【正文】 淺 談 遺 產(chǎn) 稅 一、遺產(chǎn)稅的產(chǎn)生 （一）遺產(chǎn)稅的本質(zhì)及依據(jù) （二）遺產(chǎn)課稅的種類(lèi) （三）遺產(chǎn)稅的征收管理 二、我國(guó)實(shí)施遺產(chǎn)課稅的可能性 （一）客觀經(jīng)濟(jì)條件已經(jīng)成熟 （二）文化條件成熟 （三）遺產(chǎn)課稅能促進(jìn)社會(huì)進(jìn)步 （四）貫徹國(guó)際對(duì)等原則，維護(hù)國(guó)家稅 收主權(quán) 一、遺產(chǎn)課稅的產(chǎn)生 （一）遺產(chǎn)稅的本質(zhì)及依據(jù) 遺產(chǎn)稅的本質(zhì) 遺產(chǎn)稅稱(chēng)謂較多，英語(yǔ)表達(dá)上有inheritance tax,succession tax,legacy tax,estate tax,death tax等等。遺產(chǎn)稅是指在被繼承人死亡后，對(duì)繼承遺產(chǎn)所征收的以遺產(chǎn)取得人為納稅義務(wù)人的一種稅，通常，我們認(rèn)定下列兩種形式的遺產(chǎn)稅。一為遺產(chǎn)稅，即以財(cái)產(chǎn)所有人死亡時(shí)所遺留的財(cái)產(chǎn)為課稅對(duì)象而課征的稅。二為繼承稅，即以財(cái)產(chǎn)繼承人在財(cái)產(chǎn)所有人死亡后所繼承的財(cái)產(chǎn)為課稅對(duì)象而課征的稅。“死亡”是課征遺產(chǎn)稅的主要條件，若無(wú)死亡，則不發(fā)生納稅義務(wù)。因此，就性質(zhì)來(lái)說(shuō)遺產(chǎn)稅和繼承稅是一回事。財(cái)產(chǎn)所有人死亡時(shí)所遺留的財(cái)產(chǎn)也就是財(cái)產(chǎn)繼承人在財(cái)產(chǎn)所有人死亡后所繼承的財(cái)產(chǎn)。所以，對(duì)繼承財(cái)產(chǎn)的課稅就相當(dāng)于對(duì)遺留財(cái)產(chǎn)的課稅。在英國(guó)曾將兩者通稱(chēng)為“死亡”稅。 雖然如此，二者也是有差別的。遺產(chǎn)稅是對(duì)財(cái)產(chǎn)所有人死亡時(shí)所遺留的財(cái)產(chǎn)總額課征，納稅主體就是一個(gè)；繼承稅則是對(duì)各個(gè)財(cái)產(chǎn)繼承人所分得的遺產(chǎn)征稅，納稅主體可能是多個(gè)。因此前者亦稱(chēng)為“總遺產(chǎn)稅”，后者稱(chēng)為“分遺產(chǎn)稅”，本文簡(jiǎn)稱(chēng)為遺產(chǎn)稅。 遺產(chǎn)稅是從財(cái)產(chǎn)稅中發(fā)展演變出來(lái)的稅種之一。對(duì)財(cái)產(chǎn)課稅以課稅對(duì)象為標(biāo)準(zhǔn)，將財(cái)產(chǎn)課稅分為靜態(tài)財(cái)產(chǎn)稅和動(dòng)態(tài)財(cái)產(chǎn)稅，前者是就一定時(shí)點(diǎn)的財(cái)產(chǎn)占有額，依其數(shù)量和價(jià)值進(jìn)行課征，如一般財(cái)產(chǎn)稅和特種財(cái)產(chǎn)稅。遺產(chǎn)稅就是財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓稅的最主要形式，是一個(gè)集財(cái)產(chǎn)稅、所得稅、目的稅于一身的稅種，有其自身的特點(diǎn)。 （ 1）遺產(chǎn)稅是累計(jì)的財(cái)產(chǎn)稅。遺產(chǎn)稅可視為數(shù)十年征收一次的財(cái)產(chǎn)稅。只不過(guò)遺產(chǎn)稅的征收范圍比財(cái)產(chǎn)稅稍廣，它不僅包括不動(dòng)產(chǎn)、動(dòng)產(chǎn)、還對(duì)個(gè)人使用物品課稅。 （ 2）遺產(chǎn)稅是一種直接稅。在稅法上，依照稅負(fù)能否轉(zhuǎn)嫁，將稅收分為直接稅和間接稅。所謂直接稅是指稅負(fù)不能最終轉(zhuǎn)嫁到他人身上的稅。就遺產(chǎn)稅而言，遺產(chǎn)取得人就取得的遺產(chǎn)納稅之后，不能將稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁他人，故為一種直接稅。 （ 3）遺產(chǎn)稅是所得稅的補(bǔ)充。所得稅是平時(shí)根據(jù)收入所得課征的。平時(shí)課征后收入集聚成為財(cái)產(chǎn)，在遺產(chǎn)人死亡時(shí)對(duì)其一次性課征，是所得稅的補(bǔ)充。 （ 4）遺產(chǎn)稅是一種目的稅。大部分國(guó)家的遺產(chǎn)稅都是國(guó)家經(jīng)濟(jì)處于十分困難時(shí)，為平衡社會(huì)財(cái)富而開(kāi)征的。開(kāi)始時(shí)稅率較高，有的甚至全面剝奪。實(shí)質(zhì)上遺產(chǎn)稅成了非常時(shí)期財(cái)政收入的重要來(lái)源。但后來(lái)逐步演變?yōu)榇龠M(jìn)社會(huì)財(cái)富分配分平化的經(jīng)濟(jì)措施之一，而其財(cái)政功能逐步下降。 遺產(chǎn)稅的課稅依據(jù) 征收遺產(chǎn)稅的最初動(dòng)機(jī)是為了增加國(guó)家的財(cái)政收入以彌補(bǔ)財(cái)政支出（如軍費(fèi)）的不足。隨著經(jīng)濟(jì)發(fā)展，遺產(chǎn)稅的社會(huì)目的更被看重。遺產(chǎn)稅在政策制定方面反映出社會(huì)對(duì)死者財(cái)富如何處置的看法。關(guān)于課征遺產(chǎn)稅的理論依據(jù)，國(guó)外稅收學(xué)界歷來(lái)有種種解釋?zhuān)瑲w納起來(lái)大致主要有以下幾種觀點(diǎn)，現(xiàn)一一評(píng)述： （ 1）國(guó)家共同繼承說(shuō) 以德國(guó)法學(xué)家布魯切利為代表，認(rèn)為國(guó)家對(duì)于私人財(cái)產(chǎn)有共同繼承權(quán)。一方面，私人之所以能積累起財(cái)產(chǎn)，并非獨(dú)立努力的結(jié)果，有賴(lài)于政府提供的財(cái)產(chǎn)保護(hù)。另一方面，遺產(chǎn)發(fā)生繼承關(guān)系，繼承人繼承財(cái)產(chǎn)，有賴(lài)于國(guó)家法律的保護(hù)和認(rèn)可。這種觀點(diǎn)存在幾個(gè)問(wèn)題。據(jù)此觀點(diǎn)來(lái)看，國(guó)家應(yīng)分得一部分遺產(chǎn)，這就使得稅收的強(qiáng)制性手段成為不必要；而且國(guó)家法律上承認(rèn)私有財(cái)產(chǎn)，遺產(chǎn)繼承法中規(guī)定繼承人所得遺產(chǎn)數(shù)額是根據(jù)死亡遺囑而定，其遺囑中沒(méi)有列入國(guó)家作為繼承人應(yīng)繼承的數(shù)額，則國(guó)家無(wú)權(quán)繼承私人財(cái)產(chǎn)，否則就與這個(gè)規(guī)定相悖。 （ 2）溯往課稅說(shuō)（追稅說(shuō)；補(bǔ)稅說(shuō)） 以美國(guó)的韋斯特和法國(guó)雪夫勒為代表，認(rèn)為死者生前積聚的財(cái)產(chǎn)有逃稅的成份，因此對(duì)遺產(chǎn)稅課重稅以補(bǔ)足平時(shí)未納的稅。這種觀點(diǎn)存在的問(wèn)題是，根本無(wú)法確定納稅人在生前總共逃避了多少稅收，也就無(wú)從證實(shí)對(duì)其遺產(chǎn)所征收的遺產(chǎn)稅與其所逃避的稅收是相等的，也就無(wú)法證明遺產(chǎn)稅與逃稅相關(guān)聯(lián)。 （ 3）課稅能力說(shuō) 以美國(guó)的賽力格曼為代表，認(rèn)為繼承人獲得遺產(chǎn)，增加了其財(cái)產(chǎn)和所得，也就增加了其稅負(fù)能力。在這種情況下，向國(guó)家交納一定的稅收也是合情合理的。根據(jù)所得稅是對(duì)人課征的稅種的原理，反映了個(gè)人所得的增加。如果對(duì)一般所得征收所得稅，而對(duì)遺產(chǎn)所得不征稅，是不公道的。這種觀點(diǎn)有一定道理。就遺產(chǎn)人而論，所有財(cái)產(chǎn)在其死亡時(shí)已無(wú)所用，邊際效用幾乎等于零，這部分財(cái)產(chǎn)的納稅能力無(wú)限；就繼承人而論，獲得遺產(chǎn)是意外所得，也有較大納稅能力。但是遺產(chǎn)稅在適用的納稅能力原則時(shí)，必須考慮財(cái)產(chǎn)繼承的親等關(guān)系，即在設(shè)計(jì)稅率時(shí)應(yīng)按親等關(guān)系區(qū)別對(duì)待。 （ 4）平均社會(huì)財(cái)富說(shuō)（均富說(shuō)，分散財(cái)富說(shuō)） 這種觀點(diǎn)主張平均財(cái)富是社會(huì)的公德，而對(duì)遺產(chǎn)稅是平均社會(huì)財(cái)富的一種手段和工具。高收入階層的人在交納了個(gè)人所得稅之后，稅后的所得留給 個(gè)人，這些財(cái)富日集月累形成了在筆的財(cái)富。如果作為遺產(chǎn)稅留給子孫后代，往往會(huì)導(dǎo)致社會(huì)財(cái)富的分配不均，形成新的貧富差距。通過(guò)遺產(chǎn)稅，特別是以累進(jìn)稅率的形式對(duì)社會(huì)財(cái)富進(jìn)行一次再分配，有利于縮小貧富差距。此說(shuō)從公平角度看問(wèn)題，認(rèn)為社會(huì)均等，主張公平競(jìng)爭(zhēng)，但同時(shí)也承認(rèn)后天給予。 （ 5）社會(huì)公益說(shuō) 此說(shuō)主張，課征遺產(chǎn)稅可以鼓勵(lì)個(gè)人對(duì)社會(huì)慈善事業(yè)、福利事業(yè)和公益事業(yè)的捐贈(zèng)。因?yàn)樗饺素?cái)產(chǎn)遺留給后代或他人要課征稅收，還不如捐贈(zèng)給社會(huì)公益事業(yè)，這樣于利無(wú)多大損失，于名卻大有好處。 上述說(shuō)法各有側(cè)重。為什么要征遺產(chǎn)稅及征遺產(chǎn)稅的社會(huì)意義還可以從以下幾個(gè)方面來(lái)認(rèn)識(shí)： 第一、遺產(chǎn)稅可以看成對(duì)所得稅的補(bǔ)充。 所得稅在理論上應(yīng)當(dāng)包括一切所得，所繼承的遺產(chǎn)也應(yīng)是這廣義所得中的一部分。但在現(xiàn)實(shí)中，各國(guó)的所得稅制度并不將這部分所得納入其課稅基礎(chǔ)之中。因此，在財(cái)產(chǎn)所有人死亡時(shí)，征收遺產(chǎn)稅可起一種最終的補(bǔ)充清算調(diào)節(jié)作用，彌補(bǔ)所得稅的不足。而且，某些國(guó)家衡量財(cái)富的標(biāo)準(zhǔn)不是所得，而是支出，以支出的多少作為納稅能力指標(biāo)，于是以支出稅替代所得稅。但是支出稅課稅基礎(chǔ)同樣也未能包括所有遺產(chǎn)，其課稅基礎(chǔ)為所得與儲(chǔ)蓄之差。因此征收遺產(chǎn)稅也可彌補(bǔ)支出稅的不足。同時(shí)也可以增加財(cái)政收入。 第二、遺產(chǎn)稅也可以看作是對(duì)遺產(chǎn)所有人一生的資本所得課稅的另一種形式。 資本所得稅從短期看，其稅負(fù)落在資本所有人的頭上，資本所得占總所得的比例隨著所得級(jí)別的上升而增大，故資本所得稅帶有高度累進(jìn)的性質(zhì)。