【正文】 新舊企業(yè)所得稅差異講解 北京中海新智國際管理咨詢有限公司 前 言 ? 2020年是新企業(yè)所得稅法實施的第一年。 新所得稅與舊的所得稅比較主要有四個變化、五個統(tǒng)一、兩個過渡。 ? 四 個 變化 : ? 一是法律層次得到提升 。 ? 二是制度體系更加完整，充實了反避稅等內(nèi)容； ? 三是制度規(guī)定更加科學(xué)，在納稅人分類及義務(wù)的判定、稅率的設(shè)置、稅前扣除的規(guī)范、優(yōu)惠政策的調(diào)整、反避稅規(guī)則的引入等方面，體現(xiàn)了國際慣例和前瞻性； ? 四是更加符合我國經(jīng)濟發(fā)展狀況，建立稅收優(yōu)惠政策新體系，實施務(wù)實的過渡優(yōu)惠措施。 ? 五個統(tǒng)一 : ? 統(tǒng)一稅法并適用于所有內(nèi)外資企業(yè)， ? 統(tǒng)一并適當降低稅率， ? 統(tǒng)一并規(guī)范稅前扣除范圍和標準， ? 統(tǒng)一并規(guī)范稅收優(yōu)惠政策， ? 統(tǒng)一并規(guī)范稅收征管要求。 北京中海新智國際管理咨詢有限公司 前 言 ? 兩個過渡 ： ? 一是對新稅法公布前已經(jīng)批準設(shè)立、享受企業(yè)所得稅低稅率和定期減免稅優(yōu)惠的老企業(yè)，給予過渡性照顧。 ? 二是對法律設(shè)置的發(fā)展對外經(jīng)濟合作和技術(shù)交流的特定地區(qū)內(nèi)，以及國務(wù)院已規(guī)定執(zhí)行上述地區(qū)特殊政策的地區(qū)內(nèi)新設(shè)立的國家需要重點扶持的高新技術(shù)企業(yè)，給予過渡性稅收優(yōu)惠。同時，國家已確定的其他鼓勵類企業(yè)，可以按照國務(wù)院規(guī)定享受減免稅優(yōu)惠政策。實施過渡優(yōu)惠政策的項目和范圍按《實施企業(yè)所得稅過渡優(yōu)惠政策表》 （國發(fā)〔 2020〕 39號） ? 因此 廣大企業(yè)財會人員面臨著企業(yè)所得稅觀念的轉(zhuǎn)變和企業(yè)所得稅計算方法的改變。同時， 2020年又是 《企業(yè)會計準則》、《企業(yè)財務(wù)通則》（以下簡稱兩則）全面推行的一年。企業(yè)所得稅法在資產(chǎn)的處理、收入的確認、稅前扣除的范圍等方面盡量的與兩則趨同，但是，由于各自服務(wù)的對象不同，“一法兩則”又存在著必然的差異。熟悉、掌握企業(yè)所得稅法，分析一法兩則的差異，在業(yè)務(wù)處理上使其協(xié)調(diào)，在納稅申報上使其和諧一致，是每個財會人員所面臨的新問題。 北京中海新智國際管理咨詢有限公司 新舊企業(yè)所得稅差異講解主要內(nèi)容 ? 一、所得稅中的基本概念和稅率變化 ? 二、應(yīng)納稅所得額和應(yīng)納稅額計算變化 ? 三、新舊所得稅法的銜接、過渡 ? 四、征收管理 ? 五、執(zhí)行新會計準則有關(guān)企業(yè)所得稅政策 北京中海新智國際管理咨詢有限公司 一、新 所得稅中的基本概念和稅率 ? （一） 納稅人 ： ? 法人所得稅制度是新法的重要內(nèi)容 ? 自 2020年 1月 1日起，實行法人所得稅制。即以法人企業(yè)作為納稅人，法人企業(yè)所屬的非法人的分支機構(gòu)所得稅一律由法人企業(yè)在法人企業(yè)所在地匯總繳納。 ? 例如：北京總公司下的外省分公司（非獨立法人）所得稅要有總公司匯總繳納。但在當?shù)匾M行預(yù)繳。 ? 變化：取消了按是否獨立核算確定納稅人的規(guī)定。 ? （二）納稅人的分類 引入了 “ 注冊登記地 ” 和 “ 實際管理機構(gòu)標準 ” 雙重標準來確定納稅人義務(wù)。 ? 1．居民企業(yè) 承擔無限納稅義務(wù)。 ? （ 1）按中國法律設(shè)立的企業(yè)都屬于居民企業(yè)。包括內(nèi)資企業(yè)、外資企業(yè)、事業(yè)單位、社會團體、基金會等。