【正文】 率結(jié)構(gòu)又有所不同。英國目前實(shí)行兩極超額累進(jìn)稅率，即累計(jì)應(yīng)稅轉(zhuǎn)移額 110英鎊以下稅率為 0，超 過此數(shù)額 的稅率為 40%，實(shí)際上適用的是一個(gè)比例稅率，美國實(shí)行 15級超額累進(jìn)稅率，最高邊際稅率為 50%，適用于應(yīng)稅遺產(chǎn)額 250萬美元以上的部分。 分遺產(chǎn)稅制 分遺產(chǎn)稅又稱繼承稅，是在被繼承人死后先將其遺產(chǎn)分給各個(gè)繼承人，然后就各個(gè)繼承人所分得的遺產(chǎn)凈值征稅。分遺產(chǎn)稅制下遺產(chǎn)的處理程序?yàn)椤跋确趾蠖悺?。目前，采用這一套式的國家較多，主要有日本、法國、比利時(shí)、智利、德國、韓國等數(shù)十個(gè)國家和地區(qū)?，F(xiàn)以日本為代表對分遺產(chǎn)稅模式的要點(diǎn)和特點(diǎn)做以闡述。 （ 1）納稅義務(wù)人 分遺產(chǎn)稅的納稅人為遺產(chǎn)繼承人或遺產(chǎn)的受贈人。日本目前實(shí)行的是分遺產(chǎn)稅制和分贈與稅制。日本稅法規(guī)定：繼承稅的納稅義務(wù)人系指因繼承或遺贈取得財(cái)產(chǎn)的個(gè)人。因繼承而取得的財(cái)產(chǎn)全部需繳納繼承稅；如果該人取得財(cái)產(chǎn)時(shí)在日本國內(nèi)無住所，作為有限納稅義務(wù)人，因繼承而取得的財(cái)產(chǎn)中，僅就其國內(nèi)部分負(fù)有納稅義務(wù)。日本稅法中，繼承稅的納稅義務(wù)人原則上是個(gè)人，但繼承稅法還有視為個(gè)人的例外規(guī)定，即當(dāng)無法人資格的社團(tuán)或財(cái)團(tuán)發(fā)生財(cái)產(chǎn)遺贈時(shí)，視該社團(tuán)或財(cái)團(tuán)為個(gè)人。 （ 2）課稅范圍和征稅對象 分遺產(chǎn)稅制在征稅范圍的規(guī)定上與總遺產(chǎn)稅制不同，總遺產(chǎn)稅考慮被繼承人的居民身份和財(cái)產(chǎn)所在地，而分遺產(chǎn)稅制考慮繼承人和被繼承人的居民身份以及財(cái)產(chǎn)所在地。各國的規(guī)定有所不同，有的國家如日本以繼承人為中心考慮問題；有的國家以被繼承人為中心考慮問題。事實(shí)上，以繼承人為中心考慮問題更接近繼承稅的理論定義。在有來源于國外的遺產(chǎn)時(shí)，只要采取外國稅收抵免制度，就能消除國際重復(fù)征稅。而以補(bǔ)繼承人為中心確定納稅人，對繼承人為非居民且遺產(chǎn)也位于國外的情況，較難實(shí)施稅收管理。 就征稅對象而言，分遺產(chǎn)稅一般是對繼承人的應(yīng)稅遺產(chǎn)份額扣除應(yīng)承擔(dān)的被 繼承人債務(wù)、喪葬費(fèi)用、適當(dāng)?shù)幕A(chǔ)寬免額 后的余額 課征。日本稅法分別列出課稅財(cái)產(chǎn)和非課稅財(cái)產(chǎn)。課稅財(cái)產(chǎn)包括繼承財(cái)產(chǎn)和視為繼承財(cái)產(chǎn)。繼承財(cái)產(chǎn)主要指動產(chǎn)和不動產(chǎn)。視為繼承財(cái)產(chǎn)包括死亡保險(xiǎn)金、退職津貼、與人身保險(xiǎn)契約有關(guān)的權(quán)利、信托財(cái)產(chǎn)等十余項(xiàng)。關(guān)于非課稅遺產(chǎn)，日本稅法規(guī)定為墓地、和以人事宗教、慈善、學(xué)術(shù)及其他公益事業(yè)為目的而取得的財(cái)產(chǎn)。 （ 3）免稅、扣除項(xiàng)目及稅率 各國的分遺產(chǎn)稅制允許從各繼承人分得的遺產(chǎn)中扣除的項(xiàng)目有費(fèi)用（包括喪葬、遺產(chǎn)管理費(fèi)等）、債務(wù)和遺產(chǎn)寬免額三部分?；A(chǔ)寬免額因納稅人與被繼承人或受贈人親疏關(guān)系而不同。