【正文】 　七、關(guān)聯(lián)方費用化借款利息支出稅前扣除的特別規(guī)定　　考慮到關(guān)聯(lián)企業(yè)的實際情況，現(xiàn)行稅法還對關(guān)聯(lián)方費用化借款利息支出稅前扣除問題作出一些特別性的規(guī)定。也就是說，公式中的“年度實際支付的全部關(guān)聯(lián)方利息”也必須不存在轉(zhuǎn)讓定價問題，必須符合獨立交易原則。基于此，《特別納稅調(diào)整實施辦法（試行）》在第九章《資本弱化管理》中進行了更為詳細的規(guī)定?！　。ǘ┒惽翱鄢龢藴省　∪缟衔乃f，關(guān)聯(lián)方借款利息稅前扣除政策實質(zhì)上包括了兩上方面，即一方面是適用非關(guān)聯(lián)方借款利息稅前扣除政策，另一方面適用關(guān)聯(lián)方借款利息稅前扣除特別政策。　　因此，需要提醒納稅人注意的是，按照上述的規(guī)定，關(guān)聯(lián)企業(yè)通過銀行等第三方以委托貸款方式發(fā)生的借款，在新企業(yè)所得稅法施行后也應當視同關(guān)聯(lián)方借款。除此之外，《特別納稅調(diào)整實施辦法（試行）》（以下簡稱國稅發(fā)〔2009〕2號）則對債權(quán)性投資與權(quán)益性投資的比例的計算與確認方法以及有關(guān)操作的程序性問題進行了系統(tǒng)的規(guī)定。如果納稅人在會計上進行了折舊與攤銷，那么在進行年度企業(yè)所得稅納稅申報時必須進行納稅調(diào)整?！　“凑铡镀髽I(yè)所得稅法實施條例》第三十七條的規(guī)定，對于資本化的利息支出應當“作為資本性支出計入有關(guān)資產(chǎn)的成本，并依照本條例的規(guī)定扣除?！?　　與會計準則的規(guī)定相對應，《企業(yè)所得稅法實施條例》也在第二十八條中規(guī)定：“企業(yè)發(fā)生的支出應當區(qū)分收益性支出和資本性支出。而收益性支出則是指受益期不超過一年或一個營業(yè)周期的支出，即發(fā)生該項支出是僅僅為了取得本期收益。但是將擔保費用以及抵押費用等等也歸為利息支出則明顯過于嚴格，因為調(diào)整關(guān)聯(lián)方交易的最基本原則是獨立交易原則，而按照獨立交易原則的要求，非關(guān)聯(lián)方之間發(fā)生的資金拆借也都涉及到擔保與抵押費用的問題。理由有二：第一，由于第三十八條中包含了“非金融企業(yè)向金融企業(yè)借款的利息支出”、“金融企業(yè)的各項存款利息支出”、銀行“同業(yè)拆借利息支出”以及“債券的利息支出”等字樣，就目前而言，這些概念中的“利息支出都僅指單純的利息，并不包括因為借款而發(fā)生的相關(guān)費用。關(guān)鍵管理人員，是指有權(quán)力并負責計劃、指揮和控制企業(yè)活動的人員?！　。ㄋ模┮环桨霐?shù)以上的高級管理人員（包括董事會成員和經(jīng)理）同時擔任另一方的高級管理人員（包括董事會成員和經(jīng)理），或者一方至少一名可以控制董事會的董事會高級成員同時擔任另一方的董事會高級成員?！　《?、關(guān)聯(lián)方的判斷　　討論關(guān)聯(lián)方借款利息支出的稅前扣除問題的關(guān)鍵在于對關(guān)聯(lián)方的判斷，因為只有確定了相關(guān)借款屬于關(guān)聯(lián)方交易之后，才需要適用關(guān)聯(lián)方借款利息支出的稅前扣除規(guī)定。這些政策包括：　　1．《企業(yè)所得稅法實施條例》第三十七條；　　2．《企業(yè)所得稅法實施條例》第三十八條；　　3．《國家稅務總局關(guān)于企業(yè)投資者投資未到位而發(fā)生的利息支出企業(yè)所得稅前扣除問題的批復》（以下簡稱國稅函〔2009〕312號文）?！　。ㄈ┮环桨霐?shù)以上的高級管理人員（包括董事會成員和經(jīng)理）或至少一名可以控制董事會的董事會高級成員是由另一方委派，或者雙方半數(shù)以上的高級管理人員（包括董事會成員和經(jīng)理）或至少一名可以控制董事會的董事會高級成員同為第三方委派。