【正文】 2010年6月份，李先生通過(guò)當(dāng)?shù)孛裾块T(mén)捐贈(zèng)10000元給玉樹(shù)地震災(zāi)區(qū)，民政部門(mén)為李先生開(kāi)具了捐贈(zèng)專(zhuān)用票據(jù)。同時(shí)，提請(qǐng)審核確認(rèn)其公益性捐贈(zèng)稅前扣除資格的財(cái)政、稅務(wù)、民政部門(mén)明確其獲得資格的次年不具有公益性捐贈(zèng)稅前扣除資格。公益性捐贈(zèng)在年終匯算清繳申報(bào)時(shí)，納稅人需要計(jì)算捐贈(zèng)額有無(wú)超過(guò)法定標(biāo)準(zhǔn)，超標(biāo)準(zhǔn)部分要調(diào)增應(yīng)納稅所得額。財(cái)稅〔2008〕160號(hào)文第八條明確：公益性社會(huì)團(tuán)體和縣級(jí)以上人民政府及其組成部門(mén)和直屬機(jī)構(gòu)在接受捐贈(zèng)時(shí)，應(yīng)按照行政管理級(jí)次分別使用由財(cái)政部或省、自治區(qū)、直轄市財(cái)政部門(mén)印制的公益性捐贈(zèng)票據(jù)，并加蓋本單位的印章?！敦?cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局民政部關(guān)于公布2009第二批2010第一批公益性捐贈(zèng)稅前扣除資格的公益性社會(huì)團(tuán)體名單的通知》（財(cái)稅〔2010〕69號(hào)）等就屬于此類(lèi)文件。值得注意的是，財(cái)稅〔2008〕160號(hào)文確的可接受公益性捐贈(zèng)的縣級(jí)以上人民政府及其部門(mén)和國(guó)家機(jī)關(guān)均指縣級(jí)（含縣級(jí)，下同）以上人民政府及其組成部門(mén)和直屬機(jī)構(gòu)。根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅執(zhí)行中若干稅務(wù)處理問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函〔2009〕202號(hào)）、《財(cái)政部 海關(guān)總署 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于支持玉樹(shù)地震災(zāi)后恢復(fù)重建有關(guān)稅收政策問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2010〕59號(hào)）和《財(cái)政部 海關(guān)總署 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于支持舟曲災(zāi)后恢復(fù)重建有關(guān)稅收政策問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2010〕107號(hào)）的規(guī)定，目前為止企業(yè)只有發(fā)生為汶川地震災(zāi)后重建、舉辦北京奧運(yùn)會(huì)、上海世博會(huì)和玉樹(shù)地震、甘肅舟曲特大泥石流災(zāi)后重建等五項(xiàng)特定事項(xiàng)的捐贈(zèng)，可以據(jù)實(shí)在當(dāng)年企業(yè)所得稅前全額扣除（對(duì)玉樹(shù)、舟曲分別是從2010年4月14日起、2010年8月8日起執(zhí)行至2012年12月31日止，下同）。為進(jìn)一步規(guī)范公益性捐贈(zèng)稅前扣除政策，加強(qiáng)稅收征管，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局、民政部三部門(mén)先后聯(lián)合下發(fā)《關(guān)于公益性捐贈(zèng)稅前扣除有關(guān)問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2008〕160號(hào)）、《關(guān)于公益性捐贈(zèng)稅前扣除有關(guān)問(wèn)題的補(bǔ)充通知》（財(cái)稅〔2010〕45號(hào)）等規(guī)范性文件，對(duì)公益救濟(jì)性捐贈(zèng)稅前扣除政策及相關(guān)管理問(wèn)題進(jìn)行明確和規(guī)范。