【正文】 此資料來(lái)自 企業(yè) (), 大量管理資料下載 哈利波特會(huì)計(jì)魔校 我一直想在黃世忠教授《會(huì)計(jì)數(shù)字游戲》基礎(chǔ)上提煉出美國(guó)上市公司十大舞弊技巧，以供同仁研習(xí)，但在寫(xiě)作過(guò)程中，我發(fā)現(xiàn)，美國(guó)上市公司的財(cái)務(wù)舞弊手法新鮮也不多，除了 SPE外；于是我更多參考了國(guó)內(nèi)上市公司的一些實(shí)例，包括我自己分析的一些案例，這篇文章介紹了收入確認(rèn)、收益性支出與資本化支出、資產(chǎn)減值、企業(yè)合并、合并報(bào)表、無(wú)形資產(chǎn)、或有事項(xiàng)、會(huì)計(jì)估計(jì)、重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)及關(guān)聯(lián)交易等十大魔法，基本上涵蓋國(guó)內(nèi)上市公司大部分會(huì)計(jì)數(shù)字游戲技巧，本文基于實(shí)務(wù)基礎(chǔ)上對(duì)會(huì)計(jì)魔法作了深入學(xué)術(shù)研究，與同類(lèi)文獻(xiàn)相比，相信這是一篇 最有深度的會(huì)計(jì)數(shù)字游戲文章，不管是實(shí)務(wù)工作者、理論工作者或準(zhǔn)則制定者，都能從本文中得到一些啟示。 哈利波特會(huì)計(jì)魔校 飛草 2020 年 12 月 7日晚央視“對(duì)話”現(xiàn)場(chǎng)，招商局集團(tuán)董事長(zhǎng)秦曉對(duì)國(guó)資委李毅中副主任及現(xiàn)場(chǎng)嘉賓公開(kāi)宣稱(chēng)：“我這兩天在北京開(kāi)會(huì)，我公司的那些領(lǐng)導(dǎo)給我打電話，問(wèn)我今年利潤(rùn)是做成 17 億還是 18 億呢，還是 20 億呢？我說(shuō)你等我回去看看國(guó)資委的考核條例我再給你定?！睍?huì)計(jì)改革這么多年了，怎么還會(huì)有這種“書(shū)記利潤(rùn)，廠長(zhǎng)成本”發(fā)生？而且以前這種事情是“偷偷摸摸”的，現(xiàn)在倒好“廣而告之”了。如果會(huì)計(jì) 利潤(rùn)是如此容易操縱，國(guó)資委對(duì)大企業(yè)基于業(yè)績(jī)的考核目標(biāo)豈不落空，上市公司業(yè)績(jī)報(bào)告還有多少含金量可言？估計(jì)與判斷是會(huì)計(jì)所固有的，會(huì)計(jì)曾因此而被稱(chēng)為藝術(shù) ,但這種藝術(shù)極易蛻化成魔術(shù)，筆者認(rèn)為當(dāng)前會(huì)計(jì)存在十大魔法，導(dǎo)致會(huì)計(jì)核算變得彈性十足。有人說(shuō)，會(huì)計(jì)核算就象一個(gè)小孩的氣球，一個(gè)公司可以隨意使自己使盈余或資產(chǎn)變大或變小。 十大魔法 一、收入確認(rèn) 收入確認(rèn)在理論上是一個(gè)時(shí)點(diǎn)，實(shí)務(wù)上卻是一個(gè)時(shí)期，這給企業(yè)管理當(dāng)局操縱利潤(rùn)提供了極大的空間，這是一方面；另一方面通過(guò)交易安排，可以人為創(chuàng)造銷(xiāo)售收入；除此之外，現(xiàn)在 許多收入是打包的，“包”里既有銷(xiāo)售收入，又有勞務(wù)收入，可能還有使用權(quán)收入，這些收入確認(rèn)的時(shí)點(diǎn)是不一樣的，施樂(lè)主要舞弊手法就是操縱“捆綁”收入的分?jǐn)偅摹袄墶笔杖胫邪ㄤN(xiāo)售收入、融資收入和維護(hù)收入，施樂(lè)從 1995 年開(kāi)始通過(guò)武斷確定融資權(quán)益回報(bào)率人為壓低融資收入、高估毛利率人為提高銷(xiāo)售收入及利用租賃價(jià)格調(diào)增和展期等手法提前確認(rèn)復(fù)印機(jī)銷(xiāo)售收入。