越親密的，扣除額越大。日本 規(guī)定遺產(chǎn)稅的非課稅財(cái)產(chǎn)具體包括天皇賜予的物品、墓地及祭祀用品、公益事業(yè)用財(cái)產(chǎn)、殘疾人社會 救 濟(jì)金、每一個(gè)法定繼承人 500萬日元的死亡退職金及 500萬日元的生命保險(xiǎn)金。 分遺產(chǎn)稅制的稅率設(shè)置與總遺產(chǎn)稅制有所不同，其稅率設(shè)置多按繼承人與被繼承人之間的親等 關(guān)系設(shè)置幾種超額 累進(jìn)稅率，如對配偶和子女等 關(guān)系近的適用較低的稅率，關(guān)系遠(yuǎn)的適用較高的稅率。 混合遺產(chǎn)稅模式 混合遺產(chǎn)稅又叫總分遺產(chǎn) 稅。由總遺產(chǎn) 和分遺產(chǎn) 稅演變而來。是對遺產(chǎn) 人遺產(chǎn) 先征收總遺產(chǎn) 稅，再對繼承 人所繼承的遺產(chǎn) 征收分遺產(chǎn)稅或繼承稅。在稅務(wù)處理上，按先稅后分再稅的程序進(jìn)行。納稅義務(wù)人既有遺囑執(zhí)行人，也有遺產(chǎn)繼承人。目前，伊朗、意大利、愛爾蘭、菲律賓等少數(shù)幾個(gè)國家采用這一模式。 附表 1：世界各國遺產(chǎn)與贈與稅稅情況一覽表 三種不同類型的遺產(chǎn)稅制從不同角度反映了國外遺產(chǎn)稅的一些情況。由于各國國情不同，各國在遺產(chǎn)稅上的具體規(guī)定也有所差異，但就遺產(chǎn) 稅的立法精神而言，體現(xiàn) 了遺產(chǎn) 稅制的一些共同特征： A、普遍征稅的原則。即在大多數(shù)國家都 實(shí)行了對遺產(chǎn) 課稅的制度。 B、以調(diào)節(jié) 為主的原則。征收遺產(chǎn) 稅體現(xiàn)對少數(shù)高收入階層的調(diào)節(jié) ，稅負(fù)也較為合理，從制度上有利于稅法的實(shí)施。 C、嚴(yán)格管理的原則。國外都注重納稅申報(bào)、評估與核定、檢查、處罰等幾個(gè)環(huán)節(jié)，做到了高效率的管理。 （三）遺產(chǎn)稅的征收管理 遺產(chǎn)與繼承稅的征收管理內(nèi)容較多，但其中最主要的是遺產(chǎn)的核實(shí)與遺產(chǎn)的評估，這也是遺產(chǎn)征定中最為棘手的兩個(gè)問題。 遺產(chǎn) 的評估 遺產(chǎn) 的評估是一項(xiàng)極其復(fù)雜的工作。由于遺產(chǎn)稅的贈與稅是對繼承、遺贈或贈與財(cái)產(chǎn)的合計(jì)額征稅，因此，對這些財(cái)產(chǎn) 的評估，關(guān)系到稅負(fù)的輕重。許多國家都 設(shè)有專門的評估機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)的評估。如英國，就設(shè)有資本稅收辦公室，由一批具有專業(yè)知識且訓(xùn)練有素的征收人員用先進(jìn)的征管手段進(jìn)行應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)的評估，但應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)評估還有不少的困難和問題，尤其是對一些沒有市場價(jià)格的財(cái)產(chǎn)（如上市公司的股票、金銀珠寶、首飾、古玩、字畫等）估價(jià)是相當(dāng)困難的。如英國，在對一個(gè)莊園遺留下來的莊園征稅時(shí)，由于在對莊園及其內(nèi)部裝飾物品（如名畫等 ）估價(jià)問題上，征納雙方意見不一，此事拖了 15年還未了結(jié)。對應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)的評估，許多國家都 規(guī)定了較詳盡的方法。如日本對土地的評估有兩種方法：一種是適用于城市地地評估的路線價(jià)方式；另一種是主要適用 于農(nóng)村土地評估的倍率方式。