【正文】 因而，關聯(lián)方在發(fā)生借款利息支出并地稅前進行扣除時，必須取得必須的、有效的憑證。具體計算不得扣除的利息，應以企業(yè)一個年度內每一賬面實收資本與借款余額保持不變的期間作為一個計算期，每一計算期內不得扣除的借款利息按該期間借款利息發(fā)生額乘以該期間企業(yè)未繳足的注冊資本占借款總額的比例計算，公式為：　　企業(yè)每一計算期不得扣除的借款利息＝該期間借款利息額該期間未繳足注冊資本額247。但是，我們在國家稅務總局下發(fā)的《國家稅務總局關于印發(fā)中華人民共和國企業(yè)年度關聯(lián)業(yè)務往來報告表的通知》（國稅發(fā)〔2008〕114號）的《對外投資情況表》（表八）中，可以找到了對于“實際稅負”的計算方法： 　　實際稅負比率＝實際繳納的所得稅/應納稅所得額 　　我們需要特別提醒廣大辦稅人員注意的是，在實際稅負比率計算中，分母是應納稅所得額，而不是我們平常在計算稅收負擔時慣常使用的營業(yè)收入。甲與乙約定自2009年2月1日起借入款項5000萬元，并于2009年12月1日歸還?！　。ㄋ模┎坏枚惽翱鄢P聯(lián)方利息支出的計算　　在確定了關聯(lián)債資比例之后，計算確定不得稅前扣除的關聯(lián)方利息支出也就很簡單了。對于超出比例部分借款，其利息支出不論利率如何，均不得進行稅前扣除。　　2．關聯(lián)方權益性投資　　所謂關聯(lián)方權益性投資，是指企業(yè)接受的不需要償還本金和支付利息，投資人對企業(yè)凈資產擁有所有權的投資?！　∫虼?，需要提醒納稅人注意的是，在關聯(lián)企業(yè)間借款利息支出稅前扣除上必須正確適用稅收法律規(guī)范。一般性是指關聯(lián)方借款利息支出在稅前扣除時同樣適用有關一般企業(yè)間借款利息支出稅前扣除的政策規(guī)定；特殊性是指關聯(lián)方借款利息支出還須按照稅法對關聯(lián)企業(yè)借款利息支出稅前扣除特別政策的規(guī)定進行所得稅處理。這也就意味著，非關聯(lián)方企業(yè)借入的款項，即使是用于固定資產或者無形資產的購建，只要超出了規(guī)定的標準，也不得稅前扣除。企業(yè)為購置、建造固定資產、無形資產和經過12個月以上的建造才能達到預定可銷售狀態(tài)的存貨發(fā)生借款的，在有關資產購置、建造期間發(fā)生的合理的借款費用，應當作為資本性支出計入有關資產的成本，并依照本條例的規(guī)定扣除?！　?992年版的《企業(yè)會計準則》（以下簡稱《老準則》）第二十條即規(guī)定：“會計核算應當合理劃分收益性支出與資本性支出。因此，我個人認為，國稅發(fā)〔2009〕2號文將關聯(lián)方之間因借款而發(fā)生的擔保費與抵押費用等作為利息支出費用是不合理的。從其規(guī)定可以看出在會計上借款利息也是指純粹的利息，并不包含相關的借款費用，這也就意味著新企業(yè)所得稅法對一般企業(yè)間資金拆借發(fā)生的擔保費與抵押費用等都作為輔助費用處理，而不需要作為利息支出?！　∪?、關聯(lián)方借款利息支出的內涵　　討論關聯(lián)方借款利息支出的稅前扣除問題，最為根本的就是要弄清楚借款利息支出的內涵，也就是說借款利息支出是指什么?！　。ㄆ撸┮环浇邮芑蛱峁﹦趧罩饕闪硪环娇刂啤撜f，這樣的解釋顯然過于籠統(tǒng)，特別是對于控制的內涵缺乏必要的辦界定。