這種手法在我國(guó)的軟件企業(yè)中應(yīng)該是存在的，軟件行業(yè)提供的系統(tǒng)集成等業(yè)務(wù)也是一種“捆綁”收入，至少有硬件銷(xiāo)售和軟件服務(wù)兩塊，由于銷(xiāo)售收入一般是即期確認(rèn)，而服務(wù)收入是遞延確認(rèn) ，而一些軟件公司可能即期將所有的收入都確認(rèn)了，這就有可能導(dǎo)致提前確認(rèn)收入。 收入的伎倆除了提前和推遲確認(rèn)之外，還有兩種手法值得警惕： 一是三角交易，這種手法最簡(jiǎn)單就是互相交易，你買(mǎi)我的產(chǎn)品 (勞務(wù) )，我也買(mǎi)你的勞務(wù)此資料來(lái)自 企業(yè) (), 大量管理資料下載 (產(chǎn)品 )，彼此虛增資產(chǎn)和收益，這些伎倆最適用場(chǎng)所是一方是提供勞務(wù)，另外一方是提供商品，當(dāng)然由于直接對(duì)敲容易引起審計(jì)師懷疑，最好是經(jīng)過(guò)橋梁公司， A賣(mài) B， B 賣(mài)給 C， C再賣(mài)給 A，不且是商品或勞務(wù)可以通過(guò)三角交易完成虛增資產(chǎn)、虛增收入的目的，股權(quán)、除商品外其它資產(chǎn)也可以通過(guò)這種三角交易完成自我增 值，如上市公司子公司 A 將旗下一子公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓給 B， B又將該公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓給 C，而 C又是上市公司另外一家子公司，通過(guò)這種交易，子公司 A 就可以確認(rèn)巨額的投資收益，從而可以輕松繞過(guò)成本法不能象權(quán)益法一樣根據(jù)被投資公司凈資產(chǎn)變動(dòng)確認(rèn)投資收益的缺陷， 2020 年福日股份被迫調(diào)回投資收益2821 萬(wàn)元，理由是其持有被投資公司 %股權(quán)不適用權(quán)益法，如果當(dāng)時(shí)及早操作，有可能可以通過(guò)三角交易成功確認(rèn)所需要的收益，當(dāng)然股權(quán)轉(zhuǎn)讓也是有限制的，特別是國(guó)有企業(yè)及外商投資企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓受到一定限制，福日股份想通過(guò)股份迂回轉(zhuǎn)讓方式確認(rèn)投資收 益有一定的難度，尤其是被投資企業(yè)當(dāng)年改組為股份公司，股東不能變更的情況下，利用此手法只有提前將所持中華映管的股權(quán)交由投資公司持有，再由投資公司出面完成股權(quán)迂回轉(zhuǎn)讓。正因?yàn)榇?，很多上市公司都成立了投資公司，投資公司的成立為三角交易提供了更大的活動(dòng)空間。 二是填塞分銷(xiāo)渠道，這種手法也非常常用，大部分商品都要通過(guò)分銷(xiāo)商才到最終用戶(hù)頭上，生產(chǎn)商或批發(fā)商為了增加銷(xiāo)售收入，不管分銷(xiāo)商的實(shí)際需要，提前數(shù)月發(fā)貸并確認(rèn)收入，導(dǎo)致分銷(xiāo)商手頭存貨嚴(yán)重積壓，博士倫、陽(yáng)光電器及百時(shí)美施貴寶都曾用過(guò)這樣的伎倆，這種伎倆非常隱蔽 ，分銷(xiāo)商之所以接受超過(guò)需要的存貨主要是生商或批發(fā)商采取各種促銷(xiāo)手法導(dǎo)致，如可以退貨、回扣點(diǎn)增加、貨款回籠延遲以及虛假提價(jià)等導(dǎo)致分銷(xiāo)商囤貨奇居，這種促銷(xiāo)手法往往導(dǎo)致生產(chǎn)商或批發(fā)商銷(xiāo)售額在月度之間大起大落，獨(dú)立審計(jì)師應(yīng)從銷(xiāo)售額月度間波動(dòng)發(fā)現(xiàn)此類(lèi)舞弊 . 