此筆公益性捐贈(zèng)支出所得稅處理：確認(rèn)視同銷(xiāo)售收入100萬(wàn)元，視同銷(xiāo)售成本30萬(wàn)元，公益性捐贈(zèng)支出額117萬(wàn)元，捐贈(zèng)扣除限額=1000*12%=120萬(wàn)元，可扣除額117萬(wàn)元，納稅調(diào)整后所得=1000+（10030）（11747）=1000萬(wàn)元。其次，再來(lái)看一下公益性捐贈(zèng)的會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理?？梢钥闯?，企業(yè)對(duì)外捐贈(zèng)不能同時(shí)滿(mǎn)足上述確認(rèn)收入條件，因此在會(huì)計(jì)上不確認(rèn)收入。所以企業(yè)所得稅法將“應(yīng)納稅所得額”改為“利潤(rùn)總額”，實(shí)施條例進(jìn)一步將企業(yè)所得稅法規(guī)定的利潤(rùn)總額，明確為企業(yè)按照國(guó)家統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度的規(guī)定計(jì)算的會(huì)計(jì)利潤(rùn)總額。這里需要明確的是，并非所有的公益性社會(huì)團(tuán)體都符合本條規(guī)定的條件。從理論上來(lái)說(shuō)，企業(yè)可以直接向公益事業(yè)捐贈(zèng)，而無(wú)需通過(guò)中間部門(mén)，這樣更有利于節(jié)省成本和環(huán)節(jié)，而且實(shí)踐中很多企業(yè)向公益事業(yè)的捐贈(zèng)，確實(shí)是由企業(yè)直接向受援對(duì)象捐助的。根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第八條規(guī)定：企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費(fèi)用、稅金、損失和其他支出，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。1向第二十九屆奧運(yùn)會(huì)的捐贈(zèng)。向老齡事業(yè)發(fā)展基金會(huì)等8家單位的捐贈(zèng)?！蛾P(guān)于對(duì)青少年活動(dòng)場(chǎng)所電子游戲廳有關(guān)所得稅和營(yíng)業(yè)稅政策問(wèn)題的通知》(財(cái)稅[2000]21號(hào))規(guī)定：從2000年1月1日起，對(duì)公益性青少年活動(dòng)場(chǎng)所暫免征收企業(yè)所得稅；對(duì)企事業(yè)單位、社會(huì)團(tuán)體和個(gè)人等社會(huì)力量，通過(guò)非營(yíng)利性的社會(huì)團(tuán)體和國(guó)家機(jī)關(guān)對(duì)公益性青少年活動(dòng)場(chǎng)所(其中包括新建)的捐贈(zèng)，在繳納企業(yè)所得稅和個(gè)人所得稅前準(zhǔn)予全額扣除。向老年服務(wù)機(jī)構(gòu)的捐贈(zèng)。按照《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅暫行條例》(以下簡(jiǎn)稱(chēng)《條例》)的基本規(guī)定：“納稅人用于公益、救濟(jì)性的捐贈(zèng)，在應(yīng)納稅所得額3%以?xún)?nèi)的部分，準(zhǔn)予扣除”，但是國(guó)家為了鼓勵(lì)納稅人對(duì)一些特殊事業(yè)、特殊地區(qū)的公益、救濟(jì)性的捐贈(zèng)行為，在《條例》頒布后，又有針對(duì)性地調(diào)整了部分公益、救濟(jì)性捐贈(zèng)支出標(biāo)準(zhǔn)。比如，A、B為關(guān)聯(lián)企業(yè)，A賬面有很大的盈利，B準(zhǔn)備關(guān)閉停產(chǎn)，停產(chǎn)前，A向B注入大量資金，并通過(guò)其他方式將該款項(xiàng)轉(zhuǎn)移出去，然后將B企業(yè)申請(qǐng)破產(chǎn)注銷(xiāo)，形成大額的壞賬損失，從而進(jìn)行避稅。