以遺產(chǎn)稅代替高度累進(jìn)的資本所得稅可 避免或減少這種高度累進(jìn)對(duì)儲(chǔ)蓄和投資所產(chǎn)生的消極作用。 第三、從社會(huì)公平角度看，征收遺產(chǎn)稅是為了使社會(huì)財(cái)富的分配更加公平。 其一，個(gè)人應(yīng)當(dāng)通過(guò)自己勤勞所得而不是依靠繼承遺產(chǎn)以謀生活，依勞動(dòng)所得的多寡，來(lái)改善自己的生活的境遇，同時(shí)也貢獻(xiàn)于社會(huì)，促進(jìn)社會(huì)進(jìn)步。其二，承認(rèn)繼承權(quán)是導(dǎo)致財(cái)富集中的重要原因之一，若不加以限制，則少數(shù)人會(huì)愈來(lái)愈富，多數(shù)人愈來(lái)愈貧，造成兩極分化，分配不公，影響社會(huì)穩(wěn)定。其三，就稅制方面看，課征遺產(chǎn)稅有利于同樣條件應(yīng)納同樣稅這一公平原則的貫徹。 （二）遺產(chǎn)課稅的種類(lèi) 就各國(guó)遺產(chǎn)稅的實(shí)踐來(lái)看，遺產(chǎn)稅制度按照課稅主體來(lái)劃分分為總遺產(chǎn)稅制、分遺產(chǎn)稅和混合遺產(chǎn)稅制三種類(lèi)型。 總遺產(chǎn)稅制 總遺產(chǎn)稅簡(jiǎn)稱(chēng)產(chǎn)稅，是對(duì)遺囑執(zhí)行人或遺產(chǎn)管理人就被繼承人死亡時(shí)所遺留的財(cái)產(chǎn)凈額課征的一種稅。它一般不考慮繼承人、被繼承人之間的親疏關(guān)系和繼承人的具體情況，征收遺產(chǎn)稅之后才能把遺產(chǎn)分配給 法定繼承人。因此，在遺產(chǎn)處理上表現(xiàn)為“先稅后分”。它設(shè)有起征點(diǎn)，一般采用累進(jìn)稅率形式。其具體方式有四種：一是按遺產(chǎn)轉(zhuǎn)移次數(shù)的先后，課以不同的累進(jìn)稅；二是按遺產(chǎn)總額減去負(fù)債后的凈額課征；三是規(guī)定免征額，對(duì)小額遺產(chǎn)免征遺產(chǎn)稅：四是準(zhǔn)許分期納稅或以實(shí)物的納稅。目前采用這一模式的主要國(guó)家有美國(guó)、英國(guó)、新加坡和我國(guó)臺(tái)灣等十余個(gè)國(guó)家和地區(qū)。但各國(guó)在具體實(shí)踐上又各有特色。本文將以有代表性的國(guó)家美國(guó)、英國(guó)為例，在以下幾個(gè)方面比較分析，闡述總遺產(chǎn)稅的基本要點(diǎn)和特點(diǎn)。 （ 1）納稅義務(wù)人 總遺產(chǎn)稅的納稅人為遺囑執(zhí)行人或遺產(chǎn)管理人。美國(guó)稅法具體表述為遺囑執(zhí)行人和贈(zèng)與人，并規(guī)定受贈(zèng)人無(wú)增與稅的納稅義務(wù)；英國(guó)遺產(chǎn)繼承稅的納稅義務(wù)人是遺產(chǎn)的指定處理人或贈(zèng)與人或信托人，如果上述這些人沒(méi)有支付遺產(chǎn)繼承稅款，受讓人有義務(wù)支付該項(xiàng)稅款。美國(guó)實(shí)行的是總遺產(chǎn)稅制和總贈(zèng)與稅制；英國(guó)則實(shí)行總遺產(chǎn)稅而不征贈(zèng)與稅，只是規(guī)定對(duì)死亡前七年的贈(zèng)與財(cái)產(chǎn)額并入遺產(chǎn)稅基征收。這兩個(gè)國(guó)家都是實(shí)行總遺產(chǎn)稅制較為典型、完善的國(guó)家，在納稅人項(xiàng)目上各有特色。 （ 2）管轄范圍與征稅對(duì)象 一般說(shuō)來(lái)，被繼承人為本國(guó)居民（美國(guó)還包括本國(guó)公民）時(shí)，要就其全世界范圍的遺產(chǎn)征稅；當(dāng)被繼承人為非居民時(shí)，僅就其位于本國(guó)境內(nèi)的遺產(chǎn)征稅。