編號：時間：2021年x月x日書山有路勤為徑，學海無涯苦作舟頁碼：第14頁 共14頁一、涉及關聯(lián)方借款利息支出扣除的法律、法規(guī)與政策　　為了規(guī)范關聯(lián)方借款利息支出的稅前扣除，國家有關方面制定了一系列的法條和規(guī)范性文件?；诖?，《特別納稅調整實施辦法（試行）》（以下簡稱國稅發(fā)〔2009〕2號文）又作出了進一步的解釋，即關聯(lián)關系，主要是指企業(yè)與其他企業(yè)、組織或個人具有下列之一關系：　　（一）一方直接或間接持有另一方的股份總和達到25%以上，或者雙方直接或間接同為第三方所持有的股份達到25%以上。　?。ò耍┮环綄α硪环降纳a經營、交易具有實質控制，或者雙方在利益上具有相關聯(lián)的其他關系，包括雖未達到本條第（一）項持股比例，但一方與另一方的主要持股方享受基本相同的經濟利益，以及家族、親屬關系等?？疾飕F(xiàn)行的企業(yè)所得稅法律、法規(guī)和政策，可以發(fā)現(xiàn)《企業(yè)所得稅法》第四十六條、《企業(yè)所得稅法實施條例》的第三十八條、第一百一十九條、財稅〔2009〕121號文以及國稅發(fā)〔2009〕2號文第九章中都使用了“利息支出”?！　∧敲搓P聯(lián)方借款利息支出是否也是指純粹的借款利息呢？答案是不是?！　〉亲鳛榉梢?guī)范，不論其合理與否都應當?shù)玫絿栏竦膱?zhí)行，因為錯誤的法律政策仍然是法律政策。凡支出的效益僅與本會計年度相關的，應當作為收益性支出；凡支出的效益與幾個會計年度相關的，應當作為資本性支出?！薄　∫虼?，在確定關聯(lián)方借款利息支出能否進行稅前扣除方面，納稅人首先要確定的是該項利息支出是費用化的支出，還是資本化的支出。　　而對于關聯(lián)方借款利息支出，《企業(yè)所得稅法》第四十六條也規(guī)定：“企業(yè)從其關聯(lián)方接受的債權性投資與權益性投資的比例超過規(guī)定標準而發(fā)生的利息支出，不得在計算應納稅所得額時扣除。　　其實，只要我們認真分析現(xiàn)有的關聯(lián)企業(yè)借款利息稅前扣除的有關特別規(guī)定，也可以得出上述的稅法適用結論?！　×?、關聯(lián)方費用借款利息支出稅前扣除的一般規(guī)定　　（一）相關概念　　1．關聯(lián)債權性投資　　所謂關聯(lián)債權性投資，是指企業(yè)直接或者間接從關聯(lián)方獲得的，需要償還本金和支付利息或者需要以其他具有支付利息性質的方式予以補償?shù)娜谫Y。從《企業(yè)所得稅法實施條例》第一百一十九條對關聯(lián)方權益性投資概念的界定可以看出，關聯(lián)方權益性投資既不是本企業(yè)的注冊資本或者實收資本，也不是關聯(lián)方在本企業(yè)投入資本的成本，而是投資的關聯(lián)方因其投資而對本企業(yè)所擁有的所有者權益。另外，企業(yè)同時從事金融業(yè)務和非金融業(yè)務，其實際支付給關聯(lián)方的利息支出，應按照合理方法分開計算；沒有按照合理方法分開計算的，一律按其他企業(yè)的比例計算準予稅前扣除的利息支出。《特別納稅調整實施辦法（試行）》也給出了一個比較直觀的計算公式，即：　　不得扣除利息支出=年度實際支付的全部關聯(lián)方利息（1－標準比例/關聯(lián)債資比例）　　根據(jù)上文的分析，我們已經知道對關聯(lián)方借款利息支出稅前扣除的標準實際上有兩個：一個是借款額度標準，另一個是借款利率標準。同時又與丙約定自2009年5月1日