25號(hào)公告第六條同時(shí)提到了企業(yè)因以前實(shí)際資產(chǎn)損失未在稅前扣除而多繳稅款后造成虧損的，只允許抵扣，不能再退稅。”上述規(guī)定中，追補(bǔ)確認(rèn)5年的限定，和《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)以前未扣除資產(chǎn)損失企業(yè)所得稅處理問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函[2009]772號(hào)）是有很大區(qū)別的。注意區(qū)分實(shí)際資產(chǎn)損失和法定資產(chǎn)損失25號(hào)公告第三條規(guī)定，“準(zhǔn)予在企業(yè)所得稅稅前扣除的資產(chǎn)損失，是指企業(yè)在實(shí)際處置、轉(zhuǎn)讓上述資產(chǎn)過(guò)程中發(fā)生的合理?yè)p失（以下簡(jiǎn)稱(chēng)實(shí)際資產(chǎn)損失），以及企業(yè)雖未實(shí)際處置、轉(zhuǎn)讓上述資產(chǎn)，但符合《通知》和本辦法規(guī)定條件計(jì)算確認(rèn)的損失（以下簡(jiǎn)稱(chēng)法定資產(chǎn)損失）。準(zhǔn)確把握25號(hào)公告所列資產(chǎn)損失的含義25號(hào)公告第二條規(guī)定，“本辦法所稱(chēng)資產(chǎn)是指企業(yè)擁有或者控制的、用于經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)相關(guān)的資產(chǎn)，包括現(xiàn)金、銀行存款、應(yīng)收及預(yù)付款項(xiàng)（包括應(yīng)收票據(jù)、各類(lèi)墊款、企業(yè)之間往來(lái)款項(xiàng)）等貨幣性資產(chǎn)，存貨、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、在建工程、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)等非貨幣性資產(chǎn)，以及債權(quán)性投資和股權(quán)（權(quán)益）性投資。無(wú)形資產(chǎn)納入資產(chǎn)損失稅前扣除范圍25號(hào)公告將資產(chǎn)損失范圍擴(kuò)大到無(wú)形資產(chǎn)。”企業(yè)有內(nèi)控制度，就能提供證據(jù)，減少稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。審批制改為申報(bào)制是國(guó)家稅務(wù)總局企業(yè)所得稅管理方向上的重大變化。2009年4月16日，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局下發(fā)了《關(guān)于企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除政策的通知》（財(cái)稅[2009]57號(hào)）。對(duì)本條第一款第（三）項(xiàng)、第（四）項(xiàng)情形，應(yīng)對(duì)其接受捐贈(zèng)收入和其他各項(xiàng)收入依法補(bǔ)征企業(yè)所得稅。經(jīng)地方縣級(jí)以上人民政府民政部門(mén)批準(zhǔn)成立的公益性社會(huì)團(tuán)體（不含基金會(huì)），可分別向省、自治區(qū)、直轄市和計(jì)劃單列市財(cái)政、稅務(wù)、民政部門(mén)提出申請(qǐng)；（三）民政部門(mén)負(fù)責(zé)對(duì)公益性社會(huì)團(tuán)體的資格進(jìn)行初步審核，財(cái)政、稅務(wù)部門(mén)會(huì)同民政部門(mén)對(duì)公益性社會(huì)團(tuán)體的捐贈(zèng)稅前扣除資格聯(lián)合進(jìn)行審核確認(rèn)；（四）對(duì)符合條件的公益性社會(huì)團(tuán)體，按照上述管理權(quán)限，由財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局和民政部及省、自治區(qū)、直轄市和計(jì)劃單列市財(cái)政、稅務(wù)和民政部門(mén)分別定期予以公布。