就遺產(chǎn)稅征收管轄權(quán)來(lái)看，奉行屬地主義原則的國(guó)家，規(guī)定被繼承人在國(guó)外的不動(dòng)產(chǎn)不征遺產(chǎn)稅。而奉行“屬地主義”和“屬人主義”相結(jié)合的國(guó)家，則允許從本國(guó)應(yīng)納遺產(chǎn)稅額中抵免位于外國(guó)境內(nèi)已向外國(guó)政府交納的遺產(chǎn)稅稅額。英國(guó)稅法規(guī)定：對(duì)于英國(guó)居民在境外的財(cái)產(chǎn)已按所在地有關(guān)規(guī)定征收了遺產(chǎn)稅的，若兩國(guó)簽有避免雙重征稅的協(xié)定，按協(xié)定辦；如果沒(méi)有，英國(guó)通常給予單方面抵免。美國(guó)是實(shí)行聯(lián)邦制的國(guó)家，規(guī)定地方開(kāi)征遺產(chǎn)稅、繼承稅的，稅額可以從聯(lián)邦稅應(yīng)納稅額中抵免。 信托財(cái)產(chǎn)是英國(guó)比較獨(dú)特的一種現(xiàn)象。所謂信托是指財(cái)產(chǎn)所有人將其財(cái)產(chǎn)托付給某一特定的人或機(jī)構(gòu)，由其負(fù)責(zé)財(cái)產(chǎn)的管理和經(jīng)營(yíng)，財(cái)產(chǎn)所有人之所以要輸信托，主要是因國(guó)財(cái)產(chǎn)所有人想把財(cái)產(chǎn)傳給其繼承人，但又考慮到繼承人或年齡太小，或缺乏知識(shí)，或不善經(jīng)營(yíng)管理，也可能是財(cái)產(chǎn)所有人不愿意將財(cái)產(chǎn)所有權(quán)馬上交給繼承人，這樣就要委托信托人或信托公司負(fù)責(zé)其財(cái)產(chǎn)的管理與經(jīng)營(yíng)，信托人或信托機(jī)構(gòu)只收取一定的費(fèi)用，并不享受財(cái)產(chǎn)的收益。信托主要有兩種形式：一種是指定受益人的委托，即確定由某人享有信托財(cái)產(chǎn)的收益；另一種是“全權(quán)信托”，即財(cái)產(chǎn)所有人將財(cái)產(chǎn)交給信托人或信托公司后，并不指定財(cái)產(chǎn)的受益人，而是將財(cái)產(chǎn)的收益給指定的一群人，由信托人決定信托財(cái)產(chǎn)的收益給誰(shuí)。對(duì)第一種指定受益人的信托，在征收遺產(chǎn)繼承稅時(shí)將其視為生前轉(zhuǎn)讓?zhuān)?20%稅率征收；對(duì)第二種“全權(quán)信托”，由于受益人不確定，財(cái)產(chǎn)所有權(quán)亦不確定，在征收遺產(chǎn)繼承稅時(shí)不能將其視為生前轉(zhuǎn)讓?zhuān)前瓷稗D(zhuǎn)讓稅率 30%每十年課征一次。 （ 3）免稅、扣除項(xiàng)目和稅率 遺產(chǎn)稅的扣除項(xiàng)目有喪葬費(fèi)用（一般規(guī)定一個(gè)最高扣除額）、遺產(chǎn)管理費(fèi)用（大多按實(shí)際發(fā)生額扣除）、被繼承人生前應(yīng)償債務(wù)和抵押財(cái)產(chǎn)、被繼承人生前慶納未納的稅收金額、對(duì)宗教、慈事、學(xué)術(shù)、教育等公益機(jī)構(gòu)的捐贈(zèng)全額（美國(guó)規(guī)定對(duì)政治性的捐贈(zèng)下允許扣除；英國(guó)則規(guī)定對(duì)政黨捐贈(zèng)，死亡前一年內(nèi)最高免稅額為 100英鎊）、遺留給未亡配偶的遺產(chǎn)部分或全部（美國(guó)、英國(guó)實(shí)行全額免稅）和基礎(chǔ)寬免額（在英國(guó)，每年隨通貨膨脹率加以調(diào)整）。 總遺產(chǎn)稅的稅率一般為一種超額累進(jìn)稅率。但各國(guó)稅