涉及關(guān)聯(lián)方借款利息支出扣除法規(guī)與政策(文件)
【正文】 圍，特別是對間接從關(guān)聯(lián)方獲得債權(quán)性投資的理解?！ ×硗?，因金融工具復(fù)雜，因而，債權(quán)性投資不僅包括貸款和債券等傳統(tǒng)融資方式，還包括融資租賃、補償貿(mào)易、背靠背貸款以及委托貸款等等各種具有負(fù)債實質(zhì)的投資?！ ?．關(guān)聯(lián)債資比例 關(guān)聯(lián)債資比例是指企業(yè)從其全部關(guān)聯(lián)方接受的債權(quán)性投資（簡稱關(guān)聯(lián)債權(quán)投資）占企業(yè)接受的權(quán)益性投資（簡稱關(guān)聯(lián)權(quán)益投資）的比例?！ ?．借款額度標(biāo)準(zhǔn) 按照財稅〔2008〕121號文的規(guī)定，企業(yè)實際支付給關(guān)聯(lián)方的利息支出，除特別規(guī)定外，其接受關(guān)聯(lián)方債權(quán)性投資與其權(quán)益性投資比例因企業(yè)的行業(yè)性質(zhì)不同而有所不同，具體地講，金融企業(yè)的關(guān)聯(lián)債資比例不得超過5：1；其他企業(yè)則不得超過2：1?！ 。ㄈ╆P(guān)聯(lián)債資比例的計算 應(yīng)該說，對納稅人來說，理解相關(guān)概念的內(nèi)涵與稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)并不是什么困難的事情。如果所有者權(quán)益小于實收資本（股本）與資本公積之和，則權(quán)益投資為實收資本（股本）與資本公積之和；如果實收資本（股本）與資本公積之和小于實收資本（股本）金額，則權(quán)益投資為實收資本（股本）金額。那么我們是否可以就此認(rèn)定《特別納稅調(diào)整實施辦法（試行）》的規(guī)定錯了呢？我們說不是。因而，如果同時體現(xiàn)稅法對借款額度標(biāo)準(zhǔn)與利率標(biāo)準(zhǔn)的限制，那么上述的公式可以調(diào)整為： 不得扣除利息支出=年度實際支付的全部關(guān)聯(lián)方利息（1－金融企業(yè)同期同類貸款利率/企業(yè)實際執(zhí)行利率）（1－標(biāo)準(zhǔn)比例/關(guān)聯(lián)債資比例） ?。ㄎ澹?yīng)用舉例 某納稅人甲由乙和丙兩個公司各投資800萬元創(chuàng)辦。已知甲企業(yè)2009年年初以及1－12月份的資產(chǎn)負(fù)債表所列示的所有者金額分別為：1900萬元、2000萬元、2100萬元、2050萬元、2160萬元、2200萬元、2140萬元、2200萬元、2100萬元、2300萬元、2500萬元、2400萬元、2600萬元?！ ∧敲矗皩嶋H稅負(fù)”如何確定呢？《企業(yè)所得稅法》及其實施條例均未給出解釋。稅務(wù)機(jī)關(guān)也不進(jìn)行轉(zhuǎn)讓定價的調(diào)查。 5．按照《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)投資者投資未到位而發(fā)生的利息支出企業(yè)所得稅前扣除問題的批復(fù)》（國稅函〔2009〕312號）的規(guī)定，即使企業(yè)與投資者（包括企業(yè)和個人）構(gòu)成關(guān)聯(lián)方，只要企業(yè)投資者在規(guī)定期限內(nèi)未繳足其應(yīng)繳資本額的，則該企業(yè)對外借款，包括關(guān)聯(lián)方的借款，所發(fā)生的利息，相當(dāng)于投資者實繳資本額與在規(guī)定期限內(nèi)應(yīng)繳資本額的差額應(yīng)計付的利息，其不屬于企業(yè)合理的支出，應(yīng)由企業(yè)投資者負(fù)擔(dān)，不得在計算企業(yè)應(yīng)納稅所得額時扣除。所謂相關(guān)性原則系指可以在企業(yè)所得稅前扣除的成本、費用等必須與企業(yè)取得應(yīng)稅收入直接相關(guān)。為證明其業(yè)務(wù)的真實性，納稅人必須提供足夠有效的證明資料，如發(fā)票等等。第 14 頁 共 14 頁。 