【正文】 息披露過(guò)程中，往往加大了財(cái)務(wù)人員對(duì)信息質(zhì)量的責(zé)任，卻沒(méi)有賦予相應(yīng)的權(quán)利，形 成權(quán)責(zé)不對(duì)稱(chēng)的狀態(tài)。使得財(cái)務(wù)人員在企業(yè)中的地位要么成為企業(yè)行政管理人員的完全附庸，要么與企業(yè)行政管理人員形成對(duì)立，很難建立起一種正常的職業(yè)地位和職業(yè)關(guān)系。另一方面，財(cái)務(wù)人員還面臨核算的職責(zé)困境。由于企業(yè)對(duì)會(huì)計(jì)政策的可選擇性，財(cái)務(wù)人員在具體操作時(shí)，面臨如何進(jìn)行核算、為誰(shuí)核算、站在什么利益角度核算，以及如何選擇會(huì)計(jì)政策等問(wèn)題。只有明確財(cái)務(wù)人員的職責(zé)，會(huì)計(jì)工作才能有序、有效地展開(kāi)，才能保證會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量和信息披露的完整性和真實(shí)性。但是在實(shí)際工作中，會(huì)計(jì)政策的選擇往往不是由財(cái)務(wù)人員決定的，而是企業(yè)經(jīng)營(yíng)者意圖的顯現(xiàn)， 但責(zé)任卻由財(cái)務(wù)人員承擔(dān)，給財(cái)務(wù)人員帶來(lái)極大的精神負(fù)擔(dān)。 外部審計(jì)中的道德風(fēng)險(xiǎn) 在真實(shí)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)很低或者審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)成本很低的情況下，在利益面前 CPA（審計(jì)事務(wù)所）極易誘發(fā)道德風(fēng)險(xiǎn)。這種道德風(fēng)險(xiǎn)有兩個(gè)層面，一是事務(wù)所層面的，二是項(xiàng)目負(fù)責(zé)人層面或主管合伙人層面的。國(guó)內(nèi)當(dāng)前研究（ CPA）道德風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，沒(méi)有很好地區(qū)分這兩個(gè)層面的道德風(fēng)險(xiǎn)?，F(xiàn)時(shí)存在這樣兩種極端情況：一種是項(xiàng)目負(fù)責(zé)人故意隱瞞被審單位真實(shí)情況，以欺騙形式通過(guò)事務(wù)所內(nèi)部控制，如在實(shí)施審計(jì)過(guò)程中故意不對(duì)一些高風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)領(lǐng)域?qū)嵤┯行У膶徲?jì)程序。由于項(xiàng)目負(fù)責(zé)人 或主管合伙人與該項(xiàng)目的成敗利益直接相關(guān)，有些項(xiàng)目負(fù)責(zé)人或主管合伙人與客戶(hù)走得太近，因而成為客戶(hù)的財(cái)務(wù)顧問(wèn)甚至收受客戶(hù)賄賂。在利益面前，這些項(xiàng)目負(fù)責(zé)人或主管合伙人做出了損害事務(wù)所整體利益的行為，這種情況在國(guó)內(nèi)很常見(jiàn)。國(guó)內(nèi)有這樣的一個(gè)特點(diǎn)，項(xiàng)目負(fù)責(zé)人或主管合伙人轉(zhuǎn)所，客戶(hù)也跟著轉(zhuǎn)所，這種情況在中天勤事件后表現(xiàn)得非常明顯。再一種是事務(wù)所老板或主管合伙人逼迫項(xiàng)目負(fù)責(zé)人出具虛假的審計(jì)報(bào)告，這種業(yè)務(wù)本來(lái)就是事務(wù)所老板或主管合伙人拉來(lái)的，項(xiàng)目負(fù)責(zé)人不能從造假中得到額外利益，他為了自己的執(zhí)業(yè)前途，不愿為事務(wù)所作犧牲，這時(shí)的 道德風(fēng)險(xiǎn)就是事務(wù)所道德風(fēng)險(xiǎn)。