【正文】 2011年高級(jí)會(huì)計(jì)師輔導(dǎo)：金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移（5）一、金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的確認(rèn)　　金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的核心問題是要不要對(duì)金融資產(chǎn)做終止確認(rèn)的處理，要不要將金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移方注銷掉該資產(chǎn)。　?。ㄒ唬┙K止確認(rèn)的金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移　　滿足下列兩個(gè)條件之一的金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移損失，即可以終止確認(rèn)轉(zhuǎn)移的金融資產(chǎn)。中華考試網(wǎng)(．Examw。)　　，應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)該金融資產(chǎn)?！　∑髽I(yè)在判斷是否已將金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給了轉(zhuǎn)入方時(shí)，應(yīng)當(dāng)比較轉(zhuǎn)移前后該金融資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量凈現(xiàn)值及時(shí)間分布的波動(dòng)使其面臨的風(fēng)險(xiǎn)。如果企業(yè)面臨的風(fēng)險(xiǎn)因金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移發(fā)生實(shí)質(zhì)性改變，表明企業(yè)已將金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給了轉(zhuǎn)入方?！　”热纾浩髽I(yè)將持有至到期投資或者可供出售金融資產(chǎn)、交易性金融資產(chǎn)甚至是貸款全部賣掉，已經(jīng)收到全部價(jià)款，轉(zhuǎn)移資產(chǎn)與企業(yè)再無關(guān)系，此時(shí)是最典型的轉(zhuǎn)移所有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬，此時(shí)是采用企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)金融工具確認(rèn)與計(jì)量進(jìn)行核算，即處置金融資產(chǎn)?！　?，但放棄了對(duì)該金融資產(chǎn)控制的，應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)該金融資產(chǎn)。　　“既沒有轉(zhuǎn)移也沒有保留”說白了就是“金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移了但是仍與轉(zhuǎn)移方有一定的聯(lián)系，即轉(zhuǎn)移方還保留了一部分”，“放棄了對(duì)該金融資產(chǎn)控制”是說實(shí)質(zhì)重于形式，實(shí)質(zhì)上已經(jīng)放棄了控制權(quán)，盡管還與轉(zhuǎn)出方有一定的聯(lián)系，也是要終止確認(rèn)該轉(zhuǎn)移的金融資產(chǎn)的?！　∨袛嗍欠褚逊艞墝?duì)所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的控制，應(yīng)當(dāng)重點(diǎn)關(guān)注轉(zhuǎn)入方出售所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的能力。如果轉(zhuǎn)入方能夠單獨(dú)將轉(zhuǎn)入的金融資產(chǎn)整體出售給與其不存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系的第三方，且沒有額外條件對(duì)此項(xiàng)出售加以限制，說明轉(zhuǎn)入方有出售該金融資產(chǎn)的實(shí)際能力，同時(shí)表明企業(yè)（轉(zhuǎn)出方）已放棄對(duì)該金融資產(chǎn)的控制，從而應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)所轉(zhuǎn)移的金融資產(chǎn)。　　轉(zhuǎn)入方是否能夠?qū)⑥D(zhuǎn)入的金融資產(chǎn)整體出售給與其不存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系的第三方，應(yīng)當(dāng)關(guān)注該金融資產(chǎn)是否存在活躍市場(chǎng)。如果不存在活躍市場(chǎng)，即使合同約定轉(zhuǎn)入方有權(quán)處置該金融資產(chǎn)，也不表明轉(zhuǎn)入方有實(shí)際能力，不能判斷轉(zhuǎn)出方已放棄了對(duì)所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的控制?！　〈嬖谙铝星樾沃坏模砻髌髽I(yè)已將金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給轉(zhuǎn)入方，應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)所轉(zhuǎn)移的金融資產(chǎn)：　　（1）企業(yè)以不附追索權(quán)方式出售金融資產(chǎn)。　?。?）企業(yè)將金融資產(chǎn)出售，同時(shí)與買入方簽訂協(xié)議，在約定期限結(jié)束時(shí)按當(dāng)日該金融資產(chǎn)的公允價(jià)值回購。　?。?）企業(yè)將金融資產(chǎn)出售，同時(shí)與買入方簽訂看跌期權(quán)合約（即買入方有權(quán)將該金融資產(chǎn)返售給企業(yè)），但從合約條款判斷，該看跌期權(quán)是一項(xiàng)重大價(jià)外期權(quán)（即期權(quán)合約的條款設(shè)計(jì)，使得金融資產(chǎn)的買方極小可能會(huì)到期行權(quán)）。