應(yīng)當就其來源于中國境內(nèi)外的全部所得繳納企業(yè)所得稅，承擔無限納稅義務(wù)。適用稅率 25% 北京中海新智國際管理咨詢有限公司 一、新 所得稅中的基本概念和稅率 ? （ 2）按外國法律設(shè)立，但實際管理機構(gòu)在中國境內(nèi)的企業(yè)，也屬于居民企業(yè)。應(yīng)當就其來源于中國境內(nèi)外的全部所得繳納企業(yè)所得稅。承擔無限納稅義務(wù)。適用稅率 25%（變化） ? 實際管理機構(gòu)是指：對企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營、人員、財務(wù)、資產(chǎn)等具有控制權(quán)或決策權(quán)。條例第 4條 ? ? （ 1）按外國法律設(shè)立，且實際管理機構(gòu)不在中國境內(nèi)，但在中國境內(nèi)設(shè)立了機構(gòu)場所的企業(yè)，屬于非居民企業(yè)，應(yīng)當就其來源于中國境內(nèi)的所得或雖然來源于中國境外，但與其在中國境內(nèi)設(shè)立的機構(gòu)場所有實際聯(lián)系的所得向中國政府繳納企業(yè)所得稅。適用稅率 25% 。（ 管理機構(gòu)、營業(yè)機構(gòu)、辦事機構(gòu)；工廠、農(nóng)場、開采自然資源的場所；提供勞務(wù)的場所；從事建筑、安裝、裝配、修理、勘探等工程作業(yè)的場所；其他從事生產(chǎn)經(jīng)營活動的機構(gòu)、場所。 ） ? 思考：美國花旗銀行在某市設(shè)立的分行屬于實際管理機構(gòu)還是機構(gòu)場所？機構(gòu)稱所 北京中海新智國際管理咨詢有限公司 一、新 所得稅中的基本概念和稅率 ? 實際管理機構(gòu)與機構(gòu)場所的區(qū)別：是否具有決策權(quán)、控制權(quán)。 ? （ 2）在中國境內(nèi)設(shè)立了機構(gòu)、場所的非居民企業(yè)，其來源于中國境內(nèi)的所得與其所設(shè)機構(gòu)、場所沒有實際聯(lián)系的，繳納預(yù)提所得稅。 ? （ 3）按外國法律設(shè)立，且實際管理機構(gòu)不在中國境內(nèi)，未在中國境內(nèi)設(shè)立機構(gòu)、場所的非居民企業(yè)，應(yīng)當就來源于中國境內(nèi)的所得繳納預(yù)提所得稅。 ? 注意：概念 1 “ 實際管理機構(gòu)”的涵義 ? 概念 2 “ 實際聯(lián)系”的涵義 ? 概念 3 “ 機構(gòu)、場所”的涵義 ? 分析變化：對于非居民企業(yè)取得的第（ 2）、（ 3）項所得，新稅法第四條第二款規(guī)定適用稅率為 20%，并實行源泉扣繳，以支付人為扣繳義務(wù)人，稱為“預(yù)提所得稅”；并按照所得稅條例第九十一條的規(guī)定，減按 10%的稅率征收。 ? 原外資企業(yè)所得稅法規(guī)定，外國企業(yè)從中國境內(nèi)取得的股息、紅利所得免征所得稅，而根據(jù)新法條例的規(guī)定，該項所得減按 10%征收企業(yè)所得稅。 北京中海新智國際管理咨詢有限公司 一、新 所得稅中的基本概念和稅率 ? （三） ．稅率 ? 基本稅率： ? （ 1） .企業(yè)所得稅： 25% ? （ 2） .預(yù)提所得稅稅率： 20% ? 優(yōu)惠稅率 ? （ 1） .20% ? （ 2） .15% ? （ 3） .10%（ 預(yù)提所得稅 優(yōu)惠 稅率 ） ? （四） ．繳納企業(yè)所得稅的所得來源的確定 ? 新稅法條例第七條規(guī)定來源于中國境內(nèi)、境外的所得，按照以下原則確定： ? （具體見條例）六大類 ? 銷售貨物所得 （交易活動發(fā)生地） ? 