股票的評估也分為上市股票和非上市股票的評估。上市公司的股票按繼承當(dāng)日、當(dāng)月、前月、前兩個(gè)月的這四種盤價(jià)（分別為收盤價(jià)的平均價(jià)）中的最低價(jià)格確定；非上市公司的股票按大公司、中等公司和小公司三種情況，采用不同的方法評估，評估辦法比較復(fù)雜。就各國征管工作的實(shí)踐來看，估價(jià)的原則通常是以市場價(jià)為依據(jù)。遺產(chǎn)估價(jià)的基本原則是： （ 1）財(cái)產(chǎn)價(jià)值以被繼承人死亡時(shí)的價(jià)值為準(zhǔn) 因?yàn)檗D(zhuǎn)移財(cái)產(chǎn)時(shí)通常為被 繼承人死亡時(shí)，所以應(yīng)以此時(shí)價(jià)值為評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)。以后如有增益概不列入，如有損失亦不得要求扣除。對于延期繼承遺產(chǎn)，須延至將來納稅的，則估價(jià)應(yīng)以實(shí)際繼承時(shí)為準(zhǔn)。 （ 2）同類財(cái)產(chǎn)有市價(jià)的，應(yīng)以公平 市價(jià)計(jì)算。 所謂公平市價(jià)是指在通常情況下，買賣的雙方自由成交的價(jià)格。單方急買或急賣的情形下的成交價(jià)不能作為公平市價(jià)。 （ 3）財(cái)產(chǎn)上的收益，無論是動產(chǎn)還是不動產(chǎn)，截至被繼承人死亡之日止，其應(yīng)得租金、利息等 均列入遺產(chǎn)總額之內(nèi)。但轉(zhuǎn) 移后所有收益，如紅利、利息等 概不列入。 （ 4）公債、股票如可在交易所公開買賣，以繼承開始日的交易所市價(jià)為準(zhǔn)。如市場變化頻繁時(shí)，則應(yīng)以公平市場價(jià)為準(zhǔn)。應(yīng)取一日中最高價(jià)和最低價(jià)的中間價(jià)。 （ 5）公司股票掌握少于數(shù)人手中，其估價(jià)應(yīng)以資產(chǎn)純價(jià)值為準(zhǔn)。因這種股票交易所沒有既定市價(jià)，應(yīng)以資產(chǎn)價(jià)值為標(biāo)準(zhǔn)。不僅包括賬面價(jià)值，也包括諸如牌號權(quán)等 一切無形資產(chǎn)在內(nèi)。若短期 在內(nèi)。若短期 內(nèi)，這種股票有關(guān)賣價(jià)亦可參考。 （ 6）對交易不活躍的證券，如在繼承開始前相當(dāng)時(shí)期內(nèi)尚有大量交易或交易雖少而交易所中有市價(jià)的，應(yīng)仍以市價(jià)為準(zhǔn)。但市價(jià)應(yīng)以正常市價(jià)為準(zhǔn)。市場不政常時(shí)或以其它不正當(dāng)方法造成的市價(jià)，不能采用。如采用實(shí)際交易價(jià)，比交易必須在被繼承人死亡前后相當(dāng)時(shí)期內(nèi)（如兩三個(gè)月內(nèi)） （ 7）票據(jù)通常根據(jù)票面計(jì)算價(jià)值。如其尚未到期 且無利息，則按貼現(xiàn)率計(jì)算。若實(shí)際價(jià)不及票面值的，則應(yīng)依據(jù)債務(wù)的信用地位估定。對于票據(jù)的利息，必須截至被繼承人死亡之日止，應(yīng)得部分計(jì)入票據(jù)價(jià)值。 （ 8）不動產(chǎn)及珠寶古玩之類，應(yīng)請有關(guān)專家估價(jià)。至于家具等 價(jià)值不大的，則基本可依遺囑執(zhí)行人的報(bào)告為據(jù)。 遺產(chǎn) 的核實(shí) 遺產(chǎn)稅的應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)項(xiàng)目涉及面廣，某些財(cái)產(chǎn)查實(shí)困難，估價(jià)不易準(zhǔn)確，納稅人故意隱匿、轉(zhuǎn)移應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)，尋找稅法漏洞避稅的情況普遍存在，同時(shí)世界各國在稅收實(shí)踐中不斷尋求行之有效的辦法以防止的偷漏，填賽漏洞。 （ 1）隱匿財(cái)產(chǎn)或故意估低價(jià)值。尤其是隱匿財(cái)產(chǎn)更嚴(yán)重?，F(xiàn)金、器具及無記名證券最易隱匿，且發(fā)現(xiàn)較難。對此，有的國家規(guī)定對死亡者六個(gè)月內(nèi)所有無記名證券，除確實(shí)售出，有案可查外，均須列報(bào)。有的規(guī)定凡繼承人未將遺產(chǎn)稅付訖收據(jù)存驗(yàn)以前，銀行及信托公司不得將其財(cái)產(chǎn)交于繼承人，如美國規(guī)定，凡有顧客死亡財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)移時(shí)，銀行應(yīng)報(bào)告當(dāng)?shù)囟悇?wù)局，否則對銀行處以罰金。 （ 2）謊報(bào)親等 關(guān)系。因?yàn)檫z產(chǎn)稅法一般規(guī)定親等 關(guān)系不同稅率不同，或允許扣除的金額不同，所在存在謊報(bào)親等 關(guān)系以少納稅的現(xiàn)象。 （ 3）資本的逃避，通過將人遷移到不征遺產(chǎn)稅或遺產(chǎn) 稅率較低的國家住，將其財(cái)產(chǎn)投資于外國，或?qū)⑵鋭赢a(chǎn)存放于外國銀行及信托公司以圖逃稅。這種偷漏稅的規(guī)避必須有賴于國際協(xié)作。 （ 4）偽造負(fù)債。即父母假造對子女的債務(wù)，以期 減輕遺產(chǎn)稅。因?yàn)閭鶆?wù)可以從總遺產(chǎn)額中扣除，所以對于債務(wù)均有嚴(yán)密規(guī)定，只有真實(shí)債務(wù)可以扣除，且需要一定的證明文件。有的國家干脆規(guī)定被繼承人所欠法定繼承人的一切債務(wù)均不得享受扣除權(quán)利。 （ 5）拋棄債權(quán)。債僅拋棄或取消，應(yīng)視為遺產(chǎn)轉(zhuǎn)移，其拋棄權(quán)利的價(jià)值也應(yīng)當(dāng)計(jì)入遺產(chǎn)總額。 （ 6）遺囑人指定受益人為遺囑執(zhí)行人。遺囑執(zhí)行人的報(bào)酬，可以從遺產(chǎn)中扣除，所以遺囑人可指定其繼承人為遺囑繼承人，且給于優(yōu)厚的酬金。這也是逃稅方法之一。如美國各州都規(guī)定被繼承人不得指定其子女為遺囑執(zhí)行人，也有的規(guī)定遺囑執(zhí)行人的酬金超過法定或相當(dāng)限度的部分亦應(yīng)課稅。 （ 7）廉價(jià)買賣。形式上是一種買賣，實(shí)際上是一種贈與。所以對這種價(jià)格差額應(yīng)視作贈與全額征稅。 為了加強(qiáng)征管，減少偷漏，一些發(fā)達(dá)或較發(fā)達(dá)的國家，在稅收的征收中，普遍采用計(jì)算機(jī)管理。在征收遺產(chǎn)與繼承稅時(shí)，不僅可以從計(jì)算機(jī)中調(diào)出個(gè)人所得稅、公司所得稅等 相關(guān)稅種的資料，以核實(shí)納稅人申報(bào)的應(yīng)稅遺產(chǎn)額是否屬實(shí)，而且可以通過與銀行的計(jì)算機(jī)聯(lián)網(wǎng)，從銀行的資料中獲取納稅人的收入、存款等資料，并通過銀行在納稅人未完成稅前凍結(jié)被繼承人的帳戶，使遺產(chǎn)的核實(shí)相對 容易。 表一 世界部分國家及地區(qū)遺產(chǎn)與稅情況一覽表 國家及地區(qū) 稅制 稅率設(shè)計(jì) 最低 最高 稅 率 有 無 贈與稅 遺產(chǎn)稅中對生前贈 遺產(chǎn)稅的扣除額 贈與稅的免征額 單獨(dú)設(shè) 稅 率 與財(cái)產(chǎn)征稅的規(guī)定 贈與稅 英國 總 40%比例稅率 無 死前七年內(nèi)贈與并遺產(chǎn)征稅 新西蘭 總 40%比例稅率 有 25%比例稅率 45萬新西蘭元 2萬