涉及關(guān)聯(lián)方借款利息支出扣除法規(guī)與政策-文庫吧
2024-12-22 04:30 本頁面
【正文】 融企業(yè)借款的利息支出，不超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計算的數(shù)額的部分?！彪m然現(xiàn)行的所有企業(yè)所得稅法律、法規(guī)和政策都未對其中的“利息支出”作出解釋，但是我們有理由認(rèn)為其中的“利息支出”僅指企業(yè)借款后根據(jù)借款合同應(yīng)支付的純粹的利息，并不包含應(yīng)借款而向他方支付的擔(dān)保費(fèi)、抵押費(fèi)等。理由有二：第一，由于第三十八條中包含了“非金融企業(yè)向金融企業(yè)借款的利息支出”、“金融企業(yè)的各項(xiàng)存款利息支出”、銀行“同業(yè)拆借利息支出”以及“債券的利息支出”等字樣，就目前而言，這些概念中的“利息支出都僅指單純的利息，并不包括因?yàn)榻杩疃l(fā)生的相關(guān)費(fèi)用。第二，雖然稅法本身并未對非關(guān)聯(lián)企業(yè)間資金拆借中發(fā)生的擔(dān)保與抵押費(fèi)用作出特別規(guī)定，但是按照會計與稅法差異協(xié)調(diào)與處理一般原則的要求，凡稅法未作特別規(guī)定的均按照會計的規(guī)定進(jìn)行處理。按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則（2006）》的規(guī)定，借款費(fèi)用包括借款利息、折價或者溢價的攤銷、輔助費(fèi)用以及因外幣借款而發(fā)生的匯兌差額等四個方面的內(nèi)容。從其規(guī)定可以看出在會計上借款利息也是指純粹的利息，并不包含相關(guān)的借款費(fèi)用，這也就意味著新企業(yè)所得稅法對一般企業(yè)間資金拆借發(fā)生的擔(dān)保費(fèi)與抵押費(fèi)用等都作為輔助費(fèi)用處理，而不需要作為利息支出。 那么關(guān)聯(lián)方借款利息支出是否也是指純粹的借款利息呢？答案是不是。按照國稅發(fā)〔2009〕2號文第八十七條的解釋，關(guān)聯(lián)企業(yè)間借款利息支出包括直接或間接關(guān)聯(lián)債權(quán)投資實(shí)際支付的利息、擔(dān)保費(fèi)、抵押費(fèi)和其他具有利息性質(zhì)的費(fèi)用。也就是說，企業(yè)所得稅法上所稱的關(guān)聯(lián)企業(yè)借款利息不僅包括借款利息本身，而且還包括相關(guān)借款費(fèi)用，如擔(dān)保費(fèi)、抵押費(fèi)以及其他具有利息性質(zhì)的費(fèi)用等等。 應(yīng)該承認(rèn)，將其他具有利息性質(zhì)的費(fèi)用視為利息支出是合理的，這不僅符合實(shí)質(zhì)重于形式的原則，而且也有利于防止納稅人將利息支出轉(zhuǎn)化為其他費(fèi)用規(guī)避稅法的規(guī)定偷稅逃稅。但是將擔(dān)保費(fèi)用以及抵押費(fèi)用等等也歸為利息支出則明顯過于嚴(yán)格，因?yàn)檎{(diào)整關(guān)聯(lián)方交易的最基本原則是獨(dú)立交易原則，而按照獨(dú)立交易原則的要求，非關(guān)聯(lián)方之間發(fā)生的資金拆借也都涉及到擔(dān)保與抵押費(fèi)用的問題。而從上文的分析，已經(jīng)可以得出這樣的結(jié)論，即對于非關(guān)聯(lián)方，其與借款利息相關(guān)的擔(dān)保費(fèi)和抵押費(fèi)等等都是直接作為費(fèi)用處理，而不是作為利息支出的構(gòu)成內(nèi)容的?！ ⊥瑯有再|(zhì)的費(fèi)用，僅僅由于企業(yè)身份的不同而采取了完全不同的稅收政策，這就意味著，新企業(yè)所得稅法及其相關(guān)政策在關(guān)聯(lián)方借款利息支出稅前扣除方面采取了歧視性的政策，也就是說，新企業(yè)所得稅法在借款利息支出稅前扣除方面違背了非歧視性原則。因此，我個人認(rèn)為，國稅發(fā)〔2009〕2號文將關(guān)聯(lián)方之間因借款而發(fā)生的擔(dān)保費(fèi)與抵押費(fèi)用等作為利息支出費(fèi)用是不合理的。 但是作為法律規(guī)范，不論其合理與否都應(yīng)當(dāng)?shù)玫絿?yán)格的執(zhí)行，因?yàn)殄e誤的法律政策仍然是法律政策。因此，在相關(guān)部門未對其進(jìn)行修改或者調(diào)整之前，我們?nèi)匀槐仨毎凑諊惏l(fā)〔2009〕2號文的規(guī)定執(zhí)行，即對于關(guān)聯(lián)方借款，與借款相關(guān)的擔(dān)保費(fèi)用、抵押費(fèi)用等也都需要作為利息支出對待，并按照稅法的規(guī)定進(jìn)行稅前扣除?！ ∷摹^(qū)分資本性利息支出與收益性利息支出 無論是在會計核算上，還是在企業(yè)所得稅計算上，都必須遵循區(qū)分資本性支出與收益性支出的原則。 