提供勞務(wù)所得 （勞務(wù)發(fā)生地） ? 轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)所得（動產(chǎn) 為轉(zhuǎn)讓動產(chǎn)的企業(yè)所在地、不動產(chǎn)所在地，權(quán)益性為被投資企業(yè)所在地） ? 權(quán)益性投資所得（股息、紅利 的分配企業(yè)所在地） ? 利息、租金、特許權(quán)使用費所得 （支付企業(yè)所在地） ? 其他所得 北京中海新智國際管理咨詢有限公司 二、應(yīng)納稅所得額和應(yīng)納稅額計算變化 ? （一）應(yīng)納稅所得額計算公式 ? （二）稅法規(guī)定收入的變化 ? （三）稅法規(guī)定支出扣除的原則、范圍和標準的變化 ? （四）稅法規(guī)定的有關(guān)資產(chǎn)的處理的變化 ? （五）稅法優(yōu)惠政策 ? （六） 境外繳納所得稅額的抵免 ? （七）應(yīng)納稅額計算 北京中海新智國際管理咨詢有限公司 二、應(yīng)納稅所得額和應(yīng)納稅額計算變化 ? （一）應(yīng)納稅所得額計算公式 ? 應(yīng)納稅所得額 =收入總額 — 不征稅收入 — 免稅收入 — 各項扣除 — 允許彌補的以前年度虧損 ? 舊法計算公式：應(yīng)納稅所得額 =收入總額 — 準予扣除項目金額彌補以前年度虧損 — 免稅所得 ? 比較兩個公式最大的不同在于，新法公式中增加了“不征稅收入”，并且將“不征稅收入”和“免稅收入”放在“扣除額”和“允許彌補的以前年度虧損”之前減除。關(guān)于“不征稅收入”的概念將在第一部分“收入總額”中介紹，而免稅收入的減除位置對企業(yè)有什么影響， ? 北京中海新智國際管理咨詢有限公司 二、應(yīng)納稅所得額和應(yīng)納稅額計算變化 ? 例： 假設(shè)某企業(yè) 2020年虧損 30萬元， 2020年收入總額是 100萬元，在收入總額中包括免稅收入 10萬元?？鄢椖渴?75萬元。如果按照舊企業(yè)所得稅法的規(guī)定， 2020年計算出的可用于彌補虧損稅額就是： 10075萬元 =25萬元，彌補 25萬元的虧損后， 只剩 5萬元的虧損留以后年度彌補。按照新企業(yè)所得稅法， 2020年可用于彌補虧損數(shù)額 1001075=15萬元， 2020年的虧損就還剩余 15萬元 可以彌補。這一個小例子可以看出來新企業(yè)所得稅法當中免稅收入作為一項稅收優(yōu)惠可以從企業(yè)的收入總額當中得到完全減除，且在彌補虧損前扣除，使納稅人就充分享受到這一項稅收優(yōu)惠。 北京中海新智國際管理咨詢有限公司 二、應(yīng)納稅所得額和應(yīng)納稅額計算變化 ? 新公式的講解： ? 首先：基本法規(guī)定每一個納稅年度的收入總額，減除四個部分，一是不征稅收入；二是免稅收入；三是各項扣除；四是允許彌補的以前年度虧損后的余額。一個是不征稅收入、一個是免稅收入，還有一個是各項扣除項目，同時跟過去一樣允許彌補以前年度虧損后的余額作為應(yīng)納稅所得額。 ? 其次，應(yīng)納稅所得額的計算，以權(quán)責(zé)發(fā)生制為原則。當期已經(jīng)實現(xiàn)的收入和已經(jīng)發(fā)生或應(yīng)當負擔的費用，不論款項是否收付，均作為當期的收入和費用；不屬于當期的收入和費用，即使款項已在當期收付，也不作為當期的收入和費用。 . ? 同舊規(guī)定 :納稅人應(yīng)在費用發(fā)生時而不是實際支付時確認扣除 . ? 實際發(fā)生 ≠ 實際收付 ? 權(quán)責(zé)發(fā)生制的核心是確認收入和費用的歸屬期間 ? 權(quán)責(zé)發(fā)生制的標準是權(quán)責(zé)的發(fā)生，是否“屬于當期”，應(yīng)當以與之相關(guān)的經(jīng)濟權(quán)利和經(jīng)濟義務(wù)是否發(fā)生為判斷依據(jù)。 ? 北京中海新智國際管理咨詢有限公司 二、應(yīng)納稅所得額和應(yīng)納稅額計算變化 ? （二）稅法規(guī)定的收入 ? 