美國(guó)一份研究報(bào)告顯示，在涉嫌財(cái)務(wù)問(wèn)題的公司中，有 50%涉嫌收入確認(rèn)問(wèn)題，所以，收入確認(rèn)是審計(jì)的重中之重，對(duì)收入的審計(jì)，美國(guó)新舞弊審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定了“有錯(cuò)推定”假設(shè)，也就是要求審計(jì)師要取得充分證據(jù)證明客戶(hù)的收入不存在虛構(gòu)、隱瞞以及提前、推遲確認(rèn)等情況。美國(guó)財(cái)務(wù)研 究分析中心（ CFRA）總裁霍華德?施利特概括了美國(guó)上市公司七大騙術(shù)及三十種手段 ，其中有四大騙術(shù)及十七種手段與收入確認(rèn)有關(guān)，包括過(guò)早地記錄收入或記錄有問(wèn)題的收入、記錄偽造收入、使用一次性所得抬高收入以及把現(xiàn)在的收入轉(zhuǎn)移到未來(lái)等四大騙術(shù)，這四大騙術(shù)具體又包括以下手段： 記錄收入或記錄有問(wèn)題的收入 1. 在未來(lái)服務(wù)尚未提供時(shí)，記錄收入 2. 在貨物發(fā)出前或客戶(hù)無(wú)條件接受前，記錄收入 3. 在客戶(hù)還沒(méi)有義務(wù)支付貨款時(shí)，記錄收入 4. 向附屬單位出售產(chǎn)品 5. 給予客戶(hù)某種回扣作為補(bǔ)償 6. 重復(fù)計(jì)算收入 記 錄偽造收入 1. 記錄缺乏實(shí)際經(jīng)濟(jì)意義的收入 2. 將出借交易所得現(xiàn)金計(jì)為收入 3. 將投資所得計(jì)為收入 4. 將供貨商以未來(lái)繼續(xù)購(gòu)買(mǎi)為條件的折扣計(jì)為收入 5. 將公司合并前不適當(dāng)扣留的收入釋放出來(lái)作為新公司的收入 此資料來(lái)自 企業(yè) (), 大量管理資料下載 使用一次性所得抬高收入 1. 通過(guò)出售低價(jià)資產(chǎn)增加利潤(rùn) 2. 把投資所得作為收入的一部分 3. 把投資所得作為營(yíng)業(yè)費(fèi)用的減少來(lái)報(bào)告 4. 通過(guò)資產(chǎn)負(fù)債表上各個(gè)欄目的重新歸類(lèi)制造收入 使用一次性所得抬高收入 1. 建立準(zhǔn)備金然后在未來(lái)某個(gè)時(shí)期釋放，充作收入 2. 在公司兼并完成前夕，不正當(dāng)?shù)乜?留收入 二、資本性支出與收益性支出 會(huì)計(jì)上將支出按受益期的不同，分為收益性支出和資本性支出，收益性支出直接進(jìn)入當(dāng)期損益，資本性支出形成長(zhǎng)期資產(chǎn)，也就是俗稱(chēng)的“資本化”開(kāi)支，盡管從理論上是從受益期限長(zhǎng)同可以劃分清楚，但實(shí)務(wù)中，僅從受益期限來(lái)劃分資本性支出和收益性支出是不現(xiàn)實(shí)的，因?yàn)樗€得服從“重要性”原則和“配比”原則及“穩(wěn)健性”原則的修正，按照會(huì)計(jì)理論，如果沒(méi)有對(duì)應(yīng)可靠的收入配比，支出就要直接進(jìn)入當(dāng)期損益，這可能是研發(fā)支出、廣告支出作為收益性支出的理論依據(jù)，但事實(shí)上，廣告與研發(fā)費(fèi)用具有滯后效應(yīng)和 長(zhǎng)期效應(yīng)，所以美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則允許在一定條件下這兩者也是可以資本化的，但這樣一來(lái)就亂了，我們已分不清楚哪些廣告和研發(fā)費(fèi)用要資本化和哪些不需要，美國(guó)在線曾一度將廣告費(fèi)用作為“遞延訂戶(hù)獲取成本”，因此導(dǎo)致美國(guó)在線 1994 年至 1996 年虛盈實(shí)虧， SEC后來(lái)對(duì)此會(huì)計(jì)處理提出提出指控，由于美國(guó)在線將廣告費(fèi)用資本化導(dǎo)致以后年度推銷(xiāo)稀釋其利潤(rùn)的壓力非常大，美國(guó)在線于是順?biāo)浦?