所謂資本性支出系指受益期超過一年或一個營業(yè)周期的支出，即發(fā)生該項(xiàng)支出不僅是為了取得本期收益，而且也是為了取得以后各期收益。而收益性支出則是指受益期不超過一年或一個營業(yè)周期的支出，即發(fā)生該項(xiàng)支出是僅僅為了取得本期收益。區(qū)分資本性支出與效益性支出原則，客觀上要求企業(yè)所得稅納稅人在會計核算以及計算繳納企業(yè)所得稅時，首先將資本性支出與收益性支出加以區(qū)分，然后將收益性支出計入費(fèi)用賬戶，作為當(dāng)期損益列入損益表；將資本性支出計入資產(chǎn)賬戶，作為資產(chǎn)列入資產(chǎn)負(fù)債表。當(dāng)然了，資本化的支出在以后期間將按照受益原則和耗費(fèi)比例通過轉(zhuǎn)移、折舊和攤銷等方法，逐漸轉(zhuǎn)化為費(fèi)用?！ ?992年版的《企業(yè)會計準(zhǔn)則》（以下簡稱《老準(zhǔn)則》）第二十條即規(guī)定：“會計核算應(yīng)當(dāng)合理劃分收益性支出與資本性支出。凡支出的效益僅與本會計年度相關(guān)的，應(yīng)當(dāng)作為收益性支出；凡支出的效益與幾個會計年度相關(guān)的，應(yīng)當(dāng)作為資本性支出?！?006年版的《企業(yè)會計準(zhǔn)》中雖然沒有類似的規(guī)定，但這并不意味著在會計上不在強(qiáng)調(diào)區(qū)分資本性支出與收益性支出原則。我們從一系列的具體會計準(zhǔn)則及其應(yīng)用指南中，仍然可以找到區(qū)分資本性支出與收益性支出原則的規(guī)定。比如《企業(yè)會計準(zhǔn)則第17號——借款費(fèi)用》第四條即規(guī)定：“企業(yè)發(fā)生的借款費(fèi)用，可直接歸屬于符合資本化條件的資產(chǎn)的購建或者生產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)予以資本化，計入相關(guān)資產(chǎn)成本；其他借款費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時根據(jù)其發(fā)生額確認(rèn)為費(fèi)用，計入當(dāng)期損益?！? 與會計準(zhǔn)則的規(guī)定相對應(yīng)，《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》也在第二十八條中規(guī)定：“企業(yè)發(fā)生的支出應(yīng)當(dāng)區(qū)分收益性支出和資本性支出。收益性支出在發(fā)生當(dāng)期直接扣除；資本性支出應(yīng)當(dāng)分期扣除或者計入有關(guān)資產(chǎn)成本，不得在發(fā)生當(dāng)期直接扣除?！?第三十七條進(jìn)一步明確：“企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動中發(fā)生的合理的不需要資本化的借款費(fèi)用，準(zhǔn)予扣除。企業(yè)為購置、建造固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和經(jīng)過12個月以上的建造才能達(dá)到預(yù)定可銷售狀態(tài)的存貨發(fā)生借款的，在有關(guān)資產(chǎn)購置、建造期間發(fā)生的合理的借款費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)作為資本性支出計入有關(guān)資產(chǎn)的成本，并依照本條例的規(guī)定扣除?！薄 ∫虼?，在確定關(guān)聯(lián)方借款利息支出能否進(jìn)行稅前扣除方面，納稅人首先要確定的是該項(xiàng)利息支出是費(fèi)用化的支出，還是資本化的支出。對于必須資本化的支出，應(yīng)當(dāng)直接按照《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第三十七條的規(guī)定處理，即作為資本性支出計入有關(guān)資產(chǎn)的成本，并按照有關(guān)資產(chǎn)折舊、攤銷的規(guī)定逐漸計入企業(yè)的損益，并實(shí)現(xiàn)稅前扣除?！ τ诜隙惙ㄒ?guī)定標(biāo)準(zhǔn)的利息支出，計入相關(guān)資產(chǎn)的成本價值并按照規(guī)定通過資產(chǎn)折舊和返銷后進(jìn)行稅前扣除沒有任何障礙和爭議，但是，對于超出稅法規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)的利息支出，是否也可以全部計入資產(chǎn)成本并通過折舊與攤銷進(jìn)行稅前扣除呢？目前稅法并未作出直接和明確的規(guī)定。但是，通過分析，我們還是可以得出這樣的結(jié)論：即對于超出稅法規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)的利息支出是
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