另外，按照國稅發(fā)〔2009〕2號文的規(guī)定，企業(yè)關(guān)聯(lián)債資比例超過標(biāo)準(zhǔn)比例并且符合獨立交易原則等的利息支出，如要在計算應(yīng)納稅所得額時扣除，應(yīng)準(zhǔn)備、保存、并按稅務(wù)機(jī)關(guān)要求提供以下同期資料，證明關(guān)聯(lián)債權(quán)投資金額、利率、期限、融資條件以及債資比例等均符合獨立交易原則： 1．企業(yè)償債能力和舉債能力分析； 2．企業(yè)集團(tuán)舉債能力及融資結(jié)構(gòu)情況分析； 3．企業(yè)注冊資本等權(quán)益投資的變動情況說明； 4．關(guān)聯(lián)債權(quán)投資的性質(zhì)、目的及取得時的市場狀況； 5．關(guān)聯(lián)債權(quán)投資的貨幣種類、金額、利率、期限及融資條件； 6．企業(yè)提供的抵押品情況及條件； 7．擔(dān)保人狀況及擔(dān)保條件； 8．同類同期貸款的利率情況及融資條件； 9．可轉(zhuǎn)換公司債券的轉(zhuǎn)換條件； 10．其他能夠證明符合獨立交易原則的資料。這也就意味著企業(yè)可以在所得稅前進(jìn)行扣除的利息支出必須是與取得收入相關(guān)的利息支出，企業(yè)向關(guān)聯(lián)方借款發(fā)生的利息支出，如果與收入不相關(guān)的，即使符合稅法所規(guī)定的其他條件，都不允許在稅前扣除。該期間借款額 企業(yè)一個年度內(nèi)不得扣除的借款利息總額為該年度內(nèi)每一計算期不得扣除的借款利息額之和。 3．按照國稅發(fā)〔2009〕2號文的規(guī)定，不得在計算應(yīng)納稅所得額時扣除的利息支出，不得結(jié)轉(zhuǎn)到以后納稅年度；企業(yè)應(yīng)按照實際支付給各關(guān)聯(lián)方利息占關(guān)聯(lián)方利息總額的比例，在各關(guān)聯(lián)方之間進(jìn)行分配，其中，分配給實際稅負(fù)高于企業(yè)的境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的利息準(zhǔn)予扣除；直接或間接實際支付給境外關(guān)聯(lián)方的利息應(yīng)視同分配的股息，按照股息和利息分別適用的所得稅稅率差補征企業(yè)所得稅，如已扣繳的所得稅稅款多于按股息計算應(yīng)征所得稅稅款，多出的部分不予退稅?！ ?．按照國稅發(fā)〔2009〕2號文第三十條的規(guī)定，實際稅負(fù)相同的境內(nèi)關(guān)聯(lián)方之間的資金借貸以及利息收付交易，只要該交易沒有直接或間接導(dǎo)致國家總體稅收收入的減少，原則上不做轉(zhuǎn)讓定價調(diào)查、調(diào)整?！ ?．首先計算甲企業(yè)各月平均關(guān)聯(lián)債權(quán)投資 各月平均關(guān)聯(lián)債權(quán)投資＝（0＋0）/2＋（0＋5000）/2＋（5000＋5000）/2＋（5000＋5000）/2＋（5000＋10000）/2＋（10000＋10000）/2＋（10000＋10000）/2＋（10000＋10000）/2＋（10000＋10000）/2＋（10000＋10000）/2＋（10000＋5000）/2＋（5000＋0）/2＝80000（萬元） 2．其次計算甲企業(yè)各月平均權(quán)益投資 各月平均權(quán)益投資＝（1900＋2000）/2＋（2000＋2100）/2＋（2100＋2050）/2＋（2050＋2160）/2＋（2160＋2200）/2＋（2200＋2140）/2＋（2140＋2200）/2＋（2200＋2100）/2＋（2100＋2300）/2＋（2300＋2500）/2＋（2500＋2400）/2＋（2400＋2600）/2＝27400（萬元） 3．兩次計算確定關(guān)聯(lián)債資比例 關(guān)聯(lián)債資比例＝80000/27400＝ 4．最后計算不得稅前扣除的關(guān)聯(lián)方借款利息支出： 不得扣除利息支出＝（1－10%/20%）（1－200%/292%）＝（萬元） 七、關(guān)聯(lián)方費用化借款利息支出稅前扣除的特別規(guī)定
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