此時(shí)可以認(rèn)定企業(yè)已經(jīng)轉(zhuǎn)移了該項(xiàng)金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬，因此，應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)該金融資產(chǎn)?！　”热?，轉(zhuǎn)入方出售轉(zhuǎn)入的金融資產(chǎn)時(shí)附有一項(xiàng)看漲期權(quán)，且該看漲期權(quán)又是重大價(jià)內(nèi)期權(quán)，以至于可以認(rèn)定轉(zhuǎn)入方將來很可能會(huì)行權(quán)。在這種情況下，不表明轉(zhuǎn)入方有出售所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的實(shí)際能力?！　?這里大綱上的說法有些片面，這里只要是重大價(jià)外期權(quán)就可以終止確認(rèn)。比如A公司將持有的C公司的股票2000股出售給B公司，同時(shí)與B公司簽訂了未來一年后以每股10元回購的期權(quán)，若是預(yù)計(jì)1年后該股票的價(jià)值是每股5元，則對(duì)于甲公司來說就是重大價(jià)外的看漲期權(quán)，到期不會(huì)行使該權(quán)利，所以A公司處置的金融資產(chǎn)應(yīng)該終止確認(rèn)?！　〕猩侠?，若是A公司出售給B公司后，B公司與A公司簽訂了一份未來一年后以每股10元出售給A公司的期權(quán)，假定未來一年后股票市價(jià)是每股15元，則對(duì)于A公司來說是重大價(jià)外的看跌期權(quán)，B公司到期肯定是不出售給A公司的，所以A公司處置的金融資產(chǎn)可以終止確認(rèn)。 中華考試網(wǎng)(．Examw。)　　也就是說重大價(jià)內(nèi)期權(quán)，風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬沒有轉(zhuǎn)移；重大價(jià)外期權(quán)，風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬幾乎全部轉(zhuǎn)移?！　。ǘ┎唤K止確認(rèn)的金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移　　，不應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)該金融資產(chǎn)。　　企業(yè)面臨的風(fēng)險(xiǎn)沒有因金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移發(fā)生實(shí)質(zhì)性改變的，表明企業(yè)仍保留了金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬，不應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)該金融資產(chǎn)?！　∫簿褪钦f金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移不能終止確認(rèn)的話，說明就是一種融資行為，就要將收到的價(jià)款確認(rèn)為負(fù)債?！　?，但未放棄對(duì)該金融資產(chǎn)控制的，應(yīng)當(dāng)按照其繼續(xù)涉入所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的程度確認(rèn)有關(guān)金融資產(chǎn)，并相應(yīng)確認(rèn)有關(guān)負(fù)債。所確認(rèn)的相關(guān)金融資產(chǎn)和金融負(fù)債應(yīng)當(dāng)充分反映保留的權(quán)利和承擔(dān)的義務(wù)?！　∫韵虑樾瓮ǔ１砻髌髽I(yè)保留了金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬：　　（1）采用附追索權(quán)方式出售金融資產(chǎn)?！　。?）將信貸資產(chǎn)或應(yīng)收款項(xiàng)整體出售，同時(shí)保證對(duì)金融資產(chǎn)購買方可能發(fā)生的信用損失等進(jìn)行全額補(bǔ)償?！　。?）企業(yè)將金融資產(chǎn)出售，同時(shí)與買入方簽訂協(xié)議，在約定期限結(jié)束時(shí)按固定價(jià)格將該金融資產(chǎn)回購?！　。?）企業(yè)將金融資產(chǎn)出售，同時(shí)與買入方簽訂看跌期權(quán)合約（即買入方有權(quán)將該金融資產(chǎn)返售給企業(yè)），但從合約條款判斷，該看跌期權(quán)是一項(xiàng)重大價(jià)內(nèi)期權(quán)（即期權(quán)合約的條款設(shè)計(jì)，使得金融資產(chǎn)的買方很可能會(huì)到期行權(quán)）。此時(shí)可以認(rèn)定企業(yè)保留了該項(xiàng)金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬，因此，不應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)該金融資產(chǎn)。二、金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的計(jì)量　　金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的計(jì)量涉及到下面三個(gè)方面：　?。弧　?；　　?！　。ㄒ唬M足終止確認(rèn)條件的金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移　　滿足終止確認(rèn)條件的金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移，分為滿足終止確認(rèn)條件的金融資產(chǎn)整體轉(zhuǎn)移和滿足終止確認(rèn)條件的金融資產(chǎn)部分轉(zhuǎn)移?！　　　〗鹑谫Y產(chǎn)整體轉(zhuǎn)移滿足終止確認(rèn)條件的，應(yīng)當(dāng)將下列兩項(xiàng)金額的差額計(jì)入當(dāng)期損益：　　（1）所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值；　?。?）因轉(zhuǎn)移而收到的對(duì)價(jià)，與原直接計(jì)入所有者權(quán)益的公允價(jià)值變動(dòng)累計(jì)額（涉及轉(zhuǎn)移的金融資