年度利潤(rùn)總額，是指企業(yè)依照國(guó)家統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度的規(guī)定計(jì)算的大于零的數(shù)額。五、本通知第一條所稱(chēng)的縣級(jí)以上人民政府及其部門(mén)和第二條所稱(chēng)的國(guó)家機(jī)關(guān)均指縣級(jí)（含縣級(jí)，下同）以上人民政府及其組成部門(mén)和直屬機(jī)構(gòu)。捐贈(zèng)方在向公益性社會(huì)團(tuán)體和縣級(jí)以上人民政府及其組成部門(mén)和直屬機(jī)構(gòu)捐贈(zèng)時(shí)，應(yīng)當(dāng)提供注明捐贈(zèng)非貨幣性資產(chǎn)公允價(jià)值的證明，如果不能提供上述證明，公益性社會(huì)團(tuán)體和縣級(jí)以上人民政府及其組成部門(mén)和直屬機(jī)構(gòu)不得向其開(kāi)具公益性捐贈(zèng)票據(jù)。本《辦法》自2011年1月1日起施行，也意味著新辦法自2011年企業(yè)所得稅匯算清繳時(shí)適用，2010年的企業(yè)所得稅匯算清繳仍適用之前的規(guī)定。但也需要注意這一變動(dòng)實(shí)質(zhì)上是利好與風(fēng)險(xiǎn)并存。那么如何應(yīng)對(duì)這一變化給企業(yè)帶來(lái)的風(fēng)險(xiǎn)呢，筆者認(rèn)為有兩點(diǎn)。但25號(hào)文下發(fā)后，稅務(wù)師事務(wù)所出具的報(bào)告責(zé)任就比較大了，因?yàn)閳?bào)告與稅務(wù)機(jī)關(guān)檢查不一致導(dǎo)致企業(yè)被罰，企業(yè)可以依照民事合同進(jìn)行索賠。三是現(xiàn)有文件雖然沒(méi)有提到，但還是應(yīng)該進(jìn)行審批扣除。這是一個(gè)重要的變化。25號(hào)公告第六條明確，“企業(yè)以前發(fā)生的資產(chǎn)損失未能在當(dāng)年稅前扣除的，可以按照本辦法的規(guī)定，向稅務(wù)機(jī)關(guān)說(shuō)明并進(jìn)行專(zhuān)項(xiàng)申報(bào)扣除?！钡睦斫?。對(duì)比上述規(guī)定，25號(hào)公告的規(guī)定顯然是放寬了。本通知自2000年10月1日起執(zhí)行。、項(xiàng)目和文化設(shè)施等方面的捐贈(zèng)。這里所稱(chēng)農(nóng)村義務(wù)教育的范圍，是指政府和社會(huì)力量舉辦的農(nóng)村鄉(xiāng)鎮(zhèn)(不含縣和縣級(jí)市政府所在地的鎮(zhèn))、村的小學(xué)和初中以及屬于這一階段的特殊教育學(xué)校。《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)向農(nóng)村寄宿制學(xué)校建設(shè)工程捐贈(zèng)企業(yè)所得稅稅前扣除問(wèn)題的通知》(財(cái)稅[2005]13號(hào))規(guī)定：對(duì)企業(yè)以提供免費(fèi)服務(wù)的形式，通過(guò)非營(yíng)利的社會(huì)團(tuán)體和國(guó)家機(jī)關(guān)向“寄宿制學(xué)校建設(shè)工程”進(jìn)行的捐贈(zèng)，準(zhǔn)予在繳納企業(yè)所得稅前全額扣除?！敦?cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于中國(guó)教育發(fā)展基金會(huì)捐贈(zèng)所得稅政策問(wèn)題的通知》(財(cái)稅[2006]68號(hào))規(guī)定：自2006年1月1日起，對(duì)企業(yè)、事業(yè)單位、社會(huì)團(tuán)體和個(gè)人等社會(huì)力量，通過(guò)中國(guó)教育發(fā)展基金會(huì)用于公益救濟(jì)性捐贈(zèng)，準(zhǔn)予在繳納企業(yè)所得稅和個(gè)人所得稅前全額扣除。