收入總額是指企業(yè)以貨幣形式和非貨幣形式從各種來源取得的收入， 主要包括銷售貨物收入、提供勞務(wù)收入、 轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)收入、股息紅利收入、利息收入、租金、特許權(quán)使用費收入、 接受捐贈收入 以及其他收入。 （原法為 7類，新增接受捐贈收入） ? 收入總額分為三塊：應(yīng)稅收入、不征稅收入、免稅收入 ? 其中對于：不征收收入、免稅收入是新增內(nèi)容，在原稅法中沒有涉及。同時對應(yīng)稅收入中的一些內(nèi)容了改變，如 :利息收入、租金收入、特許權(quán)使用費收入、接受捐贈收入等 ? 應(yīng)稅收入中的變化（ 4項） ? （ 1） 對于利息收入，租金收入，特許權(quán)使用費收入應(yīng)該說是變化比較大的一點。在新的實施條例中規(guī)定這三個收入應(yīng)該按照合同規(guī)定的應(yīng)付利息、租金或者特許權(quán)使用費的日期來確定。以租金為例，原內(nèi)資企業(yè)在國稅發(fā) [1997]191號文件規(guī)定：納稅人超過一年以上租賃費，一次收取的租賃費，出租方應(yīng)按合同約定的租賃期分期計算收入。 北京中海新智國際管理咨詢有限公司 二、應(yīng)納稅所得額和應(yīng)納稅額計算變化 ? （二）稅法規(guī)定的收入 ? 按照新的實施條例規(guī)定應(yīng)該是按照應(yīng)付日期來界定。收入確認時間我們覺得應(yīng)該是不屬于權(quán)責(zé)發(fā)生制，更接近于收付實現(xiàn)制，而且這與會計準則差異也比較大。 ? （ 2）接受捐贈收入：自 2020年 1月 1日起，內(nèi)外資企業(yè)接受捐贈的貨幣資產(chǎn)和非貨幣資產(chǎn)，都要并入當期所得繳納企業(yè)所得稅。不管會計上如何核算。 ? 變化：原外資企業(yè)所得稅法規(guī)定，貨幣資金捐贈計入當期收入，對非貨幣的捐贈如果數(shù)額較大的可以在 5年內(nèi)分期并入應(yīng)納稅所得額。新法要求都要并入當期收入。 北京中海新智國際管理咨詢有限公司 二、應(yīng)納稅所得額和應(yīng)納稅額計算變化 ? （ 3）實施條例第 25條：企業(yè)以非貨幣資產(chǎn)（包括自產(chǎn)、委托加工、外購）換取其他企業(yè)的非貨幣資產(chǎn)或?qū)⒇浳铮òㄗ援a(chǎn)、委托加工或外購）、財產(chǎn)、勞務(wù)用于抵債、捐贈、集資、贊助、廣告、樣品、職工福利、利潤分配等，必須視同銷售繳納企業(yè)所得稅。 ? 變化： A、自 2020年 1月 1日起，將自產(chǎn)貨物用于管理部門、固定資產(chǎn)在建工程、非生產(chǎn)性機構(gòu)的，不再繳納企業(yè)所得稅。 ? 思考：甲企業(yè)將自產(chǎn)的水泥用于本企業(yè)廠房建設(shè)，是否繳納企業(yè)所得稅？ ? 按照新法規(guī)定，可以不繳納企業(yè)所得稅。 ? 同時對于條例 25條，國家稅務(wù)總局 2020年 10月 9日下發(fā) 國稅函[2020]828號，對處置資產(chǎn)的問題進行說明： 一、企業(yè)發(fā)生下列情形的處置資產(chǎn)，除將資產(chǎn)轉(zhuǎn)移至境外以外，由于資產(chǎn)所有權(quán)屬在形式和實質(zhì)上均不發(fā)生改變，可作為內(nèi)部處置資產(chǎn)，不視同銷售確認收入，相關(guān)資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)延續(xù)計算。 北京中海新智國際管理咨詢有限公司 二、應(yīng)納稅所得額和應(yīng)納稅額計算變化 ? （一）將資產(chǎn)用于生產(chǎn)、制造、加工另一產(chǎn)品； ? （二）改變資產(chǎn)形狀、結(jié)構(gòu)或性能； ?