當(dāng)然，事務(wù)所道德風(fēng)險(xiǎn)還主要體現(xiàn)在對(duì)審計(jì)過(guò)程控制上，事務(wù)所老板或主管合伙人往往在現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)發(fā)現(xiàn)造假線(xiàn)索后要求項(xiàng)目負(fù)責(zé)人盡快結(jié)束審計(jì)，表面上是從審計(jì)時(shí)間和成本考慮，實(shí)則是走過(guò)場(chǎng)。 陷入審計(jì)道德困境的主要原因 經(jīng)營(yíng)管理者與所有者利益目標(biāo)不一致 由于會(huì)計(jì)信息具有外部性、共用品和不對(duì)稱(chēng)信息的經(jīng)濟(jì)學(xué)特征，因而在公司法人內(nèi)部和公司經(jīng)理層的管理活動(dòng)中，容易發(fā)生內(nèi)部人控制。因?yàn)闀?huì)計(jì)信息具有經(jīng)濟(jì)學(xué)上外部性（ Externalities）的一般特征①，會(huì)計(jì)信息既可以給會(huì)計(jì)信息使用者帶來(lái)利 益，也可以給會(huì)計(jì)信息使用者帶來(lái)?yè)p失。由于經(jīng)營(yíng)者和所有者的利益目標(biāo)不一致，一般所有者的目標(biāo)是單一的，是追求企業(yè)價(jià)值最大化，而經(jīng)營(yíng)者的目標(biāo)是多元化的，是追求盡可能多的薪水、獎(jiǎng)金、閑暇和榮譽(yù)等。以我國(guó)的國(guó)有企業(yè)為例，在目前國(guó)有企業(yè)和國(guó)家控股企業(yè)中，資本所有者代表機(jī)構(gòu)的職能分別由不同的政府行政機(jī)構(gòu)行使。許多行政機(jī)構(gòu)對(duì)企業(yè)發(fā)號(hào)施令，而任何一個(gè)機(jī)構(gòu)都不對(duì)決策后果負(fù)責(zé)，各項(xiàng)權(quán)能被不同的部門(mén)分割，實(shí)際上是架空了國(guó)有企業(yè)的 所有權(quán)，扭曲了在現(xiàn)代產(chǎn)權(quán)制度下所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)的相互關(guān)系。這樣就必然導(dǎo)致經(jīng)營(yíng)者放棄所有者的利益而追求其自身 效益最大化的惡果，如提供失真的會(huì)計(jì)信息等，致使企業(yè)的所有者及有關(guān)外部利益關(guān)系人（投資者、債權(quán)人及社會(huì)公眾）由于使用虛假的會(huì)計(jì)自信而導(dǎo)致決策失誤。所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)分離是現(xiàn)代企業(yè)制度的根本特征，也是企業(yè)改革的基本目標(biāo)。但從實(shí)現(xiàn)情況看，在“兩權(quán)”關(guān)系上，存在的突出問(wèn)題是所有者主體缺位和經(jīng)營(yíng)者行為失控。 會(huì)計(jì)審計(jì)人員的職業(yè)道德水平不高 會(huì)計(jì)人員是會(huì)計(jì)賬目和財(cái)務(wù)報(bào)告的制作者、財(cái)務(wù)信息的提供者，其基本職能是通過(guò)核算與監(jiān)督，真實(shí)完整地反映企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果。會(huì)計(jì)和審計(jì)人員的職業(yè)道德一般要求是認(rèn)真負(fù)責(zé)，忠于職守 ，真實(shí)反映，嚴(yán)格監(jiān)督，講求效益，遵守法紀(jì)，廉潔奉公，敬業(yè)奉獻(xiàn)。財(cái)會(huì)人員如能認(rèn)真遵守職業(yè)道德，就可以有效防止虛假財(cái)務(wù)信息。