但稅務(wù)機(jī)關(guān)查補(bǔ)的應(yīng)納稅所得額，不得作為所屬計(jì)算公益、救濟(jì)性捐贈(zèng)稅前扣除的基數(shù)。根據(jù)本條的規(guī)定，公益性捐贈(zèng)必須符合以下兩個(gè)條件。這主要考慮了政府的公信力，也考慮了方便企業(yè)進(jìn)行公益性捐贈(zèng)，規(guī)定縣級(jí)以上人民政府及其部門(mén)作為接受捐贈(zèng)的對(duì)象，能夠滿(mǎn)足實(shí)際的需要，因?yàn)閺奈覈?guó)目前的行政機(jī)關(guān)組織體系和結(jié)構(gòu)來(lái)看，縣級(jí)以上人民政府及其部門(mén)的數(shù)量、遍布范圍和結(jié)構(gòu)等相當(dāng)廣泛，基本能夠承擔(dān)接受捐贈(zèng)的任務(wù)。過(guò)去，無(wú)論是內(nèi)資企業(yè)還是外資企業(yè)，計(jì)算公益性捐贈(zèng)扣除的基數(shù)都是應(yīng)納稅所得額。首先，來(lái)看一下于非公益性捐贈(zèng)的會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理。因此，企業(yè)用自產(chǎn)產(chǎn)品對(duì)外進(jìn)行捐贈(zèng)，在增值稅方面要視同銷(xiāo)售，計(jì)提銷(xiāo)項(xiàng)稅額。第五條 對(duì)于通過(guò)公益性社會(huì)團(tuán)體發(fā)生的公益性捐贈(zèng)支出，企業(yè)或個(gè)人應(yīng)提供省級(jí)以上（含省級(jí)）財(cái)政部門(mén)印制并加蓋接受捐贈(zèng)單位印章的公益性捐贈(zèng)票據(jù)，或加蓋接受捐贈(zèng)單位印章的《非稅收入一般繳款書(shū)》收據(jù)聯(lián)，方可按規(guī)定進(jìn)行稅前扣除?！币罁?jù)上述填表說(shuō)明，將此筆捐贈(zèng)支出填報(bào)后，結(jié)果如下表所示：捐贈(zèng)支出納稅調(diào)整明細(xì)表公益性捐贈(zèng)受贈(zèng)單位行次 名稱(chēng)賬載金額 2 470,按稅收規(guī)定計(jì)算的扣除限額 * * *稅收金額 4 * * *非公益性捐贈(zèng) 賬載金額 6納稅調(diào)整金額納稅調(diào)整金額 5（24）* * * 1 民政局 27（5+6）* * * 合計(jì) 470, 1,200, 470,由此可以看出，關(guān)于第4列的填報(bào)表說(shuō)明“按第2列與第3列孰小值填報(bào)”是存在問(wèn)題的。利潤(rùn)總額，是指企業(yè)依照國(guó)家統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度的規(guī)定計(jì)算的大于零的數(shù)額。對(duì)于生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)需用的主要固定資產(chǎn)、持有的股權(quán)和債權(quán)、國(guó)家特準(zhǔn)儲(chǔ)備物資、國(guó)家財(cái)政撥款、受托代管財(cái)產(chǎn)、已設(shè)置擔(dān)保物權(quán)的財(cái)產(chǎn)、權(quán)屬關(guān)系不清的財(cái)產(chǎn)，或者變質(zhì)、殘損、過(guò)期報(bào)廢的商品物資等則不得用于對(duì)外捐贈(zèng)。其中，經(jīng)民政部批準(zhǔn)成立的公益性社會(huì)團(tuán)體，可分別向財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局、民政部提出申請(qǐng)；經(jīng)省級(jí)民政部門(mén)批準(zhǔn)成立的基金會(huì)，可分別向省級(jí)財(cái)政、稅務(wù)（國(guó)、地稅，下同）、民政部門(mén)提出申請(qǐng)。某些公益性社會(huì)團(tuán)體2009年具有捐贈(zèng)稅前扣除資格，2010年不一定具有捐贈(zèng)稅前扣除資格。對(duì)捐贈(zèng)的非貨幣性資產(chǎn)還應(yīng)按視同銷(xiāo)售計(jì)算應(yīng)繳納的增值稅、消費(fèi)稅或