，在交?350 萬(wàn)元罰款與 SEC 達(dá)成和解之后，一次性注銷(xiāo) 億元資本化的廣告費(fèi)用。但世通就沒(méi)有那么幸運(yùn)了， 20 億美元的線路租賃費(fèi)用資本化，盡管財(cái)務(wù)總監(jiān) 力勸審計(jì)委員會(huì)以計(jì)提巨額固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的方式將這 20億泡沫固定資產(chǎn)沖掉，但審計(jì)委員會(huì)仍然向 SEC 報(bào)告了這一情況，最終導(dǎo)致繼安然之后美國(guó)證券市場(chǎng)又一驚天丑聞，當(dāng)然筆者在此要特別指出的是，安然與世通的崩塌表面上是由會(huì)計(jì)丑聞直接導(dǎo)致，實(shí)際上崩塌根本原因是經(jīng)營(yíng)失敗，如果一個(gè)企業(yè)經(jīng)營(yíng)很好至少資金流不斷裂，會(huì)計(jì)丑聞是很難擊倒他的，如施樂(lè)、百時(shí)美施貴寶等，迄今仍然是美國(guó)最好的公司的代表。 美國(guó)上市公司除了在研發(fā)支出及廣告支出作文章外，還在其它一些支出上作文章，如世通就是把線路成本資本化，世通的高管人員以“預(yù)付容量 ”為借口，要求分支機(jī)構(gòu)將原已確認(rèn)為經(jīng)營(yíng)費(fèi)用的線路成本沖回，轉(zhuǎn)至固定資產(chǎn)等資本支出賬戶(hù)，以此降低經(jīng)營(yíng)費(fèi)用，調(diào)高經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)， SEC和司法部已查實(shí)的這類(lèi)造假金額高達(dá) ；而美國(guó)廢物管理公司則把諸如維護(hù)、整修以及利息這些成本作為廠房設(shè)備轉(zhuǎn)移到資產(chǎn)負(fù)債表中，然后把這些成本在長(zhǎng)達(dá) 40 年的時(shí)期內(nèi)折舊，拒絕沖銷(xiāo)已經(jīng)放棄了的或已經(jīng)減值了的廢物填埋地的開(kāi)發(fā)成本，等等。各項(xiàng)會(huì)計(jì)程序的目的都是為了降低當(dāng)期 的經(jīng)營(yíng)成本，從而增加當(dāng)期的經(jīng)營(yíng)性收益。 具有諷刺意味的是，安然、世通、廢物處理公司的審計(jì)師都是安達(dá)信（ AA），最后都 發(fā)現(xiàn)有一個(gè)共同規(guī)律是安達(dá)信不但從這些公司收取了巨額的審計(jì)費(fèi)用，還收取了巨額的咨詢(xún)費(fèi)用。 我國(guó) 2020 年實(shí)施的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》有一個(gè)明顯的特點(diǎn)就是對(duì)長(zhǎng)期資產(chǎn)確認(rèn)實(shí)行更穩(wěn)健原則，基本上取消了“遞延費(fèi)用”、“長(zhǎng)期待推資產(chǎn)”的核算，如開(kāi)辦費(fèi)、待處理財(cái)產(chǎn)損益等直接進(jìn)入當(dāng)期損益，對(duì)這些大家爭(zhēng)議不大，爭(zhēng)議最大的就是固定資產(chǎn)修理費(fèi)用，《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 16 號(hào)－－不動(dòng)產(chǎn)、廠場(chǎng)和設(shè)備》則對(duì)固定資產(chǎn)后續(xù)支出作出有條件資本化規(guī)定：對(duì)于已確認(rèn)的不動(dòng)產(chǎn)、廠場(chǎng)和設(shè)備所發(fā)生的相關(guān)后續(xù)支出，如果由此而可能流入企業(yè)的未來(lái)此資料來(lái)自 企業(yè) (), 大量管理資料下載 經(jīng)濟(jì)利益超過(guò)了原先 估計(jì)的績(jī)效標(biāo)準(zhǔn)，則應(yīng)增加這些資產(chǎn)的賬面金額，此外其它的任何后續(xù)支出都應(yīng)在發(fā)生的當(dāng)期確認(rèn)為費(fèi)用。