注冊(cè)會(huì)計(jì)師和國(guó)家審計(jì)人員的基本任務(wù)是鑒證真實(shí)，揭露虛假，揭示違法行為。就當(dāng)前我國(guó)會(huì)計(jì)、審計(jì)人員的基本素質(zhì)和會(huì)計(jì)人員工作保障而言，會(huì)計(jì)人員職業(yè)道德的自覺(jué)性不高，容易受功利主義的誘惑，受公司管理層或者企業(yè)主的錢(qián)權(quán)雙層利誘與脅迫，陷入挪用（侵占）資金、做假賬、轉(zhuǎn)移資金、偽造虛假信息等不道德甚至犯罪的泥潭。 企業(yè)管理者與財(cái)務(wù)人員的僥幸心理 如果公司出資人及經(jīng)營(yíng)主體與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)人員各自扮演不 同角色的話(huà)，則職業(yè)道德淪喪就不僅僅是財(cái)會(huì)人員的自身因素。首先我們不妨看看公司經(jīng)理層的僥幸心理。盡管新《會(huì)計(jì)法》強(qiáng)調(diào)了“單位負(fù)責(zé)人對(duì)本單位的會(huì)計(jì)工作和會(huì)計(jì)資料的真實(shí)性、完整性負(fù)責(zé)”，但有的單位負(fù)責(zé)人為了升遷和獲取不當(dāng)利益，不惜犧牲自己的人格，利用會(huì)計(jì)監(jiān)督嚴(yán)重弱化和法律懲治違法力度不強(qiáng)的現(xiàn)實(shí)，產(chǎn)生僥幸心理。于是在依附型財(cái)務(wù)管理模式下，單位負(fù)責(zé)人違法干預(yù)會(huì)計(jì)工作，授意、指使、強(qiáng)令篡改會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)來(lái)粉飾業(yè)績(jī)的現(xiàn)象已非個(gè)別。其次是財(cái)務(wù)人員的從眾心理。在現(xiàn)時(shí)復(fù)雜的環(huán)境中，拜金主義、貪污腐敗等社會(huì)毒霧侵蝕著每一個(gè)人，對(duì)于那些 個(gè)人素質(zhì)低下的財(cái)務(wù)人員而言，其職業(yè)道德的基石很容易被擊垮，最終成為單位領(lǐng)導(dǎo)的工具、社會(huì)的敗類(lèi)。再者就是公司經(jīng)理層與財(cái)務(wù)人員的依附心理。在傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)人員管理模式下，財(cái)務(wù)人員的經(jīng)濟(jì)利益和發(fā)展前途依附于單位負(fù)責(zé)人，單位負(fù)責(zé)人的考核評(píng)價(jià)需要財(cái)務(wù)信息的體現(xiàn)，于是雙方彼此利用，粉飾業(yè)績(jī)，最 終導(dǎo)致財(cái)務(wù)人員只是充當(dāng)著企業(yè)財(cái)務(wù)管理的工具。從公司外部審計(jì)看，正如前文所提到的，會(huì)計(jì)和審計(jì)事務(wù)所很可能與被審計(jì)的企業(yè)達(dá)成利益上的媾和，從而形成虛假審計(jì)和發(fā)布虛假的財(cái)務(wù)信息，保護(hù)受審公司“暗渡陳倉(cāng)”，給投資者和社會(huì)發(fā)展帶來(lái)更大的風(fēng)險(xiǎn)。 會(huì)計(jì)行為的制度環(huán)境缺失 會(huì)計(jì)人員、會(huì)計(jì)事務(wù)所不僅工作在會(huì)計(jì)領(lǐng)域，更生活在社會(huì)大環(huán)境中，其職業(yè)道德不可避免地受到社會(huì)各種因素的影響。當(dāng)然，這種影響有消極的，也有積極的。本文將從消極方面分析會(huì)計(jì)外部環(huán)境對(duì)會(huì)計(jì)職業(yè)道德的影響。這些消極的影響和干擾，主要來(lái)自于法律的不健全、制度的不完善和與會(huì)計(jì)人員相關(guān)的其他人員的職業(yè)道德缺失。一家會(huì)計(jì)公司曾對(duì)美國(guó)經(jīng)濟(jì)、教育和政府