面價(jià)值 累計(jì)價(jià)值變動(dòng)＋處置損益＝售價(jià)－入賬價(jià)值 交易性金融資產(chǎn)全過程產(chǎn)生的累計(jì)投資收益＝交易費(fèi)用（負(fù)的）＋現(xiàn)金股利＋（售價(jià)－入賬價(jià)值） 【例題 1 計(jì)算分析題】 207 年 1月 1日， ABC 企業(yè)從二級(jí)市場(chǎng)支付價(jià)款 1 020 000 元（含已到付息但尚未領(lǐng)取的利息 20 000 元）購(gòu)入某公司發(fā)行的債券，另發(fā)生交易費(fèi)用 20 000 元。該債券面值 1 000 000 元，剩余期限為 2 年，票面年利率為 4%，每半年付息一次， ABC企業(yè)將其劃分為交易性金融資產(chǎn)。 ABC 企業(yè)的其它資料如下： （ 1） 207 年 1 月 5 日，收到該債券 206 年下半年利息 20 000 元； （ 2） 207 年 6 月 30日，該債券的公允價(jià)值為 1 150 000 元（不含利息）； （ 3） 207 年 7 月 5 日，收 到該債券半年利息； （ 4） 207 年 12月 31 日，該債券的公允價(jià)值為 1 100 000 元（不含利息）； （ 5） 208 年 1 月 5 日，收到該債券 207 年下半年利息； （ 6） 208 年 3 月 31日， ABC企業(yè)將該債券出售，取得價(jià)款 1 180 000 元（含 1 季度利息 10 000 元）。 不考慮其它因素，完成 ABC 企業(yè)的賬務(wù)處理。 解答 本例要注意取得和處置時(shí)的會(huì)計(jì)處理。 取得：（ 1） 207 年 1 月 1 日，購(gòu)入債券： 借：交易性金融資產(chǎn) —— 成本 1 000 000 應(yīng)收利息 20 000 投資收益 20 000 貸：銀行存款 1 040 000 2020 年 1 月 1 日購(gòu)入債券的會(huì)計(jì)處理要注意兩點(diǎn)：（ 1）交易費(fèi)用 20200元沖減投資收益。（ 2） “ 交易性金融資產(chǎn)—— 成本 ” 登記債券的入賬價(jià)值，而不是債券面值。本例 “ 交易性金融資產(chǎn) —— 成本 ” 即入賬價(jià)值 1 000 000 元，剛好與債券面值相等。假如支付價(jià)款 1020200元改為 1050000元，即溢價(jià) 30000元購(gòu)入債券。那么 “ 交易性金融資產(chǎn) —— 成本 ” 登記的金額還是面值 1 000 000 元嗎？不是，應(yīng) 登記入賬價(jià)值 1030000元。 處置時(shí)：（ 7） 208 年 3 月 31日，將該債券予以出售： 借：應(yīng)收利息 10 000 貸：投資收益 10 000 借：銀行存款 1 170 000 公允價(jià)值變動(dòng)損益 100 000 貸：交易性金融資產(chǎn) —— 成本 1 000 000 —— 公允價(jià)值變動(dòng) 100 000 投資收益 170 000 借：銀行存款 10 000 貸：應(yīng)收利息 10 000 2020年 3月 1 日出售債券的會(huì)計(jì)處理要注意三點(diǎn)： （ 1）債券出售時(shí)先要計(jì)提年初到出售日之間 3 個(gè)月的利息：借記應(yīng)收利息 10000，貸記投資收益 10000。（ 2）交易性債券確認(rèn)的投資收益＝票面利息，即交易性金融資產(chǎn)不確認(rèn)溢、折價(jià)，無需采用實(shí)際利率法進(jìn)行利息調(diào)整。本例債券為平價(jià)購(gòu)入，假如溢價(jià) 30000 元購(gòu)入，則各期末確認(rèn)投資收益仍是 20200 元。（ 3）處置債券時(shí)要把 “ 公允價(jià)值變動(dòng)損益 ” 科目的累計(jì)發(fā)生額轉(zhuǎn)入 “ 投資收益 ” 科目，因?yàn)?“ 公允價(jià)值變 動(dòng)損益 ” 科目核算未實(shí)現(xiàn)損益， “ 投資收益 ” 科目核算已實(shí)現(xiàn)損益，債券處置時(shí)， “ 未實(shí)現(xiàn) ” 變成 “ 已實(shí)現(xiàn) ” ，因此，應(yīng)進(jìn)行科目結(jié)轉(zhuǎn)。截至 2020年 12 月 31 日， “ 公允價(jià)值變動(dòng)損益 ” 科目累計(jì)發(fā)生額為貸方 100 000 元，因此，處置債券時(shí)應(yīng)從借方轉(zhuǎn)銷 “ 公允價(jià)值變動(dòng)損益 ” 科目余額 100 000 元。 【拓展】有些學(xué)員對(duì)于轉(zhuǎn)銷公允價(jià)值變動(dòng)損益 100 000 元有疑問： 2020 年產(chǎn)生的公允價(jià)值變動(dòng)損益 100 000 元，在07 年末結(jié)轉(zhuǎn)利潤(rùn)的時(shí)候，不是被轉(zhuǎn)入了本年利潤(rùn)嗎？轉(zhuǎn)完之后這個(gè)科目就沒有余額了呀，怎么在 2020年 3月 31 日債 券出售時(shí)還要轉(zhuǎn)入投資收益呢？ “ 公允價(jià)值變動(dòng)損益 ” 的結(jié)轉(zhuǎn) 07 年末結(jié)轉(zhuǎn)本年利潤(rùn)的時(shí)候，要借記公允價(jià)值變動(dòng)損益 100 000 元，貸記本年利潤(rùn) 100 000 元，結(jié)轉(zhuǎn)完之后，公允價(jià)值變動(dòng)損益就沒有余額了。 2020 年 1 月 1 日再反向做一筆分錄：借記本年利潤(rùn) 100 000 元，貸記公允價(jià)值變動(dòng)損益 100 000 元，這樣就抵銷了 07 年末結(jié)轉(zhuǎn)利潤(rùn)的分錄，也就恢復(fù)了公允價(jià)值變動(dòng)損益的科目余額，債券處置時(shí)再轉(zhuǎn)入投資收益就順理成章了。 如果有這筆分錄，同學(xué)們就不會(huì)有疑問了。馬上會(huì)有人問：沒有做這筆恢復(fù)余額的分錄呀。其實(shí)，做了，不過 不是在 2020 年年初做的，而是在 2020年年末做的，其實(shí)就是 2020年末結(jié)轉(zhuǎn)本年利潤(rùn)的分錄。 按照此做法， 2020 年年末公允價(jià)值變動(dòng)損益科目有借方余額 100 000 元， 08 年末結(jié)轉(zhuǎn)本年利潤(rùn)時(shí)：借記本年利潤(rùn) 100 000 元，貸記公允價(jià)值變動(dòng)損益 100 000 元。其實(shí)，這筆分錄與 2020 年 1 月 1 日恢復(fù)賬面余額的分錄是完全一樣。