而根據(jù)我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，固定資產(chǎn)修理費(fèi)用既不預(yù)提也不攤銷(xiāo)，在發(fā)生時(shí)直接進(jìn)入當(dāng)期損益，其會(huì)計(jì)處理與廣告費(fèi)、研發(fā)費(fèi)本質(zhì)是一致的，對(duì)此規(guī)定，航空公司首先堅(jiān)決說(shuō)“不”，因?yàn)榇伺e對(duì)航空公司損益影響重大，航空公司的維修成本占了其營(yíng)運(yùn)成本的一個(gè)大頭，一個(gè)發(fā)動(dòng)機(jī)可以使用幾年，但按現(xiàn)行規(guī)定直接進(jìn)入當(dāng)期損益，嚴(yán)重違反了收入與費(fèi)用的配比原則。不但是航空公司，其它企業(yè)同樣也存在這種情況，當(dāng)然固定資產(chǎn)修理費(fèi)用只是資本性支出與收益性支出的 一個(gè)典型的例子罷了，實(shí)務(wù)中還有太多這種公說(shuō)公有理、婆說(shuō)婆有理的例子，就是同一個(gè)專(zhuān)家，他可能也說(shuō)不清楚這個(gè)支出到底是費(fèi)用性支出還是資本性支出。但與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相比，我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在資本性支出與收益性支出規(guī)定比較死，從而有效遏制了企業(yè)混淆這兩類(lèi)支出的界限，美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在廣告支出、研發(fā)支出、固定資產(chǎn)及無(wú)形資產(chǎn)后續(xù)支出不是一刀切，也就是在滿(mǎn)足一定條件下這些支出是可以資本化的，但我國(guó)將這些支出全部費(fèi)用化，沒(méi)有任何例外事項(xiàng)。比如，最近《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)專(zhuān)家技術(shù)援助小組信息公告第 7 號(hào)》對(duì)路橋進(jìn) 行巨額改造作出費(fèi)用化的解釋?zhuān)涓鶕?jù)就是我國(guó)《無(wú)形資產(chǎn)》準(zhǔn)則規(guī)定，無(wú)形資產(chǎn)在確認(rèn)后發(fā)生的支出，應(yīng)在發(fā)生時(shí)確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用。而《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 38 號(hào)－－無(wú)形資產(chǎn)》不是這樣規(guī)定的，它在原則上規(guī)定無(wú)形資產(chǎn)后續(xù)支出要費(fèi)用化，但又規(guī)定了同時(shí)滿(mǎn)足以下兩個(gè)條件則屬例外，后續(xù)支出應(yīng)計(jì)入無(wú)形資產(chǎn)的成本：（ 1）該支出很可能使資產(chǎn)產(chǎn)生超過(guò)其原來(lái)預(yù)定的績(jī)效水平的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益； （ 2）該支出可以可靠地計(jì)量和分?jǐn)傊猎撡Y產(chǎn)。 