主要投資者個人，是指能夠控制、共同控制一個企業(yè)或者對一個企業(yè)施加重大影響的個人投資者；　?。ň牛┰撈髽I(yè)或其母公司的關(guān)鍵管理人員及與其關(guān)系密切的家庭成員?！彪m然現(xiàn)行的所有企業(yè)所得稅法律、法規(guī)和政策都未對其中的“利息支出”作出解釋，但是我們有理由認為其中的“利息支出”僅指企業(yè)借款后根據(jù)借款合同應支付的純粹的利息，并不包含應借款而向他方支付的擔保費、抵押費等?！　摮姓J，將其他具有利息性質(zhì)的費用視為利息支出是合理的，這不僅符合實質(zhì)重于形式的原則，而且也有利于防止納稅人將利息支出轉(zhuǎn)化為其他費用規(guī)避稅法的規(guī)定偷稅逃稅。　　所謂資本性支出系指受益期超過一年或一個營業(yè)周期的支出，即發(fā)生該項支出不僅是為了取得本期收益，而且也是為了取得以后各期收益。比如《企業(yè)會計準則第17號——借款費用》第四條即規(guī)定：“企業(yè)發(fā)生的借款費用，可直接歸屬于符合資本化條件的資產(chǎn)的購建或者生產(chǎn)的，應當予以資本化，計入相關(guān)資產(chǎn)成本；其他借款費用，應當在發(fā)生時根據(jù)其發(fā)生額確認為費用，計入當期損益。但是，通過分析，我們還是可以得出這樣的結(jié)論：即對于超出稅法規(guī)定標準的利息支出是不能進行稅前扣除的。　　因此，不論是關(guān)聯(lián)方借款，還是非關(guān)聯(lián)方借款，對于必須按照規(guī)定進行資本化的借款利息支出，凡超出了稅法所規(guī)定的標準，即使計入了相關(guān)資產(chǎn)的成本，也不能通過折舊或者攤銷的形式進行稅前扣除?！逼渲?，增加了“稅法及其實施條例有關(guān)規(guī)定計算的部分”，也就意味著關(guān)聯(lián)方之間的借款除了必須遵循稅法對關(guān)聯(lián)方借款利息支出稅前扣除的特別規(guī)定之外，還須遵循稅法對一般借款利息支出稅前扣除的規(guī)定。按照《企業(yè)所得稅法實施條例》第一百一十九條的規(guī)定，企業(yè)間接從關(guān)聯(lián)方獲得的債權(quán)性投資，包括：　?。?）關(guān)聯(lián)方通過無關(guān)聯(lián)第三方提供的債權(quán)性投資；　?。?）無關(guān)聯(lián)第三方提供的、由關(guān)聯(lián)方擔保且負有連帶責任的債權(quán)性投資；　?。?）其他間接從關(guān)聯(lián)方獲得的具有負債實質(zhì)的債權(quán)性投資。關(guān)聯(lián)債權(quán)投資包括關(guān)聯(lián)方以各種形式提供擔保的債權(quán)性投資。但是僅僅理解此概念的與扣除標準，并不意味著我們就能夠很容易地計算確定關(guān)聯(lián)債資比例，因為對任何一個企業(yè)來說，只要企業(yè)進行正常的生產(chǎn)經(jīng)營，那么，其關(guān)聯(lián)債資比例都是處于不斷變化中的，因而，如果不能明確債權(quán)性投資與權(quán)益性投資比例的計算方法，特別是計算時點，稅收征納雙方將會出現(xiàn)嚴重的分歧。因為《特別納稅調(diào)整實施辦法（試行）》在給出這個公式的同時，特別強調(diào)：企業(yè)實際支付關(guān)聯(lián)方利息存在轉(zhuǎn)讓定價問題的，稅務機關(guān)應首先按照有關(guān)轉(zhuǎn)讓定價調(diào)查及調(diào)整規(guī)定實施轉(zhuǎn)讓定價調(diào)查調(diào)整。假設同期銀行貸款利率為年利10%，試計算確定甲企業(yè)可以稅前扣除的利息支出。但是這種規(guī)定在實際稅收征管中可能難以執(zhí)行，因為關(guān)聯(lián)企業(yè)可能屬于不同的稅務機關(guān)管轄，出于稅收收入任務方面的原因，主管稅務機關(guān)顯然會要求納稅人，特別是支付利息的一方進行納稅調(diào)整。這是《企業(yè)所得稅法實施條例》第二十七