如果按國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，則路橋進(jìn)行巨額改造作出應(yīng)該資本化。對(duì)于我國(guó)與國(guó)際慣例有差異的規(guī)定，是不是落伍或僵化呢？筆者認(rèn)為不 見(jiàn)得，美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在安然事件后作了反思，其中有一條就是有太多的例外事項(xiàng)，它引以自豪的第 141 號(hào)《企業(yè)合并》準(zhǔn)則就是取消了權(quán)益聯(lián)營(yíng)法，只有購(gòu)買(mǎi)法；這意味著以后準(zhǔn)則的發(fā)展趨勢(shì)很有可能是不允許當(dāng)前廣告、研發(fā)、利息、長(zhǎng)期資產(chǎn)后續(xù)支出原則上“費(fèi)用化”例外“資本化”的規(guī)定存在，因?yàn)檎缙髽I(yè)會(huì)創(chuàng)造條件去迎合權(quán)益聯(lián)營(yíng)法一樣，企業(yè)也可能創(chuàng)造條件去迎合資本化，導(dǎo)致企業(yè)大量的收益性支出資本化，事 實(shí)上這 么多收 益性支 出資本 化財(cái) 務(wù)丑聞 也證實(shí) 了這一 點(diǎn)。 ( 海歸論 壇 ) 三、資產(chǎn)減值 2020 年 7 月 26 日，《證券市場(chǎng)周刊》發(fā)表了《會(huì)計(jì)魔方》封面文章，文章稱(chēng)，在通過(guò)關(guān)聯(lián)交易、債務(wù)重組等方式受限以后，一種更新的操縱利潤(rùn)手法正在被越來(lái)越多的上市公司合法地濫用。會(huì)計(jì)估計(jì)，會(huì)計(jì)鏈條上最具藝術(shù)的部分，正在變成上市公司手中的魔術(shù) ——巨額計(jì)提，秘密準(zhǔn)備，各種版本的故事層出不窮。當(dāng) T 族公司慶幸保住上市資格，當(dāng)秘密準(zhǔn)備出奇制勝，當(dāng)會(huì)計(jì)估計(jì)變成上市公司手中的魔術(shù)棒，市場(chǎng)健康的肌體正在受到損害。怕的是，這一切都披著合法合規(guī)的外衣。是政策出了問(wèn)題？是監(jiān)管不到位 ?是上市公司誠(chéng)信岌岌可危？還是投資者沒(méi)有辨別能力？由藝術(shù)到魔術(shù) 僅一步之遙，當(dāng)上市公司運(yùn)用會(huì)計(jì)估計(jì)越來(lái)越爐火純青的時(shí)候，是非判斷已經(jīng)不那么簡(jiǎn)單了。 這是國(guó)內(nèi)權(quán)威媒體對(duì)會(huì)計(jì)妖魔化現(xiàn)象第一次提出比較系統(tǒng)的指控，指控的核心是濫用會(huì)計(jì)估計(jì)，主要內(nèi)容是八項(xiàng)減值準(zhǔn)備，當(dāng)前我國(guó)證券市場(chǎng)在實(shí)施資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)時(shí)，主要問(wèn)題是減值計(jì)提過(guò)度及不足現(xiàn)象，減值計(jì)提過(guò)度導(dǎo)致來(lái)年的回沖以及減值計(jì)提不足導(dǎo)致來(lái)年補(bǔ)提，這四種情況導(dǎo)致會(huì)計(jì)利潤(rùn)無(wú)法真實(shí)公允反映企業(yè)當(dāng)期的經(jīng)營(yíng)成果，該文記者歸納了四種濫用會(huì)計(jì)估計(jì)的主要手法 (實(shí)際上濫用資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)手法 )：一是巨額計(jì)提、休克療法；二是該提未提，埋下隱患；三是大額 沖回、超速成長(zhǎng)；四是秘密準(zhǔn)備、秘密武器，第一種手法及第四此資料來(lái)自 企業(yè)